ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

16 травня 2023 року 
справа № 826/2387/18
адміністративне провадження № К/990/9594/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Комунального підприємства «Шляхово-експлуатаційне управління по ремонту та утриманню автомобільних шляхів та споруд на них Дарницького району міста Києва»
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 січня 2022 року (суддя: Каракашьян С. К.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2023 року (судді: Безименна Н. В., Бєлова Л. В., Кучма А. Ю.)
у справі №826/2387/18
за позовом Комунального підприємства «Шляхово-експлуатаційне управління по ремонту та утриманню автомобільних шляхів та споруд на них Дарницького району міста Києва»
до Головного управління ДФС України у місті Києві,
третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю «Вастон»,
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,  -

УСТАНОВИВ:

І. Рух справи
12 лютого 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Шляхово-експлуатаційне управління по ремонту та утриманню автомобільних шляхів та споруд на них Дарницького району м. Києва» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 жовтня 2017 року №00007181402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 46 929 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 37 543 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 9386 грн та № 00007191402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 275 675 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 238 135 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 37 540 грн.
26 червня 2018 року рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2019 року, позовні вимоги задоволено.                    
Постановою Верховного Суду від 23 квітня 2019 року у цій справі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 червня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2019 року скасовано, адміністративну справу №826/2387/18 направлено на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 липня 2019 року адміністративну справу №826/2387/18 прийнято до провадження. 
Рішенням Окружного адміністративного суду від 20 січня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2023 року, у задоволенні адміністративного позову Товариства відмовлено. 
17 березня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Комунального підприємства «Шляхово-експлуатаційне управління по ремонту та утриманню автомобільних шляхів та споруд на них Дарницького району міста Києва» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 січня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2023 року у справі №826/2387/18, предметом спору в якій є визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 4 жовтня 2017 року №00007181402, № 00007191402.
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначивши, що судами попередніх інстанції застосовано норму пункту 44.1 статті 44, пункту 83.1 статті 83, пункту 185.1 статті 185, пункті 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, без врахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19.
Ухвалою Верховного Суду від 20 березня 2023 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу, справу витребувано з суду першої інстанції.

06 квітня 2023 року справа №826/2387/18 надійшла до Верховного Суду.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що впродовж липня-вересня 2017 року посадові особи контролюючого органу провели планову виїзну перевірку позивача зокрема з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2017 року, результати якої викладені в акті від 15 вересня 2017 року №365/26-15-14-02-03/31722818 (далі - акт перевірки).
Висновками акта перевірки, з урахуванням розгляду заперечень на цей акт, встановлені наступні порушення: 
- п.44.1, п.44.2 ст.44; пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.5 П(С)БО 11, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, абз.1 п.138.2 ст.138; пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 238135,00 грн, в тому числі за 2014 рік в сумі 150159,00 грн, за 2015 рік в сумі 87976,00 грн;
- п.185.1 ст.185, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 з урахуванням ст.102 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, всього на загальну суму 37543,00 грн, в тому числі по періодах: вересень 2014 року на суму 7571,00 грн, жовтень 2014 року на суму 2103,00 грн, листопад 2014 року на суму 10065,00 грн, січень 2015 року на суму 9445,00 грн, лютий 2015 року на суму 8358,00 грн.
На підставі акта перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 04 жовтня 2017 року №00007181402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 46929,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 37543,00 грн та за штрафними санкціями -    9386,00 грн, №00007191402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 275675,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 238135,00 грн та за штрафними санкціями - 37540,00 грн. 
Суди попередніх інстанцій дослідили договори укладені між позивачем та ТОВ «Вастон», зокрема:
- договір про закупівлю товарів за державні кошти №182 від 27 жовтня 2014 року та додаткові угоди до нього, на виконання яких Замовнику (позивачу у справі) поставлявся товар, а саме дизельне паливо, про що виписані відповідні видаткові накладні та складено товарно-транспортні накладні;
- договір про закупівлю товарів за державні кошти №183 від 27 жовтня 2014 року та додаткові угоди до нього, на виконання яких Замовнику поставлявся товар, а саме бензин марки А-92, про що складено видаткові та товарно-транспортні накладні;
- договір поставки нафтопродуктів №25/04-6 від 25 квітня 2014 року, та додаткові угоди до нього, на виконання яких Замовнику поставлявся товар, а саме продукти нафто перероблені рідкі - дизельне пальне та бензин А-92, про що виписані відповідні видаткові накладні та складено товарно-транспортні накладні;
- договір про закупівлю товарів за державні кошти №149 від 05 серпня 2014 року та додаткові угоди до нього, на виконання яких Замовнику поставлявся товар, а саме дизельне паливо, про що складено видаткові та товарно-транспортні накладні;
- договір про закупівлю товарів за державні кошти №150 від 05 серпня 2014 року та додаткові угоди до нього, на виконання яких Замовнику поставлявся товар, а саме бензин А-92, про що складено видаткові та товарно-транспортні накладні;
- договір про закупівлю товарів за державні кошти №151 від 05 серпня 2014 року та додаткові угоди до нього, на виконання яких Замовнику поставлявся товар, а саме бензин А-95, про що складено видаткову накладну;
- сертифікати відповідності та паспорти на бензин і дизельне пальне, що були предметом договорів поставки;
- виписки з картки рахунку позивача за 2014-2015 роки по рахунку №6310;
- журнал обліку нафтопродуктів;
- інформацію про наявну автомобільну та спец техніку, її використання;
- довідку про склад водіїв комунального підприємства;
- інформацію щодо порушення кримінальної справи №32016020000000042 від 12 квітня 2016 року за фактом скоєння злочину, передбаченого ч.1 ст.205 КК України;
- копію протоколу допиту від 30 серпня 2017 року;
- ухвалу Солом`янського районного суду м. Києва від 22 грудня 2017 року по справі №760/17411/17. 
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є  пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, із зазначенням позивачем того, що судами попередніх інстанції застосовано норму пункту 44.1 статті 44, пункту 83.1 статті 83, пункту 185.1 статті 185, пункті 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, без врахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19. При цьому заявник касаційної скарги не зазначив висновок стосовно якої (яких) із наведених норм не враховані судами попередніх інстанцій при ухвалені судових рішень. 
Позивач (заявник касаційної скарги) в поданій касаційній скарзі вважає помилковими висновки судів попередніх інстанції про те, що договори, укладені між позивачем та ТОВ «Вастон» і додаткові угоди до них від імені постачальника, підписані генеральним директором ОСОБА_1, яка заперечує будь-яку участь у фактичній діяльності товариства, не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Такі документи не могли бути підставою для формування податкового кредиту і валових витрат.  
Зазначений висновок на думку позивача зроблений без урахування позиції Великої Палати Верховного Суду, яка наведена у пунктах 65, 66, 84, 85 постанови від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19. 
Пунктом 65 цієї постанови зазначено, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Пунктом 66 зазначено, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої  статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої  статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
Пунктом 84, висновуючись на аналізі певних норм, ВП ВС зазначила, про те, що будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі  статтею 44 ПК України та  статтею 9 Закону №996-14 підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Пунктом 85 зазначено про те, що  Велика Палата Верховного Суду відхиляє твердження відповідача, викладені в додаткових поясненнях до касаційної скарги, про те, що засудження посадової особи підприємства за статтею 205 КК України  (переважно директора контрагента) свідчить про фактичну відсутність у такої юридичної особи цивільної дієздатності, тобто одного з обов`язкових критеріїв визнання юридичної особи учасником податкових правовідносин, з огляду на те, що в податкових правовідносинах виникнення прав та обов`язків пов`язане насамперед зі спеціальним статусом платника податків, а не із загальною цивільно-правовою дієздатністю юридичної особи. За наявності статусу платника податків суб`єкт господарювання має підстави для складення первинних та інших документів, які повинні братися до уваги при підтвердженні даних податкового обліку.
Відповідач надіслав до Суду відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення, а  рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні відповідно до статей 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

ВИСНОВКИ СУДІВ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Суд першої інстанції виходив з того, що за висновком Солом`янського районного суду м. Києва, викладеним в ухвалі від 22 грудня 2017 року у справі № 760/17411/17, органами досудового розслідування правильно кваліфіковані дії ОСОБА_1 за частиною першою статті 205 КК України, оскільки вона своїми умисними діями вчинила фіктивне підприємництво, тобто придбання суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) з метою прикриття незаконної діяльності.
В контексті вищевикладеного суд першої інстанції наголосив на тому, що обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог  статті 75 КАС України  є їх достовірність.
Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені  законом  податкові вигоди.
Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 05.03.2012 у справі №21-421а11 від 22.11.2016 у справі №826/11397/14, від 24.05.2016 у справі №21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16.
Висновок Верховного Суду України полягає у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім випадку, якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого  статтею 205 КК України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, має бути врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та формування витрат є безпідставним.
Суд апеляційної інстанції, оцінюючи доводи позивача, висновувався на тому, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Формальна наявність договорів, прибуткових накладних, видаткових накладних та платіжних доручень не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Первинні документи не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб`єктами.
Колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що в розглядуваному випадку мають місце не окремі недоліки в оформленні первинних документів складених за результатом господарських операцій позивача з контрагентом, а відображення у них відомостей про господарські операції, які фактично не відбувалися. Вказані факти з урахуванням встановлених податковим органом у ході проведення контрольно-перевірочних заходів обставин, які не одержали спростування під час вирішення даного спору, розцінюються як свідчення необґрунтованості податкової вигоди платника.
Платник не підтвердив належними первинними документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ «Вастон» по сукупності встановлених обставин та оцінених доказів, що зумовило безпідставність формування позивачем, як платником податків витрат та податкового кредиту.
ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ 

Межі перегляду судом касаційної інстанції визначені статтею 341 КАС України, відповідно до частини першої цієї статті суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктами 198.2, 198.3 статті 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

В силу вимог пункту 201.4 статті 201 ПК України податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань продавця.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Згідно з частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з пунктом 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене  наказом Міністерством фінансів України № 88 від 24 травня 1995 року первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Умовами реалізації права платника на формування витрат та податкового кредиту є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах власної господарської діяльності платника податку та наявність первинних документів оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, на підтвердження факту понесення витрат на їх придбання.
При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника зокрема для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема, формування податкового кредиту з податку на додану вартість.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Складом податкового правопорушення стало формування показників податкової звітності податку на прибуток та податку на додану вартість за взаємовідносинами позивача з контрагентом ТОВ «Вастон» по господарським операціям, які за висновком податкового органу не здійснювались.

Відхиляючи доводи позивача про те, що ухвала Солом`янського районного суду м. Києва від 22 грудня 2017 року у справі №760/17411/17 не була покладена в основу акту перевірки та податкових повідомлень-рішень, а тому відповідач не може посилатись на неї, як на доказ правомірності спірних рішень, суд апеляційної інстанції обґрунтовано висновувався на тому, що чинна на момент розгляду даної справи редакція частини другої статті 77 КАС України передбачає, що суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі, а тому наведена вище ухвала Солом`янського районного суду м. Києва від 22 грудня 2017 року у справі №760/17411/17 була надана відповідачем в рамках процесуального обов`язку та підлягала дослідженню судом.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, які ґрунтуються на оцінці письмових доказів у цій справі, зокрема, судами попередніх інстанцій враховано, що у спірному періоді (2014-2015 рр.) директором ТОВ «Вастон» була ОСОБА_1 , щодо якої було порушено кримінальну справу №32016020000000042 від 12 квітня 2016 року за фактом скоєння злочину, передбаченого ч.1 ст.205 КК України. В ході досудового розслідування встановлено, що засновник ТОВ «Вастон» ОСОБА_1 , яка до березня 2016 року обіймала посаду директора товариства, не має ніякого відношення до ведення фінансово-господарської діяльності та зареєструвала дане товариство за грошову винагороду, що підтверджується копією протоколу допиту від 30 серпня 2017 року.

З ухвали Солом`янського районного суду м. Києва від 22 грудня 2017 року по справі №760/17411/17 вбачається, що ОСОБА_1 свою вину в правопорушенні, в якому її підозрюють, визнала, своїми умисними діями вона вчинила фіктивне підприємництво, тобто придбала суб`єкт підприємницької діяльності (ТОВ «Вастон») з метою прикриття незаконної діяльності. 

Суди попередніх інстанцій установили, що договори, укладені між позивачем та ТОВ «Вастон» та первинні документи, складені на їх виконання, підписані неуповноваженими особами.

За правилами статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку сплачені/нараховані у разі здійснення одного із п`яти видів операцій, передбачених пунктом 198.1. цієї статті. Відтак, показники фінансової звітності формуються за наслідками проведення господарських операцій.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV. Обов`язкові реквізити первинних документів встановлені частиною другою цієї статті.

Аналізуючи господарські операції суди попередніх інстанцій встановили їх невідповідність вимогам Закону, внаслідок чого визнали господарські операції такими, що не підтверджені та погодилися з висновками податкового органу.

Касаційною скаргою не спростовані жодні встановлені судами попередніх інстанцій обставини та їх висновки по спірним операціям. Крім того, касаційна скарга утримує посилання на незастосування правових висновків ВП ВС, натомість висновки судів попередніх інстанцій основані на оцінці доказів.  

Суд визнає, що повне дослідження зібраних у справі доказів, встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, відсутність підстав для застосування висновків у наведених постановах Верховного Суду призводить до висновку про залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів попередніх інстанцій без змін. 

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій дотрималися норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України. 

Суди першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів учасників справи, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а, отже, і наведені позивачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

З урахуванням установлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги позивача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Комунального підприємства «Шляхово-експлуатаційне управління по ремонту та утриманню автомобільних шляхів та споруд на них Дарницького району» м. Києва залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 січня 2022 року,   постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2023 року у справі №826/2387/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                    В. В. Хохуляк