ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 травня 2023 р.	Справа № 440/2877/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Григорова А.М. ,  Бартош Н.С. ,
за участю секретаря судового засідання  Шаповал В.Ю.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Надежда Ритейл 2017» на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.11.2022, головуючий суддя І інстанції: Н.І. Слободянюк,  м. Полтава, повний текст складено 07.11.22 по справі № 440/2877/22
за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю «Надежда Ритейл 2017»      
до         Головного управління ДПС у Полтавській області                    
           про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення у частині нарахування штрафної санкції (штрафу),
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Надежда Ритейл 2017»  звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС України у Полтавській області /далі відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області/ про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "С" №00052040705 від 30 липня 2021 року в частині застосування штрафної санкції (штрафу) в сумі 2425879,84 грн.
Позов обґрунтований тим, що висновок відповідача щодо вчинення позивачем порушення вимоги пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є помилковим, оскільки облік пального (бензину, дизельного пального та скрапленого газу) підтверджується Змінними звітами АЗС форми 17-НП та 14-ГС. Крім того, під час перевірки відповідачем не досліджувалося питання реалізації пального та висновок про необлік товарних запасів зроблено без фактичних замірів кількості пального.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2022 р відмовлено у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Надежда Ритейл 2017» .
ТОВ «Надежда Ритейл 2017», не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу , вважає , що рішення таким, щовинесено через неповне з`ясування обставин справи, висновки, викладені в рішенні не відповідають обставинам справи, рішення поставлене з порушення норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права. Вказує , що питання реалізації під час перевірки перевіряючими взагалі не досліджувалося, не встановлено взагалі факту реалізації тих обсягів бензину, дизельногопального та скрапленого газу, які зазначені в акті перевірки. Вказує , що ТОВ "Надежда Ритейл 2017" веде кількісний облік руху бензинів, дизельного пального та газу скрапленого автомобільного у змінному звіті за ф.№17-НП, типова форма якого є ідентичною до форми змінного звіту за ф.№14-ГС. Звітні документи РРО, а саме Х-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП.Посилаючись на обставини та обґрунтування , викладенні в апеляційний скарзі , просить суд скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.11.2022 року та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав вимоги та обґрунтування апеляційної скарги, наполягав на її задоволенні.
Представник відповідача заперечував проти задоволення апеляційної скарги та просив відмовити у її задоволенні , рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Згідно з ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи у їх сукупності , колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що Товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" пройшло передбачену законодавством процедуру державної реєстрації юридичної особи з присвоєнням ідентифікаційного коду 41022256 та знаходиться на обліку як платник податків, зборів (обов`язкових платежів) в Головному управлінні ДПС у Полтавській області.
Зареєстрованим видом економічної діяльності ТОВ "Надежда Ритейл 2017" є 47.30 "Роздрібна торгівля пальним" (основний), що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
25 травня 2021 року начальником Головного управління ДПС у Сумській області Н. Кіяшко на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2. та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України, з посиланням на наявну інформацію, що міститься в інформаційних базах ДПС стосовно розбіжностей між системою зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій та даними системи електронного адміністрування реалізації пального щодо обсягів обліку пального, яка свідчить про можливі порушення законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального прийнято наказ №878-кп "Про проведення фактичної перевірки", пунктами 1, 2 та 5 якого наказано провести фактичну перевірку за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарських об`єктів (зокрема АЗС №22 з магазином за адресою: Сумська обл., Охтирський р-н, с. Пологи, вул. Київська, буд. 2), через які здійснює (проводить) діяльність Товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" (код згідно ЄДРПОУ 41022256), юридична (податкова) адреса: Полтавська обл., м. Полтава, вул. Зіньківська, буд. 19-Б (пункт 1); фактичну перевірку здійснити з метою контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівником (найманими особами) (пункт 2); фактичну перевірку здійснити за період діяльності платника податків (суб`єкта господарювання) за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності (розташування господарських об`єктів або інших об`єктів або інших об`єктів власності) з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (з наступними змінами та доповненнями) з 01 квітня 2020 року по день завершення перевірки (пункт 5).
25 травня 2021 року перед початком проведення фактичної перевірки касиру торгівельного залу АЗС №22 ОСОБА_1 вручено копію наказу Головного управління ДПС у Сумській області №878-кп від 25 травня 2021 року, пред`явлено службове посвідчення та направлення на перевірку №1188/18-28-07-06 від 25 травня 2021 року, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписом уповноваженої особи у направленні на перевірку, копія якого містяться в матеріалах справи  .
Посадовими особами ГУ ДПС у Сумській області проведено фактичну перевірку за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарських об`єктів (зокрема АЗС №22 з магазином за адресою: Сумська обл., Охтирський р-н, с. Пологи, вул. Київська, буд. 2), через які здійснює (проводить) діяльність Товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" (код згідно ЄДРПОУ 41022256), юридична (податкова) адреса: Полтавська обл., м. Полтава, вул. Зіньківська, буд. 19-Б, за результатами якої складено акт про результати фактичної перевірки, що зареєстрований 03 червня 2021 року за №2827/18/11/РРО/41022256  .
В акті перевірки від 03 червня 2021 року №2827/18/11/РРО/41022256 зазначено про порушення ТОВ "Надежда Ритейл 2017" вимоги пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у зв`язку з тим, що відповідно до наданих до перевірки документів встановлено надходження на автозаправний комплекс (АЗС) №22 з магазином за адресою: Сумська обл., Охтирський р-н, с. Пологи, вул. Київська, буд. 2 дизельного палива, автомобільного бензину у загальній кількості 50443 літрів та скрапленого газу ПБА в загальній кількості 17125 літрів, які не обліковані у відповідних журналах обліку надходжень пального: відсутні записи про надходження цього палива на АЗС.
За вказане порушення до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" на підставі статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" податковим повідомленням-рішенням форми "С" №00052040705 від 30 липня 2021 року застосовано штрафну санкцію (штраф) в сумі 2425789,84 грн.
Податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області форми "С" №00052040705 від 30 липня 2021 року в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) в сумі 2425789,84 грн ТОВ "Надежда Ритейл 2017" оскаржило в адміністративному порядку до ДПС України  .
Рішенням про результати розгляду скарги ДПС України №28781/6/99-00-06-03-02-06 від 22 грудня 2021 року податкове повідомлення-рішення №00052040705 від 30 липня 2021 року залишено без змін, а скаргу ТОВ "Надежда Ритейл 2017" - без задоволення  .
Не погодившись із прийняттям вказаного податкового повідомлення-рішення №00052040705 від 30 липня 2021 року в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) в сумі 2425789,84 грн, ТОВ "Надежда Ритейл 2017" звернулося до суду з цим позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того , що надані позивачем до перевірки Журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП та Журнал оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС (за перевіряємий період) не підтверджували облік надходження бензину, дизельного палива та скрапленого газу за 08 липня 2020 року, 20 липня 2020 року, 29 серпня 2020 року, 08 грудня 2020 року, 25 травня 2021 року, 11 серпня 2020 року, 05 вересня 2020 року, 15 вересня 2020 року, 23 жовтня 2020 року та 05 лютого 2021 року в порядку, встановленому відповідно Інструкцією №281/171/578/155 та Інструкцією № 332, тому дійшов висновку про правомірне прийняття відповідачем податкового повідомлення -рішення №00052040705 від 30 липня 2021 року в частині визначення штрафної санкції (штрафу) в сумі 2425879,84 грн.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відмови у задоволенні позову з наступних підстав.
Перелік та компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначено Податковим кодексом України (надалі - ПК України). Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику /пункт 1.1 статті 1 ПК України/.
Зокрема, як визначено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
А відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України, у силу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Законом України від 17.03.2020 №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (зі змінами, внесеними законами від 30.03.2020 №540-IX, від 13.05.2020 №591-IX, від 14.07.2020 №786-IX) підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2 такого змісту: "Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: (...) фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.".
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (надалі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції.
У силу пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення та реалізації спірних відносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажі товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Колегія суддів досліджуючи матеріали справи зазначає, що у цій справі предметом спору є правомірність податкового повідомлення-рішення контролюючого органу про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог Закону №265/95-ВР, що, за твердженням відповідача, полягало у реалізації пального (палива дизельного, бензину автомобільного та скрапленого газу) у період, що не обліковане у встановленому порядку в загальній кількості 67568 літрів на загальну суму 1212939,92 грн, а саме у відповідному журналі обліку надходжень пального - відсутній запис про надходження палива на АЗС.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Слід зазначити, що Верховний Суд у пунктах 38, 39 постанови від 25.05.2022 у справі №1.380.2019.004011 зазначив, що при проведенні обрахунку штрафної санкції слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару.
Водночас, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
У своїх поясненнях позивач зазначає, що питання реалізації пального посадовими особами податкового органу у ході проведення фактичної перевірки не досліджувалось.
Відповідач наведені обставини не спростував. Зокрема, ні до акту перевірки, ні до матеріалів справи відповідачем не долучено належних та допустимих доказів здійснення реалізації пального позивачем у зазначений в період, шляхом зазначення чіткої суми продажу, кількості літрів на конкретну дату.
Разом з тим, в акті перевірки зауважено, що відповідно наданих до перевірки документів встановлено надходження на автозаправний комплекс (АЗС) № 22 з магазином за адресою: Сумська обл., Охтирський р-н, с. Пологи, вул Київська , буд.2 - уніфікований номер акцизного складу в СЕРП та СЕ 1006839, пального (палива дизельного та бензину автомобільного) у загальній кількості 5044 літрів та пального (газу скріпленого) у кількості 17125 літрів, що не обліковане у відповідному журналі обліку надходжень пального - відсутній запис про надходження палива на АЗС (а.с. 23, а.с. 25).
При цьому, фактичною перевіркою встановлено, що надходження товарно-матеріальних цінностей, а саме палива дизельного, бензину автомобільного та скрапленого газу підтверджено товарно-транспортними накладними , які перелічені в таблицях акту перевірки (а.с. 23, а.с. 25).
Окрім того, позивач оприбуткував відповідний товар шляхом внесення відомостей про прийняті об`єми палива до РРО, на підтвердження чого до матеріалів справи залучено копії Х-звітів за спірний період, тобто в дні прибуття відповідного пального на АЗС .
Про належне оприбуткування пального позивачем також свідчать залучені до матеріалів справи копія змінних звітів форми №17-НП за спірний період   та відповідні відомості позивач відобразив в бухгалтерському обліку шляхом обліку операцій з приймання пального по рахунку 0241 за спірний період.
На підтвердження факту надходження, оприбуткування товарних запасів позивач надав: видаткові накладні; ТТН; Х-звіти про оприбуткування пального в РРО; оборотно-сальдові відомості, що підтверджують належний бухгалтерський облік пального; змінні звіти АЗС, які підтверджують належний облік пального на АЗС; акцизними накладними на вказані партії пального (є в розпорядженні ДПС); щоденними звітами (довідками) про залишки пального, які відображають прихід вказаних партій пального.
Отже, колегія суддів вважає, що позивач довів належними та достовірними доказами факт оприбуткування пального, зазначеного у акті перевірки.
Про правильність такого висновку суду свідчить ще й та обставина, відповідно до якої перевіркою встановлено, що дані з приводу облікованого пального відповідають даним змінних журналів та первинних документів, що безпосередньо були надані в ході проведення перевірки за місцем розташування автозаправного комплексу (АЗС №22) з магазином за адресою: Сумська обл., Охтирський р-н, с. Пологи, вул Київська , буд.2.
Натомість контролюючий орган, незважаючи на належний облік нафтопродуктів, в т.ч. у змінних звітах форми 17-НП та скрапленого газу, в т.ч. і в змінних звітах форми, дійшов необґрунтованого висновку про необлік товарних запасів.
Матеріали справи не містять жодних належних та допустимих доказів на підтвердження відображених в акті перевірки висновків контролюючого органу щодо виявлення в ході перевірки різниці між кількістю пального, яке надійшло на АЗС, та кількістю реалізованого пального станом на момент перевірки, даних щодо методів, засобів вимірювання та інших вимог щодо здійснення таких замірів.
Контролюючим органом при здійсненні фактичної перевірки не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на АЗС, у визначений законодавством спосіб, як необхідної умови для перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АГЗП нафтопродуктів від даних обліку позивача.
Відповідно до висновків Верховного Суду України (постанова від 25.05.2021 у справі №2а-11612/11/2670) технічні вимоги передбачають, що РРО, який використовується на АЗС, виконує, крім інших, також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на такій АЗС.
Як зазначає Верховний Суд, крім 1С, аналітичний облік нафтопродуктів за видами запасів відображується безпосередньо у звітах РРО - Х-звіті та Z-звіті. Роздрукування Х-звіту дає можливість побачити залишки того чи іншого нафтопродукту на відповідний момент часу, що, власне, і є даними аналітичного обліку товарних запасів; Х-звіт містить дані аналітичного обліку Товариства стосовно кожного нафтопродукту, наявного на АЗС.
Слід зазначити, що передбачена статтею 20 Закону №265/95-ВР штрафна санкція є різновидом фінансової відповідальності платника податку, підставою для застосування якої є вчинення таким платником податкового правопорушення.
У свою чергу правопорушенням є соціально небезпечне або шкідливе, протиправне, винне діяння, яке передбачене чинним законодавством і за нього встановлена юридична відповідальність.
Щодо застосування до спірних правовідносин положень Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, затвердженої наказом Держнафтогазпрому, Мінекономіки, Мінтрансу, Держстандарту, Держкомстату України від 02 квітня 1998 року № 81/38/101/235/122 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 07 жовтня 1999 року за № 685/3978 колегія суддів зазначає наступне.
Згідно п. 3.1. статтею 3 Податкового кодексу України Податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Накази Міністерства палива та енергетики України не належать до жодної із передбаченої статтею 3 Податкового кодексу України категорій нормативних актів, що є складовими податкового законодавства. Сама Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України не була прийнята на підставі та на виконання Податкового кодексу України, як це передбаченого його статтею 3.
Відповідно до пункту 3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
Отже, поняття «облік» нафтопродуктів, в розумінні вказаної Інструкції є відмінним від поняття «обліку» товарів у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій», оскільки Інструкція №281/171/578/155, порушення вимог якої, на думку контролюючого органу встановлено в ході перевірки, не розроблена на виконання Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Подібні висновки викладено Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 по справі №806/2402/16 та від 25.05.2022 року по справі № 1.380.2019.004011.
У цій справі відповідач не довів, що ТОВ "Надежда Ритейл 2017" вчинено порушення вимог пункту 12 частини третьої Закону №265/95-ВР, а саме: реалізація пального, що не обліковано у встановленому порядку (а.с. 25-26, сторінки акту перевірки 9-10).
Так, відображені в акті перевірки доводи податкових інспекторів про те, що позивач здійснював реалізацію дизельного пального, облік якого не забезпечив належним чином, були фактично сформульовані, виходячи із того, що матеріально відповідальні особи АЗС не забезпечили облік руху нафтопродуктів у змінному звіті у відповідній формі в день його прибуття на АЗС.
В той же час, вказані доводи не знайшли свого підтвердження у ході розгляду справи у суді та повністю спростовані наданими позивачем разом з позовною заявою письмовими доказами.
Також слід звернути увагу, що визначаючи в якості порушення саме реалізацію пального, що не обліковано у встановленому порядку, відповідач не надав доказів реалізації саме цього пального, зокрема доказів, що ідентифікують саме його реалізацію.
При розрахунку вартості реалізації такого пального, інспектори безпідставно застосували саме вартість палива на дату надходження, тобто не ціну реалізації палива позивачу, які інспектори не дослідили під час здійснення перевірки, а взяли до уваги ціну по якій вказаний товар купував позивач.
Натомість пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР визначає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації.
Колегія суддів звертає увагу на те, що для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було, а тому застосований податковим повідомленням-рішенням №00052040705 від 30 липня 2021 р розмір штрафних санкцій в сумі 2425879,84 грн. відповідачем жодним чином не обґрунтований.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 25.05.2022 року по справі № 1.380.2019.004011.
Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність у контролюючого органу підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку  , що податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області №00052040705 від 30 липня 2021  до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" безпідставно застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2425879,84 грн за відсутності у діях позивача складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, отже зазначене податкове повідомлення-рішення в оскарженій частині належить визнати протиправним та скасувати.
Натомість, суд першої інстанції не прийняв до уваги наведених вище обставин, неповно дослідив обставини справи, невірно застосував норми матеріального права, помилково не прийняв до уваги правові позиції Верховного Суду , у зв`язку з чим дійшов помилкового висновку щодо відсутності підстав для задоволення позову.
Інші аргументи, наведені сторонами, не вимагають детального обґрунтування, оскільки не є вирішальними.  
Відповідно до Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.
Враховуючи правову позицію Великої Палати Верховного Суду від 30.01.2019 року в справі №755/10947/17 відповідно до якої під час вирішення тотожних спорів суди мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, врахуванню в межах даної справи підлягають наведені вище саме судом апеляційної інстанції правові позиції Верховного Суду.
Зважаючи на вказані судові рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.
За приписами п. 2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи, вищенаведене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позову.
Стосовно розподілу витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд ухвалить нове рішення, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Колегія суддів зазначає, що ФОП ТОВ «Надежда Ритейл 2017» понесені судові витрати зі сплати судового збору за подання позову в розмірі 24810,00 грн та апеляційної скарги в розмірі 37215, 00 грн, що підтверджується платіжними дорученнями.
Враховуючи, що апеляційна скарга ФОП ТОВ «Надежда Ритейл 2017» судом задоволена, рішення суду першої інстанції скасовано , позовні вимоги задоволено , відповідно до ст. 139 КАС України на користь позивача підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору за подання позову в розмірі 24810,00 грн та апеляційної скарги в розмірі 37215, 00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Полтавській області.
Представник позивача в судовому засіданні відмовився від заявленого у позові  клопотання про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу адвоката.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу  задовольнити.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.11.2022 по справі № 440/2877/22 скасувати.
Прийняти нове рішення, яким   позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Надежда Ритейл 2017» задовольнити . 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00052040705 від 30 липня 2021 року в частині застосування штрафної санкції (штрафу) в сумі 2425879,84 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" судові витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви у розмірі 24810,00 грн., за подання апеляційної скарги у розмірі 37215,0грн. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло	
Судді	(підпис)  (підпис) 	А.М. Григоров    Н.С. Бартош   	
Повний текст постанови складено  29.05.2023 року