ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 320/4834/20
адміністративне провадження № К/9901/46938/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючий суддя - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання:          Бугаєнко Н. В.,
представник позивача                              Ратушняк П. В.,
представники відповідача                    Кучеренко Р. О., Воловоденко Ю. І., Давидов Г. Б.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 320/4834/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прушиньскі» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Прушиньскі» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Бєлова Л. В., Кузьмишина О. М., Степанюк А. Г.) від 06 грудня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У червні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Прушиньскі» (далі - ТОВ «Прушиньскі» або Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 березня 2020 року №  0006460504 та № 0006470504.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що висновки акта перевірки про недотримання ТОВ «Прушиньскі» принципу «витягнутої руки» у контрольованих операціях з компанією «Pruszynski» Spoika z organiczona odpowiedziainoscia» (Польща), є безпідставними, та такими що суперечать чинному законодавству України, оскільки відповідачем: необґрунтованого застосовано зворотню дію норми Податкового кодексу України (далі - ПК України) у часі; протиправно відхилено застосовані методи для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»; неправомірно виключено з переліку зіставних компаній ТОВ «ТПК-Профіль-ГП», що обрана позивачем; крім того, податковим органом необґрунтовано застосовано додаткові джерела інформації.
Так, на думку позивача ним дотримано усі вимоги податкового законодавства щодо операцій з компанією «Pruszynski» Spoika z organiczona odpowiedziainoscia» (Польща) у період з 2015 по 2017 роки, яке є його офіційним представником.
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14 травня 2021 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області від 11 березня 2020 року № 0006460504 та №  0006470504.
4. Додатковим рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 року заяву ТОВ «Прушиньскі» щодо ухвалення додаткового судового рішення задоволено.
Стягнуто на користь ТОВ «Прушиньскі» за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління Державної податкової служби у Київській області судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 29 920 грн.
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 травня 2021 року та додаткове рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 року. Прийнято нове рішення, яким відмовлено ТОВ «Прушиньскі» в задоволенні позовних вимог.
6. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 20 грудня 2021 року ТОВ «Прушиньскі» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 травня 2021 року залишити в силі. Також позивач просить змінити розподіл судових витрат, і судові витрати позивача понесені на розгляд справи в судах першої, апеляційної та касаційної інстанцій покласти на відповідача.
В касаційній скарзі позивачем також заявлено клопотання про зупинення виконання постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року у справі № 320/4834/20 до розгляду касаційної скарги по суті.
7. Ухвалою Верховного Суду від 23 грудня 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
Цією ж ухвалою відмовлено у задоволенні клопотання ТОВ «Прушиньскі» про зупинення виконання постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року у справі №  320/4834/20.
8. 10 січня 2022 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить відмовити позивачу в задоволенні касаційної скарги.
9. 20 січня 2022 року до Верховного Суду від ТОВ «Прушиньскі» надійшла відповідь на відзив на касаційну скаргу.
10. 21 лютого 2022 року до Верховного Суду від ТОВ «Прушиньскі» надійшла заява про поворот виконання постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року у справі № 320/4834/20.
11. Також 21 лютого 2022 року до Верховного Суду від ТОВ «Прушиньскі» надійшли додаткові письмові пояснення по справі.
12. Ухвалою Верховного Суду від 01 травня 2023 року закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкритому судовому засіданні.
13. 09 травня 2023 року до Верховного Суду від ТОВ «Прушиньскі» надійшло клопотання про участь в судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.
14. Ухвалою Верховного Суду від 10 травня 2023 року вказане клопотання задоволено.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
15. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Прушиньскі» (код ЄДРПОУ 32925902) виробниче підприємство, яке входить до провідної світової групи «Pruszynski», яка має досвід виробництва матеріалів для покрівель, фасадів та промислових споруд.
16. Товариство є постачальником покрівельних та фасадних матеріалів, представлений у всіх регіонах України власними департаментами і мережею регіональних партнерів. Українським споживачам пропонується продукція: модульна металочерепиця; класична металочерепиця; панелі для фальцевих покрівель; дахові аксесуари; профілі для покрівель та фасадів; конструкційні профілі; касети стінові внутрішні та сандвіч-панелі; облицювальні PS-панелі та касетони; металеві водозливні системи «Niagara»; пласкі листи.
17. До основних видів діяльності позивача за КВЕД входить: 24.33 холодне штампування та гнуття (основний); 16.23 виробництво інших дерев`яних будівельних конструкцій і столярних виробів; 25.11 виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій; 46.90 неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 вантажний автомобільний транспорт.
18. Також, ТОВ «Прушиньскі» використовує у діяльності орендовані приміщення - офіси, ангари та торгівельні майданчики, а також має власні приміщення для головного офісу, складів та виробничого цеху в смт. Згурівка, а також на українському ринку є офіційним представником торгівельної марки «Pruszynski» (Польща).
19. ТОВ «Прушиньскі» подало до податкового органу звіти про контрольовані операції з компанією «Pruszynski» Spolka z organiczona odpowiedzialnoscia» (Польща) за 2015 - 2017 роки, зокрема:
2015 рік (реєстраційний номер 9276747680 від 29 квітня 2016 року) на загальну суму 102 827 821 грн, предметом контрольованих операцій є покрівельні та фасадні матеріали і вироби (коди УКТЗЕД:3920491000, 3925908000, 5603931000, 6307909800, 7210490000, 7210610000, 7210708000, 72166110000, 7216911000, 7216918000, 721699000, 7306307790, 7306307790, 7307999000, 7308905900, 7326906000, 7326909890, 7608208900,7610909000);
2016 рік (реєстраційний номер 9271134135 від 02 жовтня 2017 року) на загальну суму 172 095 886 грн, у додатку № 1 «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» (реєстраційний номер від 28 вересня 2017 року № 9 271134134) загальна сума контрольованих операцій склала 173 095 886 грн, тому товариством подано уточнений звіт про контрольовані операції за 2016 рік (реєстраційний номер 9271858762 від 30 січня 2019 року) на загальну суму 173 095 886 грн, предметом контрольованих операцій є покрівельні та фасадні матеріали і вироби (коди УКТЗЕД:3920491000, 3925908000, 5603931000, 6307909800, 7210490000, 7210610000, 7210708000, 72166110000, 7216911000, 7216918000, 721699000, 7306307790, 7306307790, 7307999000, 7308905900, 7326906000, 7326909890, 7610909000);
2017 рік (реєстраційний номер 930068830 від 25 вересня 2018 року) на загальну суму 191 004 160 грн, предмет контрольованих операцій є покрівельні та фасадні матеріали і вироби (коди УКТЗЕД: 3920491000, 3925908000, 5603931000, 6307909800, 7210490000, 7210610000, 7210708000, 72166110000, 7216911000, 7216918000, 721699000, 7306307790, 7306307790, 7307999000, 7308905900, 7326906000, 7326909890, 7608208900, 7610909000).
20. Підприємством задекларовано річні доходи від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку:
за 2015 рік (реєстраційний № 9276331377 від 29 лютого 2016 року), у сумі 321 753 607 грн;
за 2016 рік (реєстраційний № 9269566276 від 08 лютого 2016 року), у сумі 319 926 763 грн;
21. Обсяг господарських операцій з нерезидентом «PruszynskiSpolka z organiczona odpowiedzialnoscia» (Польща), визначений за правилами бухгалтерського обліку, становить: за 2015 рік 78 865 531 грн та за 2016 рік 173 095 886 грн, що перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за вказаний податковий (звітний) рік та відповідає вартісному критерію визнання операцій контрольованими.
22. ТОВ «Прушиньскі» задекларовано річний дохід від будь-якої діяльності за 2017 рік (реєстраційний № 9299224839 від 27 лютого 2018 року), визначений за правилами бухгалтерського обліку становить 374 341 863 грн.
23. Обсяг господарських операцій з нерезидентом «PruszynskiSpolka z organiczonao dpowiedzialnoscia» (Польща) за 2017 рік, визначений за правилами бухгалтерського обліку становить 191 004 160 грн.
24. На підставі наказу Головного управління ДФС у Київській області від 12 серпня 2019 року №  1653 та направлень посадовими особами Головного управління ДФС у Київській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання принципу «витягнутої руки» ТОВ «Прушиньскі» у контрольованих операціях з компанією-нерезидентом «Pruszynski» Spolka z organiczona odpowiedzialnoscia (Польща) (код особи 5342139235), зареєстрованої за адресою: Польща, 02-486, м. Варшава, вул. Алеї Єрусалимські, 6.214, при імпорті товарів - покрівельних та фасадних матеріалів на підставі контрактів (договорів) від: 01 січня 2009 року № 2009/01.0001, 10 грудня 2014 року № 10/12/2014, 30 вересня 2015 року № 2015/30.09, 01 травня 2017 року №  01/05/2017, 10 серпня 2017 року № 10/08/2017, проведених у 2015, 2016 та 2017 роках.
25. За результатами проведеної перевірки контролюючим органом було складено акт перевірки від 27 грудня 2019 року № 362/10-36-05-04/32925902, у висновках якого встановлено невідповідність умов контрольованих операцій ТОВ «Прушиньскі» з компанією «Pruszynski» Spoika z organiczona odpowiedziainoscia» (Польща) за 2015 та 2017 роки принципу «витягнутої руки», що призвело до заниження обсягу оподаткованого прибутку на суму 30 249 713 грн та є порушенням вимог підпункту 39.1.1 пункту 39.1 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податку на прибуток підприємства у 2015 році на суму 27 348 797 грн та занижено податок на прибуток підприємства за 2016 - 2017 роки на загальну суму 1 390 167 грн. 
26. Такий висновок контролюючого органу обґрунтовано тим, що позивачем для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» у 2015-2016 роках, як основний метод було використано метод ціни перепродажу, а у 2017 році - метод чистого прибутку (з використанням показника чистої рентабельності).
27. На думку позивача, метод ціни перепродажу є цілком доцільним методом для підтвердження відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» у 2015 та у 2016 роках за умови обрання у якості досліджуваної сторони себе та наявності зовнішніх (зіставних) операцій.
28. В акті перевірки податковим органом зроблений висновок про доцільність застосування методу чистого прибутку у всіх випадках - для 2015, 2016, 2017 pоків, а також про недотримання позивачем вимог пункту 39.3.4.2 підпункту 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України внаслідок використання методу ціни перепродажу у той час як здійснювалися не лише перепродаж і транспортування товарів, а і їх виробництво та переробка.
29. На підставі даних висновків податковим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення від 11 березня 2020 року:
- № 0006460504, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на загальну суму 525 470 грн, в тому числі за податковим зобов`язаннями збільшено на 420 376 грн та за штрафними санкціями на 105 094 грн;
- № 0006470504, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 15 862 368 грн.
30. Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач 23 березня 2020 року оскаржив їх до Державної податкової служби України у адміністративному порядку, однак, 23 травня 2020 року позивачем отримано рішення про результати розгляду скарги від 21 травня 2020 року № 16762/6/99-00-08-05-01-06, якими спірні рішення залишено без змін, а скаргу позивача залишено без задоволення.
31. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
32. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що відповідач всупереч пункту 39.5.2.11 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України, необґрунтовано замінив застосований позивачем метод ціни перепродажу на метод чистого прибутку.
33. Такий висновок суду першої інстанції обґрунтовано тим, що відповідач не врахував, що основну частку у структурі собівартості виробленої позивачем продукції у 2015 та 2016 роках займає сировина (плоский лист) - 98,9% та 97,5% і лише незначну частку інші витрати - 1,1% та 2,5% (в тому числі, витрати на транспортування і переробку продукції).
При цьому у акті перевірки податковий орган не спростував, що застосований позивачем метод дає змогу найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» у 2015-2016 роках і належним чином не довів доцільності застосування методу чистого прибутку.
34. Крім того суд першої інстанції виснував, що податковий орган необґрунтовано виключив із переліку зіставних осіб позивача ТОВ «ТПК-ПРОФІЛЬ ГП» (код за ЄДРПОУ - 30703438), оскільки станом на кінець 2015 року, коли позивачем було сформовано пошук зіставних компаній, будь-яке рішення щодо ліквідації ТОВ «ТПК-ПРОФІЛЬ-ГП» було відсутнє; процедура банкрутства названого підприємства розпочалася лише у серпні 2016 року.
35. Також за позицією суду першої інстанції відповідач без належного обґрунтування під час проведення перевірки та складання акту перевірки використав низку додаткових джерел (базу даних «Amadeus», «TP Catalyst» компанії «BureauVanDijk», сайт Опендатабот (https://opendatabot.ua/ та ін), що дозволило отримати інші результати. При цьому відповідач не довів того, що обрані ним джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій ніж застосовані позивачем, не деталізував усі застосовані джерела інформації, що є неправомірним.
36. Окремо суд звернув увагу на те, що в акті перевірки, який став підставою для прийняття оскаржуваних рішень, податковим органом неодноразово застосував до відносин, що діяли в минулому, чинну редакцію ПК України. Вказана помилка вплинула на оцінку відповідачем правильності відібрання позивачем зіставних осіб за 2015 рік, внаслідок чого обрану позивачем зіставну компанію ТОВ «ТПК ПРОФІЛЬ-ГП» було безпідставно виключено з переліку зіставних компаній, і було зроблено безпідставний висновок про невідповідність умов контрольованих операцій позивача принципу «витягнутої руки».
37. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позовних вимог виходив з того, що контролюючим органом було вірно встановлено неможливість застосування методу ціни перепродажу при аналізі контрольованих операцій Товариства, здійснених у 2015 - 2016 роках щодо відповідності їх принципу «витягнутої руки» на основі зовнішніх джерел інформації, а саме показників фінансової звітності зіставних підприємств, відібраних за допомогою БД «Руслана». 
38. Обґрунтовуючи такий висновок апеляційний суд зауважив, що Товариством у контрольованих операціях за 2015 - 2017 роках не тільки здійснювалась підготовка товару до перепродажу та його транспортування (поділ товарів на партії, формування поставок, сортування, перепакування), а і його переробка та виробництво (з імпортованої сировини), тому характеристики кінцевої продукції (металочерепиця, сандвіч панелі, тощо) істотно відрізняються від характеристик імпортованих товарів та сировини до переробки (прокат плоский (лист), ребристі листи: металопрофіль, тощо).
39. При цьому, на думку апеляційного суду, контролюючий орган дійшов вірного висновку, що доцільним є застосування методу чистого прибутку із застосуванням показника чистої рентабельності, оскільки у контрольованій операції саме витрати, які формують собівартість товару вимагають підтвердження відповідності принципу «витягнутої руки», за умови використання саме цього фінансового показника буде дотримано принцип незалежності щодо витрат, визнаних у контрольованих операціях. Крім того, індикатор чистого прибутку дає можливість у більшій мірі нівелювати відмінності у облікових політиках компаній, результати діяльності яких зіставляються, а отже такий показник у даному випадку є доречним та економічно обґрунтованим.
40. Водночас апеляційний суд погодився з позицією контролюючого органу про неможливість включення ТОВ «ТПК-ПРОФІЛЬ-ГП» до вибірки зіставних юридичних осіб за 2015 рік, оскільки не дотримано вимоги зіставності операцій досліджуваної сторони та потенційно зіставної ТОВ «ТПК-ПРОФІЛЬ-ГП». Такий висновок суду апеляційної інстанції вмотивований тим, що ТОВ «ТПК-ПРОФІЛЬ-ГП» по функціональному профілю отримувало дохід не тільки від продажу основної продукції (однорідної з досліджуваною стороною), а також від вибуття (продажу) основних засобів. Також враховано, що згідно інформації наведеної контролюючим органом діяльність ТОВ «ТПК-ПРОФІЛЬ-ГП» у 2014-2015 роках була збитковою. Тобто, фінансово-господарська діяльність названого товариства, починаючи з 2014 року не відображає звичайні умови ведення бізнесу у сфері виробництва та продажу покрівельних та фасадних матеріалів, як було зазначено у підпункті 3.65 підрозділу А.7.3 «Надзвичайні результати: міркування порівнянності» Настанов ОЕСР.
41. Крім того суд апеляційної інстанції, оцінюючи доводи позивача про застосування додаткових джерел інформації зауважив, що використання відповідачем таких джерел інформації, як Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Єдиний державний реєстр судових рішень Міністерства юстиції України, сайт Опендатабот є правомірним, оскільки їх дані є відкритими (як для позивача, так і для відповідача), тому останні можуть бути використані як допоміжні для перегляду даних в хронологічному порядку та підтвердження висновків, які безпосередньо були встановлені на підставі БД «Руслана».
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
42. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
43. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, судом апеляційної інстанції не враховані висновки Верховного Суду, викладені у постановах:
- від 15 травня 2020 року по справі № 826/5802/17 (щодо неможливості застосування зворотної дії норм в часі, крім випадків, коли пом`якшують або скасовують відповідальність особи); 
- від 17 червня 2021 року по справі № 640/4595/19 (щодо застосування Настанов ОЕСР стосовно трансферного ціноутворення як додаткового джерела тлумачення);
- від 18 листопада 2021 року по справі № 580/2610/19 (щодо використання інших джерел інформації контролюючих органом, ніж ті, які використані платником податків.
44. При цьому, деталізуючи суть стверджуваних порушень, скаржник зауважує, що апеляційним судом:
- застосовані норми права (ПК України), які діяли у 2017 році до правовідносин, що мали місце в 2015 році. Зокрема суд керувався підпункт 39.3.2.9 статті 39 ПК України, в редакції згідно Закону України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII, яка діє лише з 01 січня 2017 року і до відносин, які мали місце в 2015 році застосовуватися не може;
- позиція апеляційного суду не узгоджується із законодавчими вимогами до застосування контролюючим органом додаткових джерел інформації (контролюючий орган повинен був довести, що застосування ним додаткових джерел інформації до тих, які використовувалися платником податків, дало можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій);
- апеляційний суд при ухваленні оскаржуваної постанови, всупереч пункту 140.5.2 статті 140 ПК України, не врахував, що відповідачем невірно здійснено розрахунки. В оскаржуваній постанові питання розрахунків взагалі не досліджувалося;
- позиція апеляційного суду не узгоджується із законодавчими вимогами щодо методів формування ціни (метод ціни перепродажу не виключає переробку продукції, відповідно застосування такого методу позивачем є правомірним.
45. Окремо скаржник звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції прийняв оскаржувану постанову по справі без з`ясування фактичних обставин справи, оскільки документація з трансферного ціноутворення з описом методів, обґрунтувань і розрахунків - відсутня в матеріалах справи. У той час, як судом першої інстанції така документація досліджувалась (було надано відповідачем безпосередньо у судовому засіданні).
46. Скаржник наголошує, що в акті перевірки та постанові суду апеляційної інстанції вказані інші зіставні компанії за 2015 рік, ніж у трансфертній документації.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
47. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
48. В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
49. Статтею 39 ПК України врегульовано питання, пов`язані із трансфертним ціноутворенням, й в підпункті 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України (тут і далі, в редакції, чинній на час здійснення спірних господарських операцій) передбачено, що платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».
50. Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (підпункт 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України).
51. Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (підпункт 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 ПК України).
52. За змістом підпунктів 39.2.1.1 та 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є: а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів.
Для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1- 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
53. Підпунктами 39.2.2.2, 39.2.2.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України встановлено, що під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:
характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;
функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);
стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу:
кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг);
строків виконання господарських зобов`язань;
умов проведення платежів під час здійснення операції;
офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;
розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;
розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
54. Відповідно до підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку.
55. Підпункти 39.3.2.1, 39.3.2.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлюють, що відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:
доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».
Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу «витягнутої руки»; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
56. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій позивачем для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» у 2015-2016 роках, як основний метод було використано метод ціни перепродажу. Водночас податковим органом зроблений висновок про доцільність застосування у вказаному періоді методу чистого прибутку.
57. Перевіряючи правильність висновків контролюючого органу щодо відхилення обраного позивачем методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» у 2015-2016 роках, колегія суддів виходить з наступного.
58. Згідно з підпунктом 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).
Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.
Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.
59. Підпунктом 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначено поняття методу ціни перепродажу.
60. Так, метод ціни перепродажу складається з порівняння результату перепродажу, який покупець товару у контрольованій операції отримує від перепродажу товару у неконтрольованій операції, з результатом перепродажу, який отримується у співставній неконтрольованій операції купівлі та операціях перепродажу.
Метод ціни перепродажу також може використовуватися, зокрема, але не виключно, якщо під час перепродажу товару здійснюються такі операції: підготовка товару до перепродажу та його транспортування (поділ товарів на партії, формування поставок, сортування, перепакування); змішування товарів, якщо характеристики кінцевої продукції (напівфабрикатів) істотно не відрізняються від характеристик змішуваних товарів.
61. Згідно з підпунктом 39.3.5 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод «витрати плюс» складається з порівняння надбавки на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, з надбавкою на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у співставній неконтрольованій операції.
Метод «витрати плюс» може застосовуватися, зокрема, але не виключно, під час: виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов`язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг); реалізації товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов`язаними особами; реалізації товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між пов`язаними особами.
62. Метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції (підпункт 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України).
63. Метод розподілення прибутку операції складається з виділення кожному пов`язаному підприємству, що бере участь у контрольованій операції, частини загального прибутку (або збитку), отриманого від такої операції, яку б непов`язане підприємство отримало від участі у співставній неконтрольованій операції (підпункт 39.3.7 пункту 39.3 статті 39 ПК України).
Якщо сторони контрольованих операцій, сукупний прибуток яких підлягає розподіленню з урахуванням положень підпункту 39.3.7 цього пункту, ведуть бухгалтерський облік та фінансову звітність на підставі різних форм та методів бухгалтерського обліку, для цілей застосування методу розподілення прибутку бухгалтерська і фінансова звітність повинна бути приведена у відповідність з єдиними методологічними засадами бухгалтерського обліку.
Метод розподілення прибутку може використовуватися, зокрема, але не виключно, у разі наявності: істотного взаємозв`язку між контрольованими операціями та іншими операціями, що здійснюються сторонами контрольованої операції з пов`язаними з ними особами; власності (користуванні) сторін контрольованої операції прав на об`єкти нематеріальних активів, що істотно впливають на рівень рентабельності.
Розподілення прибутку між сторонами контрольованих операцій проводиться на підставі результатів оцінки їх вкладу в сукупний прибуток відповідно до критеріїв, що базуються на об`єктивних даних та підтверджуються інформацією у зіставних операціях та/або внутрішніми даними сторін контрольованих операцій з урахуванням виконаних кожною з них функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних з таким здійсненням.
64. Колегія суддів звертає увагу, що важливим критерієм обрання застосовного методу трансферного ціноутворення є забезпечення необхідного ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями.
65. Під час визначення зіставності операцій обов`язково аналізуються такі елементи контрольованих та зіставних операцій, як функції, що виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (функціональний аналіз).
66. На відміну від методу чистого прибутку, який базується на порівнянні показників операційної рентабельності, метод ціни перепродажу полягає у порівнянні валової рентабельності від перепродажу товарів (робіт, послуг), придбаних у контрольованій операції, з валовою рентабельністю, яка отримується у зіставних неконтрольованих операціях.
67. Загальний принцип вибору та застосування методів трансфертного ціноутворення ґрунтується на рекомендаціях ОЕСР, викладених у Настановах Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) з ТЦ для транснаціональних корпорацій і податкових органів (в редакції 2010 року) (далі - Настанови ОЕСР).
68. Відповідно до пункту 2.2 частини І Розділу ІІ Настанов ОЕСР:
«Вибір методу трансфертного ціноутворення завжди націлений на визначення найбільш доречного методу для кожного окремого випадку.
З цією метою у процесі відбору необхідно брати до уваги: відповідні сильні і слабкі сторони методів, визнаних ОЕСР; доречність методу з точки зору природи контрольованої операції, визначеної, зокрема, за допомогою функціонального аналізу; наявність надійної інформації (зокрема щодо неконтрольованих ознак порівнянності), необхідної для застосування обраного методу та/або інших методів; ступеня порівнянності між контрольованими та неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань щодо порівнянності, які можуть знадобитися для усунення істотних різниць між ними».
69. Відповідно до пункту 2.28 Розділу ІІ Настанов ОЕСР метод ціни перепродажу також залежить від порівнянності виконуваних функцій (з урахуванням використання активів та взятих на себе ризиків). Метод може ставати менш надійним, якщо існують відмінності між контрольованою і неконтрольованою операціями і сторонами - учасниками цих операцій. Такі відмінності мають значний вплив на ознаки, які використовуються для визначення умов за принципом витягнутої руки у випадку використання маржі ціни перепродажу.
70. За змістом пункту 2.29 Розділу ІІ Настанов ОЕСР найбільш легко визначити відповідну маржу ціни перепродажу в тих випадках, коли перепродувач не додає значну вартість до вартості товару. І навпаки, там, де до перепродажу товари проходять подальшу обробку чи використовуються для більш складної продукції, і при цьому втрачається або змінюється їх ідентичність, досить складно використати методи ціни перепродажу для того, щоб отримати ціну за принципом витягнутої руки.
71. Підпунктами 2.62 - 2.63 розділу ІІ Настанов ОЕСР зазначено, що відмінності у функціях, які виконуються між підприємствами, дуже часто відбиваються у відмінностях між операційними (експлуатаційними) витратами. Відповідно, це може призвести до широкого діапазону значень маржі валового прибутку.
72. Як вірно було встановлено судом апеляційної інстанції, Товариством у контрольованих операціях за 2015-2017 роках не тільки здійснювалась підготовка товару до перепродажу та його транспортування (поділ товарів на партії, формування поставок, сортування, перепакування), а і його переробка та виробництво (з імпортованої сировини), тому характеристики кінцевої продукції (металочерепиця, сандвіч панелі, тощо) істотно відрізняються від характеристик імпортованих товарів та сировини до переробки (прокат плоский (лист), ребристі листи: металопрофіль, тощо).
73. Враховуючи ту обставину, що товари, придбані у межах контрольованих операцій, було реалізовано шляхом їх зміни та виконання покупцем додаткових функцій, що додаються до вартості товарів - це унеможливлює виокремлення валової рентабельності від перепродажу конкретної одиниці товару. Такі товари не можуть бути зіставними з операціями прямого перепродажу. Для таких операцій платник податків має розглянути можливість застосування інших методів трансфертного ціноутворення.
74. Суд апеляційної дійшов висновку, що метод ціни перепродажу недоцільно використовувати при аналізі контрольованих операцій Товариства, здійснених у 2015-2016 роках щодо відповідності їх принципу «витягнутої руки», тому контролюючим органом було вірно встановлено неможливість застосування останнього на основі зовнішніх джерел інформації, а саме показників фінансової звітності зіставних підприємств, відібраних за допомогою БД «Руслана».
75. При цьому апеляційний суд вважав, що доцільним є застосування методу чистого прибутку із застосуванням показника чистої рентабельності, оскільки у контрольованій операції саме витрати, які формують собівартість товару вимагають підтвердження відповідності принципу «витягнутої руки», за умови використання саме цього фінансового показника буде дотримано принцип незалежності щодо витрат, визнаних у контрольованих операціях.
76. Щодо включенння ТОВ «Прушиньскі» до вибірки зіставних юридичних осіб за 2015 рік ТОВ «ТПК-ПРОФІЛЬ-ГП», колегія суддів виходить з наступного.
77. Товариством здійснені первинні вибірки зіставних неконтрольованих операцій, які включали розробку стратегії пошуку зіставних осіб в БД «Руслана», в саме за 2015 рік 
78. При перевірці компаній у режимі ручного пошуку із застосуванням мережі інтернет (інтернет-сайтів) на предмет відповідності фактичної господарської діяльності тій, що вказана у базах даних та які фактично здійснюють діяльність на українському ринку покрівельних та фасадних матеріалів, на предмет належності до груп компаній та аналізу функцій, їх бізнес-стратегій, ТОВ «Прушиньскі» обрано в якості зіставної компаній, серед інших, ТОВ «ТГЖ-ПРОФІЛЬ-ГП» (код за ЄДРПОУ: 30703438) КВЕД 24.33 холодне штампування та гнуття, основними напрямками діяльності є: виробництво і продаж комплексу матеріалів для покрівель і фасадів: сандвіч-панелей, профнастилів, металочерепиці, касетних систем та панелей, прогонів та аксесуарів; тепло-звукоізоляції промислового та цивільного призначення, водостічних систем; покрівельних мембран, паро-гідроізоляційних плівок, захисних сіток, геомембран та геотекстиля; мансардних вікон, зенітних фонарів.
79. Під час проведення перевірки, податковим органом було проведено аналіз всієї можливої інформації про потенційно зіставні компанії, обрані платником податків, та встановлено, що ТОВ «ТПК-ПРОФІЛЬ ГП» (код за ЄДРПОУ - 30703438) відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 17 травня 2016 року «в стані припинення», а з 24 листопада 2016 року має стан - «визнано банкрутом».
80. Також контролюючим органом відмічено погіршення фінансово-господарської діяльності ТОВ «ТПК-ПРОФІЛЬ ГП», що підтверджують і показники фінансової звітності товариства, отримані ними з аналітичного блоку БД «Руслана».
81. Відповідач дійшов висновку, що отримана інформація свідчить, що діяльність даного підприємства у 2014 - 2015 роках була збитковою, у відповідні періоди було залучено значні кредитні кошти, проте джерела розвитку виробництва - прибутку компанія не отримала, собівартість придбаної продукції значно перевищувала дохід від реалізації.
82. При цьому відповідачем зауважено, що оскільки відбір зіставних осіб для розрахунку показників рентабельності Товариством проводився у 2017 році, тому платник податків мав врахувати дану інформацію при відборі потенційно зіставних осіб.
83. В контексті вищевикладеної інформації, апеляційний суд погодився з такими висновками контролюючого органу зазначивши, що фінансово-господарська діяльність ТОВ «ТПК-ПРОФІЛЬ ГП», починаючи з 2014 року не відображає звичайні умови ведення бізнесу у сфері виробництва та продажу покрівельних та фасадних матеріалів, а тому зроблено висновок про не дотримання вимог зіставності операцій досліджуваної сторони та потенційно зіставної ТОВ «ТПК-ПРОФІЛЬ-ГП».
84. Водночас, як свідчать матеріали справи, позивач вході розгляду справи наголошував, що звіт про контрольовані операції з компанією «Pruszynski» Spolka z organiczona odpowiedzialnoscia» (Польща) за 2015 рік формувався наприкінці 2015 року та був поданий в 2016 році (до 01 травня 2016 року).
85. При цьому позивач вказував, що станом на дату підготовки документації позивача за 2015 рік у базі БД «Руслана» була наявна інформація лише за 2012-2014 роки (інформація за 2013 - 2015 роки була розміщена лише у 2017 році).
86. Критерій збитковості для обрання зіставних осіб, який застосовує відповідач для виключення ТОВ «ТПК-ПРОФІЛЬ ГП» (передбачений пунктом 2 підпункту 39.3.2.9 статті 39 ПК України, в редакції Закону № 1797 - VIII) діє лише з 01 січня 2017 року.
87. Такі доводи позивача були підтверджені й судом першої інстанції.
88. Водночас, як встановлено колегією суддів звіти щодо трансферного ціноутворення в матеріалах справи відсутні.
89. Враховуючи ту обставину, що учасники справи та суди попередніх інстанцій наводять різні дані щодо дати формування звіту вибірки зіставних осіб за 2015 рік, і такий в матеріалах справи відсутній, колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції про правомірність виключення ТОВ «ТПК-ПРОФІЛЬ ГП» з переліку зіставних осіб є передчасним.
90. При цьому колегія судді звертає увагу, що підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України передбачено, що платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема: інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами; будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб; інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу; інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.
91. Відповідно до підпункту 39.5.3.2 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України, якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
За правилами підпункту 39.5.3.3 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України для зіставлення умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади) (який Законом від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII доповнено абзацом другим згідно із яким вимоги цього підпункту не стосуються податкової інформації, отриманої контролюючим органом під час проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» відповідно до підпункту 39.5.2.13 підпункту 39.5.2 цього пункту).
92. Як свідчать матеріали справи, з метою обґрунтування висновків щодо правомірності виключення ТОВ «ТПК-ПРОФІЛЬ ГП» з переліку зіставних осіб контролюючий орган використав інформацію з додаткових джерел (базу даних «Amadeus», «TP Catalyst» компанії «BureauVanDijk», сайт Опендатабот (https://opendatabot.ua/ та ін), що дозволило отримати інші результати. При цьому відповідач не довів того, що обрані ним джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій ніж застосовані позивачем, не деталізував усі застосовані джерела інформації.
93. Однак апеляційним судом вказані обставини залишено поза увагою та відповідної правової оцінки не надано.
94. До того ж в ході розгляду справи у всіх судових інстанціях позивач наголошував, що відповідач при здійсненні розрахунків і донарахувань використав загальний річний показник позивача, згідно показників річного декларування. Внаслідок чого сума донарахування є більшою на 2,05 млн грн і складає 3  275  602 грн у той час, як вказаний розрахунок має становити 1  227  517 грн. Обставини щодо наявності «арифметичної помилки» визнали представники відповідача в ході судового розгляду справи в суді першої інстанції.
95. Вказані доводи позивача також були залишені поза увагою суду апеляційної інстанції. 
96. У постанові від 24 лютого 2020 року у справі № 804/5360/17 Верховний Суд, застосовуючи норми підпунктів 39.3.3 та 39.3.5 статті 39 ПК України, дійшов висновку щодо послідовної перевірки судом дій контролюючого органу щодо визначення діапазону цін для цілей трансфертного ціноутворення, тобто, перевірки належності використаних джерел інформації, зіставності умов неконтрольованих операцій з умовами контрольованих операцій, відповідність обраних для порівняння цін у зіставних неконтрольованих операціях найближчій даті (періоду) здійснення контрольованих операцій, коригування цін у неконтрольованих операціях з іншими умовами на відповідність умовам контрольованих операцій (у разі відсутності інформації щодо цін у неконтрольованих операціях з аналогічними (подібними) умовами).
97. Суд апеляційної інстанції таке застосування норм в зазначеній постанові Верховного Суду до уваги не взяв, що не відповідає вимогам частини п`ятої статті 242 КАС, згідно з якою при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
98. Колегія суддів звертає увагу, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
99. З огляду на вимоги статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений можливості усунути зазначені недоліки, оскільки вони потребують встановлення певних обставин, які мають значення для вирішення справи, дослідження доказів.
100. За змістом статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
101. Колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
102. Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
103. Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
104. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом (частина четверта статті 353 КАС України).
105. З огляду наведене, колегія суддів дійшла висновку, що постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2021 року ухвалена з порушенням норм процесуального права, а відтак, підлягає скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
106. Під час нового апеляційного розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
107. При цьому колегія суддів звертає увагу, що беручи до уваги, що справа направляється на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, заявлені ТОВ «Прушиньскі» клопотання про зміну розподілу судових витрат та про поворот виконання судового рішення задоволенню не підлягають. 
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Прушиньскі» задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року у справі №  320/4834/20 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов