ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

10 травня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 340/718/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Шлай А.В. (доповідач),
                               суддів:  Кругового О.О., Прокопчук Т.С.,     
за участю секретаря судового засідання: Іотової А.О, 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2022 р.    (суддя Черниш О.А.) в адміністративній справі №340/718/19 за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо - комерційна фірма "Містраль"       до    Головного управління ДПС в Одеській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-                                  

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Виробничо-комерційна фірма "Містраль" (надалі - ТОВ ВКФ "Містраль") звернулося до суду з адміністративним позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "Р" №0003391401 від 22.01.2019, прийнятого Головним управлінням ДФС в Одеській області, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на суму 127742842 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 31935710 грн.
В обґрунтування пред`явленого позову позивач вказував на помилковість висновків акту документальної виїзної планової перевірки №2731/15-32-14-01/40444653 від 10.12.2018 щодо заниження податку на прибуток підприємств внаслідок визнання нереальними господарських операцій з придбання металобрухту у контрагентів ТОВ "Кнайт", ПП "Сталь-Мет-Контракт", ТОВ "Інтер-Пад", ТОВ "Спирит-НТ", ТОВ "Проффі Теск", ТОВ "ТЕ ОМ", ТОВ "Терра Стіл", ТОВ "Ай Стіл", ТОВ "Суперстроун", ПП "Транссервіс", ТОВ "Агро-Рост-Компанія", ТОВ "Луч і Ко", ТОВ "Люкс Лойєрс Компані", ТОВ "Поділля-Промресурс", ТОВ "Карнас", ТОВ "Бушель-Груп", ТОВ "Трейд Омніс", ТОВ "Магирус", ТОВ "Бенгаус", ТОВ "Астан Лав", ТОВ "Глефдейл", ТОВ "Софіт Люкс" та ТОВ "Метстілтрейд". Позивач вважав, що акт податкової перевірки не містить конкретних порушень під час складання бухгалтерських документів, а фактичне виконання господарських договорів підтверджено первинними документами.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2022 р., ухваленим за результатами розгляду справи за правилами загального позовного провадження, адміністративний позов задоволено.
Рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем. Посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, скаржник просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову  повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що під час податкової перевірки встановлено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з придбання позивачем металобрухту, джерело походження якого не встановлено. До податкової перевірки позивачем не надавались документи щодо перевезення, навантаження та розвантаження металобрухту, паспорти на металобрухт, посвідчення про радіаційну і вибухову безпеку брухту, інші документи на підтвердження походження металобрухту. Надані позивачем до суду документи також не підтверджують дійсний рух активу від продавця до покупця. Судом першої інстанції не взято до уваги наявність вироку Печерського районного суду м. Києва по справі №757/50123/19 від 11.02.2020, яким визнано винним ОСОБА_1 (директор ТОВ «ТЕ ОМ») у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 205-1 КК України. Також судом першої інстанції проігнорована інформація, що була надана відповідачем, яка свідчить про відсутність трудових ресурсів у ТОВ «Астан лав», ТОВ «Бенгаус», ТОВ «Глефдейл», ТОВ «Люкс Лойєрс компані», ТОВ «Софіт люкс», ТОВ «Суперстоун». Допитана судом в якості свідка особа стверджувала, що не має відношення до ТОВ «Спирит-НТ», документи не укладала та не підписувала, але ця обставина судом першої інстанції також не врахована.
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу позивач просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги та зазначає, що податкова інформація не є свідченням неможливості здійснення господарської діяльності контрагентами позивача. Позивачем надано усі документи на підтвердження реального виконання господарських договорів у період, який перевірявся контролюючим органом. Крім того, економічна експертиза, яка була призначена судом, підтвердила обґрунтованість відображення господарських операцій щодо придбання товарів на загальну суму 709682456,68 грн. Правила бухгалтерського обліку позивачем не порушено, заниження об`єкта оподаткуванням податком на прибуток не встановлено.   
У судовому засіданні представник скаржника підтримав вимоги та доводи апеляційної скарги.
Представник позивача просив залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване.
Судом першої інстанції встановлено наступні обставини:
Посадовими особами ГУ ДФС в Одеській області у серпні - грудні 2018 року проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ ВКФ "Містраль" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 25.05.2016 по 30.09.2017, за результатами якої складено Акт №2731/15-32-14-01/40444653 від 10.12.2018 (а.с. 50 - 215, т.1). На підставі цього Акту ГУ ДФС в Одеській області винесено податкове повідомлення - рішення форми "Р" №0003391401 від 22.01.2019, яким ТОВ ВКФ "Містраль" на підставі п.54.3 ст.54, п.123.1 ст.123 ПК України   збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 159 678 552 грн., із яких 127 742 842 грн. - податкове зобов`язання, 31 935 710 грн.   штрафні (фінансові) санкції (а.с. 36, т.1). 
Не погодившись з цим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки в ході судового розгляду справи відповідач не надав достатніх та достовірних доказів, які б доводили нереальність виконання операцій з поставки товарів, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили несумлінність позивача як платника податків.
Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами   статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Як встановлено судом першої інстанції, спірне податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі Акту від 10.12.2018 №2731/15-32-14-01/40444653, яким встановлено порушення ТОВ ВКФ "Містраль" п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, ст.1, ст.4, ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.5   П(С)БО 15   "Дохід", затвердженого   наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 127 742 842 грн., у тому числі за 2016 рік - 40 610 696 грн., І квартал 2017 року - 32 975 547 грн., півріччя 2017 року - 68 262 908 грн. (у тому числі за II квартал 2017 року - 35 287 360 грн.), три квартали 2017 року - 87 132 145 грн. (у тому числі за III квартал 2017 року - 18 869 238 грн.).
          Спірні правовідносини, що виникли між сторонами, регулюються Податковим кодексом України (ПК України), Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (Закон № 996-ХІV), Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку (П(С)БО).
Пунктами 44.1, 44.2 статті 44 Податкового кодексу (ПК) України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
                   Згідно з підпунктом   134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України   об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього   Кодексу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
          Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 цього ж Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України   об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього   Кодексу.
Пунктом 135.1 ст.135 ПК України   визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із   статтею 134 цього Кодексу   з урахуванням положень цього   Кодексу.
Для контролю та впорядкування оброблення  обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п.44.1 ст. 44 ПК України).
Відповідно до частини 2   статті 6 Закону № 996-ХІV   регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Згідно з пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку   «Загальні вимоги до фінансової звітності» терміни, що використовуються в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають такі значення: - прибуток - сума, на яку доходи перевищують пов`язані з ними витрати; - доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників); - витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Пунктом 5 П (С) БО 15 «Дохід» визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до пунктів 5-7   П(С) БО 16   "Витрати" витрати   відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду   визнаються   або   зменшення активів,   або збільшення зобов`язань, що призводить до   зменшення власного капіталу   підприємства   (за   винятком   зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),   за умови,   що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо   прямо   пов`язати   з   доходом   певного періоду,   відображаються у складі витрат того звітного періоду,   в якому вони були здійснені.
Підпунктом   14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України   визначено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Таким чином:
- об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України;
- обов`язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів;
- наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. повнота відображення підприємством у бухгалтерському та податковому обліку доходів і витрат впливає на правильність визначення бази оподаткування податком на прибуток;
- платник податків зобов`язаний вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів та надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Верховний Суд у постанові від 30 липня 2020 р. у справі №824/133/19-а вказав на те, що товарно-матеріальні цінності, передані суб`єктові господарювання безкоштовно призводять до збільшення активу та зростання майбутніх економічних вигод, відповідно, визнаються доходом платника.
Суть порушення, виявленого під час перевірки полягає у тому, що ТОВ ВКФ "Містраль" занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 127742842 грн., внаслідок набуття у власність товару (металобрухту), джерело походження якого не встановлено, тобто отриманого безоплатно, без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання.
Такий висновок ґрунтується на тому, що ТОВ ВКФ "Містраль"  до податкової перевірки не надано документів щодо перевезення, навантаження, розвантаження металобрухту (товарно-транспортні накладні, відомості про проведені навантажувально-розвантажувальні операції), акти походження брухту, паспорти (сертифікати) якості металобрухту, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту, акти приймання-передачі металобрухту.
За приписами пункту   44.6 статті 44 ПК України   у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Судом першої інстанції встановлено, що наказом ГУ ДФС в Одеській області №49 від 10.01.2018 призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ ВКФ "Містраль" з 24.01.2018, про що позивачу направлено повідомлення від 10.01.2018. (а.с. 44, 45, т.1) У день початку перевірки 24.01.2018 позивач подав до ГУ ДФС в Одеській області повідомлення про втрату первинних документів за 2016 – 2017 роки внаслідок крадіжки, за фактом якої органом поліції 24.01.2018 відкрито кримінальне провадження. Тож контролюючим органом складено акт №67/15-32-14-01 від 24.01.2018 про неможливість проведення перевірки у зв`язку з втратою документів. Наказом ГУ ДФС України в Одеській області №704 від 06.02.2018 термін проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ ВКФ "Містраль" перенесено до дати відновлення втрачених документів згідно з п.44.5 ст.44 ПК України (а.с. 46, т.1). У передбачений пунктом 44.5 ст.44 ПК України 90–денний строк, який сплинув 24.04.2018, позивач не повідомив контролюючий орган про відновлення втрачених документів. Через відсутність посадових осіб ТОВ ВКФ "Містраль" за податковою адресою контролюючий орган склав акт №902/15-32-14-01/40444653 про неможливість проведення перевірки. Наказом ГУ ДФС в Одеській області №5791 від 09.08.2018 внесено зміни до наказу №49 від 10.01.2018 та перенесено строк початку перевірки на 13.08.2018, а наказом №6347 від 22.08.2018 строк проведення перевірки продовжено з 28.08.2018 на 5 робочих днів. (а.с. 47, 48, т.1). Позивач 30.08.2018 подав до ГУ ДФС в Одеській області повідомлення про пошкодження первинних документів фінансово-господарської діяльності через затоплення приміщення у ході проведення ремонтних робіт, з переліком пошкоджених документів (залізничні товарно-транспортні накладні, договори реалізації металобрухту, договори на придбання металобрухту, деякі прибуткові накладні за період 2016 – вересень 2017 року). У зв`язку з цим наказом ГУ ДФС України в Одеській області №6525 від 30.08.2018 року термін проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ ВКФ "Містраль" перенесено до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах строків, визначених п.44.5 ст.44 ПК України. (а.с. 49, т.1). Передбачений пунктом 44.5 статті 44 ПК України 90–денний строк сплинув 28.11.2018, тому 29.11.2018 перевірку було поновлено та закінчено 03.12.2018.
Зазначені обставини свідчать проте, що ТОВ «ВКФ «Містраль» мало можливість протягом 11 місяців з дня прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки місяців відновити втрачені чи пошкоджені документи та надати їх до податкової перевірки, чого ним зроблено не було.  
Незважаючи на приписи пункту   44.6 статті 44 ПК України, суди при розгляді адміністративних справ керуються, перш за все, положеннями Кодексу адміністративного судочинства України, частиною першою    статті 9 якого передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Верховний Суд у постанові від 07 грудня 2022 р. у справі № 200/6156/20-а зазначив, що суд не може обмежити право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. Принцип змагальності сторін є одним із найбільш вагомих принципів в адміністративному судочинстві. Зазначений принцип забезпечує повноту дослідження обставин справи. Цей принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони. Одночасно цей принцип не передбачає обов`язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.
Позивачем до суду першої інстанції в якості доказів на спростування висновків податкової перевірки  надано такі види первинних документів щодо кожного із 23 контрагентів: 
1) документи, які надавались до податкової перевірки: договори купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів, видаткові накладні, банківські виписки про перерахування на рахунок продавців; 
2) документи, які не надавались до податкової перевірки: акти - прийому передачі металобрухту, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту, акти про походження металобрухту, сертифікати якості.
На підтвердження взаємовідносин з ПП "Сталь-Мет-Контракт" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів №М-16/05 від 01.07.2016 року; видаткову накладну №РН-0930008 від 30.09.2016 року про передачу у вересні 2016 року товару (брухт різний) вагою 2 863, 015 т на суму 11 699 184, 58 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ПП "Сталь-Мет-Контракт" у липні, серпні 2016 року коштів у сумі 16 211 227, 70 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ПП "Сталь-Мет-Контракт", оприбутковані на загальну суму 17 029 264, 77 грн. (а.с. 187 - 207, т.5)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Інтер-Пад" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів №М-01/16 від 20.06.2016 року; видаткові накладні про передачу у липні, грудні 2016 року товару (брухт подріблений, сталевий, відходи) вагою 1807, 368 т на загальну суму 9 903 692,70 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Інтер-Пад" у червні, липні 2016 року коштів у сумі 9 903 692,70 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Інтер-Пад", оприбутковані на загальну суму 9 903 692,70 грн. (а.с. 231 - 251, т.4)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Спирит-НТ" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів №М-16/7 від 04.07.2016 року; видаткові накладні про передачу у липні, вересні - грудні 2016 року товару (брухт сталевий, міді, конструкційний, відходи) вагою 11 929, 597 т на загальну суму 60 063 126, 54 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Спирит-НТ" у липні - грудні 2016 року коштів у сумі 60 384 342, 54 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Спирит-НТ", оприбутковані на загальну суму 60 384 342, 54 грн. (а.с. 145 - 267, т.3)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Проффі Теск" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів №16/09 від 01.08.2016 року; видаткові накладні про передачу у серпні - жовтні 2016 року товару (брухт різний) вагою 8998, 114 т на загальну суму 38 381 167, 55 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Проффі Теск" у серпні - жовтні 2016 року коштів у сумі 38 381 167, 55 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Проффі Теск", оприбутковані на загальну суму 38 381 167, 55 грн. (а.с. 73 - 118, т.5)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "ТЕ ОМ" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних та кольорових металів №М-16/11 від 01.09.2016 року; видаткові накладні про передачу у вересні 2016 року товару (брухт сталевий, чавуна, міді) вагою 1042,898 т на загальну суму 5 610 164, 57 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "ТЕ ОМ" у вересні 2016 року коштів у сумі 5 610 164, 57 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "ТЕ ОМ", оприбутковані на загальну суму 5 610 164, 57 грн. (а.с. 119 - 144, т.5)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Терра Стіл" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів №М-16/09 від 01.08.2016 року та додаткову угоду №1 до нього від 29.06.2017 року; видаткові накладні про передачу у вересні, жовтні, грудні 2016 року товару (брухт сталевий, подрібнений, великогабаритний) вагою 5588, 40 т на загальну суму 23 836 399, 97 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Терра Стіл"   у вересні - грудні 2016 року, січні, квітні, червні, липні 2017 року коштів у сумі 31 254 524, 34 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Терра Стіл", оприбутковані на загальну суму 31 254 524, 34 грн. (а.с. 145 - 186, т.5)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Ай Стіл" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів №19т-е від 07.10.2016 року;   видаткові накладні про передачу у жовтні - грудні 2016 року, січні, травні, червні 2017 року товару (брухт чорних металів, сталевий) вагою 796, 982 т на загальну суму 3 902 149, 35 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Ай Стіл" у жовтні - грудні 2016 року, травні, червні 2017 року коштів у сумі 6 699 139 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Ай Стіл" оприбутковані на загальну суму 4 830 018, 35 грн. (а.с. 10 - 53, т.6)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Суперстроун" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір поставки купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів №М-16/12 від 01.10.2016 року; видаткову накладну №РН-0890 від 30.12.2016 року про передачу у   грудні 2016 року товару (брухт конструкційний листовий, подрібнений) вагою 3 114,326 т на загальну суму 19 021 533, 26 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Суперстроун" коштів у сумі 29 227 545 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Суперстроун", оприбутковані на загальну суму 29 227 545 грн. (а.с. 63 - 81, т.6)
На підтвердження взаємовідносин з ПП "Транссервіс" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів та кольорових металів №Т-11/16 від 02.11.2016 року; видаткові накладні про передачу у грудні 2016 року товару (металобрухт) у кількості 1 146,232 т на загальну суму 6 948 924, 20 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ПП "Транссервіс" коштів у сумі 6 948 924, 20 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ПП "Транссервіс", оприбутковані на загальну суму 6 948 924, 20 грн. (а.с. 82 - 88, т.6)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Агро-Рост-Компанія" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів та кольорових металів №04/10-1 від 04.10.2016 року; видаткові накладні про передачу у грудні 2016 року товару (брухт сталевий, чорних металів, конструкційний листовий) у кількості 1 970, 892 т на загальну суму 11 564 217, 23 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Агро-Рост-Компанія" коштів у сумі 11 564 217, 23 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Агро-Рост-Компанія" оприбутковані на загальну суму   11 564 217, 23 грн. (а.с. 89 - 102, т.6)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Луч і Ко" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір поставки №М-17 від 01.12.2016 року; видаткові накладні про передачу у грудні 2016 року, січні - лютому 2017 року товару (брухт сталевий) у кількості 9281, 439 т на загальну суму 54 752 800, 66 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Луч і Ко" у січні   лютому 2017 року коштів у сумі 53 955 351, 71 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Луч і Ко", оприбутковані на загальну суму 54 752 800, 66 грн. (а.с. 31 - 144, т.3)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Люкс Лойєрс Компані" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних та кольорових металів №LLK-11/16 від 01.11.2016 року; видаткові накладні про передачу у грудні 2016 року, січні   травні 2017 року товару (брухт чорних металів, сталевий, подрібнений) у кількості 20706, 41 т на загальну суму 122 239 958, 50 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Люкс Лойєрс Компані" у листопаді-грудні 2016 року, січні   червні 2017 року коштів у сумі 63 595 736 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Люкс Лойєрс Компані", оприбутковані на загальну суму 122 239 958, 50 грн. (а.с. 1 - 56, т.4)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Поділля-Промресурс" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір поставки №19/12 від 19.12.2016 року; видаткові накладні про передачу у січні, квітні 2017 року товару (металобрухт) у кількості 174, 52 т на загальну суму 1 001 744, 90 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Поділля-Промресурс" у грудні 2017 року коштів у сумі 2 000 000 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Поділля-Промресурс", оприбутковані на загальну суму 1 568 040, 30 грн. (а.с. 54 - 62, т.6)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Карнас" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних та кольорових металів   №М-2017/6 від 01.02.2017 року; видаткову накладну №РН-000001 від 28.02.2017 року про передачу у лютому 2017 року товару (брухт чорних металів) у кількості 626, 6 т на загальну суму 3 731 963 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Карнас" у лютому   квітні 2017 року коштів у сумі 54 275 035, 58 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Карнас", оприбутковані на загальну суму 3 731 963 грн. (а.с. 226 - 230, т.4)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Бушель-Груп" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних та кольорових металів №М17-07 від 01.02.2017 року; видаткові накладні про передачу у лютому   липні 2017 року товару (брухт сталевий, міді, чавуну, латуні) у кількості 24 502, 41 т на загальну суму 131 798 353, 92 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Бушель-Груп" у лютому   липні 2017 року коштів у сумі 137 867 310, 07 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Бушель-Груп", оприбутковані на загальну суму 131 798 353, 92 грн. (а.с. 57 - 213, т.4)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Трейд Омніс" позивач надав контролюючому органу такі документи: договори купівлі-продажу брухту та відходів чорних та кольорових металів №М17-01 від 16.01.2017 року та №М-17/5 від 01.02.2017 року; видаткові накладні про передачу у лютому-травні, липні, серпні 2017 року товару (металобрухт) у кількості 10 176, 38 т на загальну суму 56 980 293, 22 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Трейд Омніс" у лютому - серпні 2017 року коштів у сумі 71 959 565, 78 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Трейд Омніс", оприбутковані на загальну суму 71 959 565, 78 грн. (а.с. 85   277, т.2)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Магирус" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів №М17-08 від 01.03.2017 року; видаткові накладні про передачу у березні, квітні та липні 2017 року товару (металобрухт) у кількості 2 849, 952 т на загальну суму 15 072 101, 69 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Магирус" у березні, квітні, липні, серпні 2017 року коштів у сумі 16 476 645, 14 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Магирус", оприбутковані на загальну суму 16 239 878 грн. (а.с. 1 - 54, т.5; а.с. 126 - 157, т.19)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Бенгаус" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів №М-2017/9 від 31.03.2017 року; видаткову накладну №РН-217 від 30.04.2017 року про передачу у квітні 2017 року товару (брухт сталевий різний) у кількості 2 985, 7 т на загальну суму 18 070 398, 95 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Бенгаус" у квітні   травні 2017 року коштів у сумі 29 450 216, 77 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Бенгаус", оприбутковані на загальну суму 18 070 398, 95 грн. (а.с. 214 - 225, т.4)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Астан Лав" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів та кольорових металів №М-2017/15 від 15.05.2017 року; видаткові накладні про передачу у червні 2017 року товару (брухт міді, сталевий) у кількості 309, 282 т на загальну суму 1 860 216, 51 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Астан Лав" у червні 2017 року коштів у сумі 16 707 570, 19 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Астан Лав", оприбутковані на загальну суму 1 860 216, 51 грн. (а.с. 208 - 230, т.5)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Глефдейл" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів №М-2017/20 від 01.06.2017 року; видаткові накладні про передачу у липні - серпні 2017 року товару (металобрухт) у кількості 8714, 423 т на загальну суму 48 661 650, 43 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ   "Глефдейл" у липні-вересні 2017 року коштів у сумі 49 758 752, 68 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ   "Глефдейл", оприбутковані на загальну суму 48 661 650, 43 грн. (а.с. 32 - 84, т.2)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Софіт Люкс" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі - продажу брухту та відходів чорних металів та кольорових металів №М-2017/19 від 01.06.2017 року; видаткові накладні про передачу у липні - серпні 2017 року товару (брухт сталевий, міді) у кількості 2 256, 604 т на загальну суму 10 775 784, 16 грн.; банківські виписки про перерахування на рахунок ТОВ "Софіт Люкс" у липні - серпні 2017 року коштів у сумі 10 809 967, 46 грн. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Софіт Люкс", оприбутковані на загальну суму 10 775 784, 16 грн. (а.с. 1 - 30, т.3)
На підтвердження взаємовідносин з ТОВ "Метстілтрейд" позивач надав контролюючому органу такі документи: договір купівлі - продажу брухту та відходів чорних металів та кольорових металів №16/46 від 30.06.2017 року; видаткові накладні про передачу у липні   вересні 2017 року товару (брухт латуні, цинку, чавуну) у кількості 389,486 т на загальну суму 3 520 379, 17 грн. Доказів оплати придбаного товару позивач не надав. У бухгалтерському обліку товари, придбані у ТОВ "Метстілтрейд", оприбутковані на загальну суму 3 520 379, 17 грн. (а.с. 55 - 72, т.5).
Дослідивши зазначені документи та врахувавши висновок судово-економічної експертизи, суд першої інстанції дійшов до висновку, що відповідач не надав достатніх та достовірних доказів, які б доводили нереальність виконання операцій з поставки товарів, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили несумлінність позивача як платника податків.
Верховний Суд неодноразово зазначав, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (справа № 826/11447/16, справа № 520/123/20).
Вирішуючи питання про те, чи мало місце фактичне виконання умов договорів, укладених між позивачем та вказаними вище 23 контрагентами, колегія суддів дослідила їх зміст. Ці договори мають ознаки типових за предметом, умовами поставки, якості товару, відповідальності сторін, обставин непереборної сили та інших умов.
За умовами поставки договорів товар мав бути поставленим залізничними вагонами або автомобільним транспортом (п.2.2.). При поставці товару залізничним транспортом поставка проводиться на умовах CPT (станція призначення) або FCA (ст. відправлення), згідно правилам ІНКОТЕРМС-2010, та згідно специфікацій до договору (п.2.3).
Згідно актів прийому-передачі металобрухту, доставка металобрухту здійснювалась залізничним транспортом. В посвідченнях про вибухонебезпечність, хімічну, екологічну, пожежну  та радіаційну безпечність металобрухту чорних металів, а також сертифікатах якості вид транспорту вказаний – залізничні вагони.
Пунктом 1.2. Правил оформлення перевізних документів, затверджених наказом Міністерства транспорту України №644 від 21.11.2000, визначено, що накладна є обов`язковою двосторонньою письмовою формою угоди на перевезення вантажу, яка укладається між відправником та залізницею на користь третьої сторони - одержувача. Накладна одночасно є договором застави вантажу для забезпечення гарантії внесення належної провізної плати та інших платежів за перевезення. Накладна супроводжує вантаж на всьому шляху перевезення до станції призначення, де видається одержувачу разом з вантажем.
Пунктом 8 Правил видачі вантажів, затверджених   наказом Міністерства транспорту України №644 від 21.11.2000, передбачено, що після проведення розрахунків за перевезення вантажу, оформленого накладною у паперовому вигляді, накладна видається одержувачу під розписку в примірнику накладної, що залишається у залізниці. Оформлення видачі вантажу, що прибув з електронною накладною (із накладенням електронного цифрового підпису), здійснюється згідно з   додатком 3   до Правил оформлення перевізних документів, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 21.11.2000 № 644, зареєстрованих у Міністерстві юстиції України 24.11.2000 за № 863/5084 (у редакції наказу Міністерства інфраструктури України від 18 червня 2011 року № 138). При цьому в разі потреби накладна видається одержувачу в паперовому вигляді.
Відповідно до пункту 32 Правил видачі вантажів одержувач зобов`язаний прийняти і вивезти із станції вантаж, що надійшов на його адресу. Терміни вивезення і порядок зберігання вантажів передбачені   Правилами зберігання вантажів. Для вивозу вантажу із станції одержувач зобов`язаний пред`явити накладну. 
Таким чином, підтвердженням відправлення металобрухту залізничним транспортом є відповідні залізничні накладні, які видані одержувачу вантажу разом із вантажем. 
Як зазначено в оскарженому рішенні суду першої інстанції, товарно-транспортні накладні, які б підтверджували перевезення товару залізничним або автомобільним транспортом, від постачальників до позивача, останній суду не надав.
Позивач такий висновок суду першої інстанції під час апеляційного перегляду справи не спростував.
Колегія суддів дослідила залізничні накладні, які наявні в матеріалах справи (т.7-16), і встановила, що жодна із них не містить посилання на контрагентів позивача, як відправників; одержувачами зазначені інші суб`єкти господарювання. Як пояснив представник позивача при розгляді апеляційної скарги, зазначені залізничні накладні підтверджують реалізацію ТОВ «ВКФ «Містраль» металобрухту кінцевим споживачам, тобто обставину використання його у власній господарській діяльності, проте не обставину придбання металобрухту позивачем. 
Суд першої інстанції, з метою офіційного з`ясування усіх обставин у справі,  ухвалою від 17 травня 2019 р. зобов`язав контрагентів позивача  направити до суду копії первинних документів, які складалися з ТОВ "ВКФ "Містраль" на виконання договорів купівлі-продажу брухту та відходів чорних металів та кольорових металів (угоди, специфікації, видаткові, податкові, товарно-транспортні накладні, довіреності, рахунки, акти тощо); пояснення щодо походження товарів (брухту та відходів чорних та кольорових металів), придбаних ТОВ "ВКФ "Містраль"; документальні докази та пояснення щодо обставин перевезення товарів до ТОВ "ВКФ "Містраль" за укладеними договорами купівлі-продажу (т.18 а.с.92-95).
Копії ухвали, які направлялись за адресами, зазначеними в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, повернуті до суду від ТОВ «Луч і Ко», ТОВ «Терра Стіл», ТОВ «Трейд Омніс», ТОВ «Бушель Груп», ТОВ «Бенгаус», ТОВ «Кнайт», ТОВ «Магирус», ТОВ «Спирит-НТ» з причини відсутності адресата, неможливості вручення внаслідок відсутності реєстрації адресата за вказаною адресою, закінченням терміну зберігання (т.18 а.с.125-127, 141-143, 149-150).
Разом з цим,  ТОВ «Поділля Промресурс» направило до суду першої інстанції письмові пояснення,  копії актів порізки, демонтажу (на підтвердження походження металобрухту), видаткових накладних, платіжних доручень, залізничних накладних (на підтвердження переміщення металобрухту), в яких відправником зазначено ТОВ «Поділля Промресурс», ліцензії №580653 на право здійснення господарської діяльності із заготівлі, переробки металобрухту чорних металів, податкових накладних, протоколу проведення аукціону №16/6 на підтвердження придбання ТОВ «Поділля Промресурс» нежитлових приміщень (т.18 а.с.152-193). 
Контрагент ТОВ «Ай Стіл» направило на адресу суду копії договору № 19т-е від 07 жовтня 2016, додаткової угоди до договору від 25 жовтня 2016, специфікацій № 1/12/16 від 01.12.2016, № 2/12/16 від 07.12.2016, № 1д від 23.05.2017, № 1п від 24.05.2017, № 2п від 25.05.2017, в яких узгоджені порядок поставки металобрухту, його вид, ціна, порядок транспортування; актів прийому-передачі, накладні, виписки по банківським рахункам (т.19 а.с.53-76). 
          Суд першої інстанції зазначив, що ПП "Транссервіс", ТОВ "Карнас", ТОВ "Софіт Люкс", ТОВ "ТЕ ОМ", ТОВ "Суперстроун", ТОВ "Глефдейл", ТОВ "Люкс Лойєрс Компані", ТОВ "Агро-Рост-Компанія", ТОВ "Проффі Теск" підтвердили господарські взаємовідносини щодо поставки позивачу металобрухту, але первинні документи не надали. 
Колегія суддів звертає увагу, що, незважаючи на різні юридичні адреси вказаних товариств (м. Чорноморськ, с. Горенка Київської області, м. Київ), усі листи-відповіді були відправлені з міста Одеси в один день – 19.06.19 в однакових конвертах, з однаковими поштовими марками, що ставить під сумнів їх достовірність (а.с. 1 - 26, т.19). Крім того, неможливість надання суду копій первинних документів обґрунтована в усіх листах однією самою причиною – великим документообігом та обмеженою кількістю трудових ресурсів. 
За приписами статті 80 Кодексу адміністративного судочинства України будь-яка особа, у якої знаходиться доказ, повинна видати його на вимогу суду. Особи, які не мають можливості подати доказ, який витребовує суд, або не мають можливості подати такий доказ у встановлені строки, зобов`язані повідомити про це суд із зазначенням причин протягом п`яти днів з дня вручення ухвали. У випадку неповідомлення суду про неможливість подати докази, витребувані судом, а також за неподання таких доказів без поважних причин, суд застосовує до відповідної особи заходи процесуального примусу, визначені цим Кодексом.
Суд першої інстанції, визнавши за необхідне отримати та дослідити докази, не застосував заходи процесуального примусу, незважаючи на те, що повідомлена причина ненадання доказів не може вважатись поважною чи такою, яка унеможливлює невиконання ухвали суду.
Також, суд першої інстанції ухвалою від 19 березня 2021 р. викликав в якості свідків керівників контрагентів позивача, які до суду не прибули. При цьому, від керівників ТОВ "Софіт Люкс", ТОВ "Глефдейл", ТОВ «Кнайт», ТОВ «Астан Лав», ТОВ «Карнас», ТОВ «Магирус», ТОВ «Терра Слит», ТОВ "Проффі Теск", ТОВ "Агро-Рост-Компанія" копії ухвал повернутись до суду із зазначенням причини невручення – відсутність адресата за вказаною адресою (т.20 а.с.185-193). Адреса керівника ТОВ «Інтер-Пад» - м. Антрацит (тимчасово непідконтрольна територія) – (т. 20 а.с.180).
Виконуючи судові доручення суду першої інстанції, Миколаївський окружний адміністративний суд 11.06.2021 та 16.06.2021 допитав в якості свідків колишнього директора ТОВ "Бушель-Груп" ОСОБА_2 , який підтвердив взаємовідносини з ТОВ "ВКФ "Містраль" за договором купівлі-продажу брухту та відходів чорних та кольорових металів №М17-07 від 01.02.2017, а також колишнього директора ТОВ "Спирит-НТ" ОСОБА_3 , який стверджував, що не має відношення до ТОВ "Спирит-НТ", господарською діяльністю від його імені не займався, ніяких документів, що стосуються ведення фінансово-господарської діяльності, зокрема щодо поставки товарів ТОВ "ВКФ "Містраль", не укладав та не підписував.
Враховуючи, що договір №М-16/7, видаткові накладні, акти прийому-передачі металобрухту, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну, екологічну, пожарну та радіаційну безпечність металобрухту чорних металів підписані від імені ТОВ «Спирит-НТ» не встановленою особою (т. 3 а.с.145-267), а також непідтвердження обставини надходження металобрухту від ТОВ «Спирит-НТ» до позивача,  законні підстави для відображення господарських операцій за договором №М-16/7 в бухгалтерському обліку ТОВ ВКФ «Містраль» - відсутні.
Відповідач наполягав на тому, що наявність вироку по ТОВ «ТЕ ОМ», ухвали про звільнення за нереабілітуючими підстави по ТОВ «Суперстоун», ТОВ «Люкс Лойєрс Компані» унеможливлюють визнання діяльності цих підприємств легальною.
Приписи частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суди при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин враховувати висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Так, у постанові від 07 липня 2022 р. у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку (п.131). 
При цьому, Велика Палата Верховного Суду зазначила, що вирок щодо посадової особи контрагента за   статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією   статтею КК України   у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності (п.91). 
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі   статтею 44 ПК України   та   статтею 9 Закону № 996-ХIV   підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції (п.84). 
Також, у постанові від 18 жовтня 2022 р. у справі №804/6410/14 Верховний Суд дійшов висновку, що про  відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку (п. 44).
Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце (п.46).
Отже, Верховний Суд та Велика Палата Верховного Суду визначили для суддів нижчих інстанцій конкретний алгоритм дій при розгляді справ цієї категорії, визначальним при застосуванні якого є встановлення обставини реального здійснення господарської операції, незважаючи на наявність вироку щодо посадової особи контрагента за   статтею 205 КК України, а також ухвали про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією   статтею КК України   у зв`язку із закінченням строків давності.
Скаржник вказує на неврахування судом першої інстанції обставин, встановлених в межах розгляду кримінальних справ щодо осіб, звинувачених у здійсненні фіктивної підприємницької діяльності.
Так, вироком Печерського районного суду м. Києва від 11.02.2020 у справі №757/50123-19к визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 205-1 КК України ОСОБА_1 , який надав невстановленій слідством особі копію паспорту для перереєстрації ТОВ «ТЕ ОМ». ОСОБА_1 визнав себе винним у вчиненні зазначеного кримінального правопорушення та підтвердив обставину нездійснення ним керівної діяльності ТОВ «ТЕ ОМ» (т. 24 а.с.1-4).
Як свідчить зміст наданих позивачем документів по взаємовідносинам із ТОВ «ТЕ ОМ», у  договорі №М-16/11,  актах прийому-передачі металобрухту № 10, № 11 від 30.09.2016,  підписантом від імені ТОВ «ТЕ ОМ» значиться директор ОСОБА_4 ; від його  імені підписані посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну, екологічну, пожежну та радіаційну безпечність металобрухту чорних металів № 10, № 11 та сертифікати якості № 10, № 11  (т. 5 а.с. 119-141). Видаткові накладні  не містять  даних, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (прізвище, посада) – (т. 5 а.с.121-137).
Таким чином, документи, які підписані від імені ОСОБА_1 невстановленою особою, а також непідтвердження обставини надходження металобрухту від ТОВ «ТЕ ОМ» до позивача свідчать про відсутність законних підстав для відображення господарських операцій за договором №М-16/11 в бухгалтерському обліку ТОВ ВКФ «Містраль».
Також, ухвалою Приморського районного суду м. Одеси від 13.11.2020 у справі №522/13916/19 звільнено від кримінальної відповідальності, передбаченої ч. 2 ст. 205-1 КК України,   ОСОБА_5 у зв`язку із закінченням строків давності. Судом встановлено, що ОСОБА_5 вчинив кримінальне правопорушення, передбачене ч. 2 ст. 205-1 КК України, за кваліфікуючою ознакою – внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи (ТОВ «Суперстоун», ТОВ «Люкс Лойєрс Компані»), завідомо неправдивих відомостей, за попередньою змовою групою осіб, вчиненому повторно. 
Як свідчить зміст наданих позивачем документів по взаємовідносинам із ТОВ «Суперстоун», ТОВ «Люкс Лойєрс Компані», у  договорі №LLR-11/6, видаткових накладних,  актах прийому-передачі металобрухту, актах походження металобрухту, сертифікатах якості, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну, екологічну, пожежну та радіаційну безпечність металобрухту чорних металів  підписантом від імені ТОВ «Люкс Лойєрс Компані» значиться директор ОСОБА_5 (т. 4 а.с. 1-48). У договорах № М-16/12, видаткових накладних,  актах прийому-передачі металобрухту, актах походження металобрухту, сертифікатах якості, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну, екологічну, пожежну та радіаційну безпечність металобрухту чорних металів  підписантом від імені ТОВ «Суперстоун» значиться директор ОСОБА_5 (т. 6 а.с. 63-67).
Зважаючи на те, що наведені вище документи від імені ОСОБА_5 підписані невстановленою особою, а також непідтвердження обставини надходження металобрухту від ТОВ «Суперстоун» та ТОВ «Люкс Лоєрс Компані» до позивача, законні підстави для відображення господарських операцій за договорами №LLR-11/6, №М-16/12 в бухгалтерському обліку ТОВ ВКФ «Містраль» - відсутні. 
Незважаючи на наведені вище обставини, суд першої інстанції установив, що укладені між позивачем та його постачальниками договори є оплатними, а придбані товари не підпадають під визначення безоплатно наданих товарів, що наведене у пп.14.1.13 п.14.1 ст. 14 ПК України. Фактів завищення витрат для цілей як бухгалтерського, так і податкового обліку, контролюючий орган у ході перевірки не встановив. Одночасне врахування у податковому обліку витрат у зв`язку з придбанням товару та доходу в розмірі вартості цього ж товару як безоплатно отриманого, за висновком суду першої інстанції, не відповідає методології застосування норм пункту 134.1 статті 134 ПК України. Тож суд зробив висновок про необґрунтованість позиції контролюючого органу щодо заниження позивачем доходів (інших операційних доходів) внаслідок невідображення в їх складі вартості безоплатно отриманих товарів.
Колегія суддів застосовує правовий висновок, сформульований Верховним Судом у постанові від 14.08.2019 у справі №808/2160/18, відповідно до якого об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України. Таким чином, доходи і витрати беруть участь у розрахунку податку на прибуток, водночас визначальним для цілей податкового обліку є те, що такі витрати та доходи повинні бути сформовані на підставі реальної господарської операції.
Тобто, для цілей податкового обліку визнаються лише ті витрати, які понесені в межах реальних господарських операцій, незважаючи на те, що правила бухгалтерського обліку, з формальної точки зору, визнають витратами будь-яке зменшення активів. 
Обставина перерахування грошей, так би мовити, «продавцю» за відсутності фактичного виконання умов договору не створює витрати в податковому обліку.
Колегія суддів звертає увагу, що бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтується, у тому числі, на принципі превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (ст. 4 Закону № 996-ХІУ). Відтак, в бухгалтерському обліку визначальним для зменшення активів є обставина понесення витрат в межах реальної господарської операції, яка має економічну мету та результат.    
Суд першої інстанції в якості належного, допустимого та достатнього доказу по справі врахував висновок комісійної судової економічної експертизи, відповідно до якого фінансовий результат – об`єкт оподаткування податком на прибуток – сформований ТОВ «ВКФ «Містраль» за участю відображених в бухгалтерському обліку витрат з придбання металобрухту від цих постачальників та доходів від подальшої реалізації металобрухту. Собівартість придбаного металобрухту відображена у витратах, а доходи визнані у розмірі коштів, виручених від реалізації металобрухту. Заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства не встановлено.
Однак, суд першої інстанції вказав на те, що у висновку експертів міститься застереження про те, що обґрунтованість витрат ТОВ "ВКФ "Містраль" за 2016 рік по операції з придбання металобрухту у ТОВ "Суперстроун" на загальну суму 10 206 009, 15 грн. підтверджується за умови представлення первинних документів за листопад 2016 року. Проте як у матеріалах справи містяться видаткові накладні та акт прийому- передачі металобрухту, які свідчать про передачу ТОВ "Суперстроун" позивачу у листопаді 2016 року металобрухту на загальну суму 10 206 009, 15 грн. (а.с. 63 - 81, т.6; а.с. 113 - 125, т.19). Причини неврахування цих первинних документів у дослідницькій частині висновку експертів не висвітлені.
Колегія суддів звертає увагу, що питання, які були поставлені судом першої інстанції на вирішення експертизи ( - чи  відображено ТОВ «ВКФ «Містраль» в бухгалтерському обліку та у фінансовій звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування для цілей оподаткування податком на прибуток господарські операції щодо придбання товарів у 23 контрагентів; - чи відповідає відображення цих операцій в бухгалтерському обліку підприємства правилам його ведення; - як вплинули ці операції на визначення фінансового результату до оподаткування та на об`єкт оподаткування податок на прибуток) не стосуються перевірки такої підстави для відображення в бухгалтерському обліку  доходів і витрат, як реальність господарських операцій.  
Разом з цим, експертами в описовій частині висновку наведено дослідження акту податкової перевірки та зазначено про те, що «аргументи ДФС, наведені в Акті перевірки від 10.12.2018 №2731/15-32-14-04/40444653, є недостатньою підставою для визнання операцій металобрухту ТОВ «ВКФ «Містраль» нереальними» (т.19 а.с. 172 звор. бік.). Судові експерти, в якості обґрунтування такого висновку, навели, для прикладу, судову практику вирішення «подібних спорів», а саме: постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13.03.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15.11.2018 у справі №804/1060/18 (т.19 а.с.173).
Колегія суддів зазначає, що судові експерти по-перше, вийшли за межі предмету експертизи, оскільки судом першої інстанції питання документального підтвердження висновків акту податкової перевірки не порушувалось; по-друге, висновки суду апеляційної інстанції, які зроблені за результатами розгляду інших справ і які не містять преюдицію, не є обов`язковими  ані для контролюючого органу, ані суду, і, тим паче, для судових експертів.
За приписами статті 108 Кодексу адміністративного судочинства України    висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими   статтею 90   цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні. 
Колегія суддів вважає, що висновок експертів від 28.01.2021 має бути відхиленим з наведених вище мотивів.
За результатами перегляду справи в апеляційному порядку колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню, як це передбачено статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України.
Адміністративний позов ТОВ «ВКФ «Містраль» підлягає частковому задоволенню, спірне податкове повідомлення-рішення - скасуванню в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств та застосованих штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 31   094   192, 79 грн. щодо господарських операцій з контрагентами, які підтвердили реальне виконання договорів (ТОВ «Ай Стил» - 1 086 754,13 грн., ТОВ «Бушель-Груп» - 29 654 629,60 грн., ТОВ «Поділля Промресурс» - 352 809,06 грн.) – (т. 24 а.с. 111). В іншій частині спірне податкове повідомлення-рішення визнається судом апеляційної інстанції правомірним.
Вирішуючи питання розподілу судових витрат, колегія суддів керується приписами статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.   
Згідно матеріалів справи, позивачем понесені судові витрати по сплаті судового збору за подачу позову до суду першої інстанції – 19210 грн. (т. 1 а.с. 3). Зважаючи на часткове задоволення позову на суму 31094192,79 грн., що складає 19,47 % від ціни позову 159   678   552 грн., на користь позивача підлягає відшкодуванню за рахунок відповідача судові витрати на суму 3740,18 грн. (19210 грн. х 19,47%).
Керуючись статтями         315,         317,         321,         322,         325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:
                              
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області   - задовольнити частково.
          Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2022 р.     в адміністративній справі №340/718/19 – скасувати та ухвалити нове рішення.
Адміністративний позов    Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо - комерційна фірма "Містраль"       - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0003391401, прийняте Головним управлінням ДФС в Одеській області       22.01.2019,  в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств та застосованих штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 31094192,79 грн. 
У задоволенні решти позову – відмовити.
          Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо - комерційна фірма "Містраль" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області      судові витрати зі сплати судового збору на суму 3740 (три тисячі сімсот сорок) грн.18 коп. 
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 10 травня 2023 р. і може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
          Повний текст постанови складено 11 травня 2023 р.
         
Головуючий - суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук