П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/17762/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Чернова А.В.  
Суддя-доповідач -  Шидловський В.Б.   
08 травня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Шидловського В.Б. 
суддів:  Курка О. П.  Боровицького О. А. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 01 липня 2022 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкові вимоги про сплату боргу, 
В С Т А Н О В И В :
у жовтні 2020 року ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, у якому просить суд визнати протиправною та скасувати податкові вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 15.11.2018 №Ф 9986-52 на суму 15 819,54 грн. та від 13.02.2020 №Ф 9986-52 на суму 29293, 44 грн.
В обґрунтування позовних вимог вказує, що ще в 2012 він змінив місце реєстрації. З оскаржуваними вимогами не погоджується, у зв`язку із тим, що  з 27 лютого 2015 року його було мобілізованого до Збройних Сил України де проходив службу до 13 квітня 2018 року. Крім того з липня 2018 року по  06 травня 2019 року працював у ТОВ на умовах повного робочого дня та сплачував єдиний внесок.    
Рішенням  Житомирського окружного адміністративного суду від 01 липня 2022 року позов задоволено частково. 
Визнано протиправними та скасовано вимоги Головного управління ДПС у Закарпатській області з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 15.11.2018 №Ф 9986-52 та від 13.02.2020 №Ф 9986-52 в частині зобов`язання ОСОБА_1 сплатити борг (недоїмку) з ЄСВ за період з 2017 року по квітень 2018 року та з липня 2018 по травень 2019 року.
В іншій частині позову відмовлено. 
Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування скарги зазначає, що факт перебування у трудових відносинах з юридичною особою не обмежує фізичну особу-підприємця  здійснювати підприємницьку діяльність за сумісництвом  та не звільняє від сплати податків, зборів та єдиного соціального внеску, адже чинним законодавством не передбачено, що підприємець, за якого платить ЄСВ роботодавець, як за найманого працівника, може не сплачувати ЄСВ за себе. Крім того, апелянт зазначає, що борг по ЄСВ обліковується за позивачем як за фізичною особою-підприємцем, а не працівником і доказів сплати роботодавцем ЄСВ за позивача до позовної заяви не додано і судом першої інстанції при розгляді справи не здобуто. 
Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2023 року справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження. 
Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався, що в силу вимог ч.4 ст.304 КАС України не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, ОСОБА_1 був зареєстрований як фізична особа-підприємець з 11.04.2006 по 20.02.2020 та перебував на загальній системі оподаткування, що підтверджується сторонами по справі.
Відповідно до довідки Новоград-Волинського ОМВК від 21.06.2018 №160 позивач проходив службу в ЗСУ в період з 27.02.2015 по 13.04.2018.
Відповідно до довідки ТОВ "Волиньтабак" від 21.08.2020 №47 ОСОБА_1  працював у м.Новоград-Волинський з 02.07.2019 по 06.05.2019.
15.11.2018 відповідачем сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф 9986-52, якою позивача зобов`язано сплатити заборгованість по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 15819,54 гривень.
13.02.2020 відповідачем сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф 9986-52, якою позивача зобов`язано сплатити заборгованість по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 29293,44 гривень.
Не погодившись із вимогами про сплату боргу позивач звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції виходив з того, що у період з лютого 2015 року по 13 квітня 2018 року позивач був найманим працівником та у цей період саме роботодавець - військова частина сплачувала за позивача єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах, визначених законодавством, що підтверджується індивідуальними відомостями про застраховану особу Пенсійного фонду України. А в період з 02.07.2018 по 06.05.2019 працював у ТОВ "Волиньтабак", роботодавцем також було сплачено за позивача єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. При цьому, доказів отримання позивачем у цей період доходів від провадження підприємницької діяльності відповідачем не надано. Відтак, оскаржувані вимоги в частині зобов`язання позивача сплатити борг (недоїмку) з ЄСВ за період з 2017 року по квітень 2018 року, та з липня 2018 по травень 2019 року, є протиправними і підлягають скасуванню.
Натомість, оскільки протягом періоду з травня по червень 2018 року та починаючи з 2019 року, відсутні відомості про сплату позивачем єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, крім того позивачем не надано доказів працевлаштування у цей період, а тому позивач у  зазначений період мав статус фізичної особи-підприємця, був платником єдиного внеску у відповідності до Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" та повинен був сплачувати єдиний внесок у визначений строк.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, виходячи із наступного.
Положеннями п.2 ч.1 ст.1 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 р. № 2464-VI (далі - Закон №2464-VI) визначено, що єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
За змістом ст.2 Закону №2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Відповідно до п.п. 3 і 10 ч. 1 ст. 1 Закону № 2464-VI надано визначення поняттям: застрахована особа - фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок; страхувальники - це роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов`язані сплачувати єдиний внесок.
Згідно із абз.2 п.1 ч.1 ст.4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Пунктом 4 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464-VI до платників єдиного внеску віднесено фізичних осіб-підприємців, в тому числі тих, які обрали спрощену систему оподаткування.
Відповідно до абз.1 п.1 та п.2 ч.1 ст.7 Закону № 2464-VI (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) єдиний внесок нараховується:
- для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;
- для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
- для платників, зазначених у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, які обрали спрощену систему оподаткування, - на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
В той же час, відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення підприємницької діяльності, яку особа фактично не здійснює, Законом № 2464-VI не врегульовано.
Наведені норми свідчать про те, що платниками єдиного соціального внеску є, зокрема, фізичні особи-підприємці. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою господарської діяльності та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування єдиного соціального внеску. Отже, саме дохід особи від господарської діяльності є базою для нарахування, проте, за будь-яких умов розмір єдиного соціального внеску не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування єдиного соціального внеску у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Таким чином, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
З аналізу наведеного, можна зробити висновок, що, з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.
Отже, особа, яка провадить господарську діяльність, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі не меншому за мінімальний.
Інше тлумачення норм Закону № 2464-VI, на якому наполягає контролюючий орган, щодо необхідності сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями, які одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Дана правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.04.2020 р. у справі № 620/2449/19, від 18.03.2020 у справі № 140/1777/19, від 05.03.2020 у справі № 824/509/19-а.
Колегія суддів звертає увагу на те, що судом першої інстанції вірно встановлено, що у період з лютого 2015 року по 13 квітня 2018 року позивач був найманим працівником та у цей період саме роботодавець - військова частина сплачувала за позивача єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах, визначених законодавством, що підтверджується індивідуальними відомостями про застраховану особу Пенсійного фонду України. А в період з 02.07.2018 по 06.05.2019 працював у ТОВ "Волиньтабак", роботодавцем також було сплачено за позивача єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування
Колегія суддів також враховує, що доказів отримання позивачем доходу від підприємницької діяльності у вказаний період, що зумовило б обрахування суми ЄСВ виходячи з інших показників, відповідачем до матеріалів справи не надано, а судом апеляційної інстанції не встановлено.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що позивач у розумінні Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" є застрахованою особою і зобов`язаний сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Однак, враховуючи, що за період з 2017 по 2019 роки сплата єдиного внеску за позивача в розмірі не менше мінімального була здійснена його роботодавцем, у позивача відсутній обов`язок по сплаті за цей період єдиного внеску ще і як фізичною особою-підприємцем, яка не отримувала дохід від такої діяльності, відтак визначені в оскаржуваних вимогах ГУ ДПС у  Закарпатській області суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фактично є подвійним оподаткуванням одного й того самого доходу позивача у період з 2017 по 2019 роки.
Факт перебування особи на обліку в органах податкової служби не впливає на вищенаведені висновки суду, оскільки взяття на облік осіб, в тому числі юридичних або самозайнятих, здійснюється органом доходів і зборів незалежно від наявності обов`язку щодо сплати того чи іншого податку або збору.
Таким чином, зважаючи на викладені в цій постанові висновки суду апеляційної інстанції, твердження контролюючого органу, викладені в апеляційній скарзі, про наявність у позивача обов`язку зі сплати єдиного внеску незалежно від перебування його у трудових відносинах є неприйнятними, а застосування норм законодавства у спосіб, на якому наполягає відповідач, призведе до подвійного оподаткування платника.
Слід зазначити, що в подальшому Законом України № 592-IX від 13.05.2020 (набрав чинності 01.01.2021), яким ст. 4 Закону № 2464-VI доповнено частиною шостою, відповідно до якої особи, зазначені у пунктах 4 і 5 частини першої цієї статті, які мають основне місце роботи, звільняються від сплати за себе єдиного внеску за місяці звітного періоду, за які роботодавцем було сплачено страховий внесок за таких осіб у розмірі не менше мінімального страхового внеску. Такі особи можуть бути платниками єдиного внеску за умови самостійного визначення за місяці звітного періоду, за які роботодавцем було сплачено страховий внесок за таких осіб у розмірі менше мінімального страхового внеску, бази нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Таким чином, з огляду на висновки Верховного Суду, викладені у постановах у справі №440/2149/19, від 03.12.2020 у справі № 140/2122/19, від 22.09.2020 по справі № 620/2772/19 , у правовідносинах, які виникли з приводу сплати єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї статусу фізичної особи-підприємця, контролюючий орган має діяти таким чином, щоб уникнути подвійного оподаткування платника, незалежно від того, що законодавцем відповідну норму запроваджено лише з 01.01.2021.
Крім цього, відповідно до п. 9-2 розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування під час особливого періоду, визначеного Законом України "Про мобілізаційну підготовку та мобілізацію", платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", призвані на військову службу під час мобілізації або залучені до виконання обов`язків щодо мобілізації за посадами, передбаченими штатами воєнного часу, на весь строк їх військової служби звільняються від виконання своїх обов`язків, визначених пунктом 2статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", якщо вони не є роботодавцями.
Підставою для такого звільнення є заява фізичної особи - підприємця та копія військового квитка або копія іншого документа, виданого відповідним державним органом, із зазначенням даних про призов такої особи на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, які подаються до податкового органу фізичною особою - підприємцем протягом 10 днів після її демобілізації.
Згідно із ч.3 ст.39 Закону України "Про військовий обов`язок і військову службу за громадянами України, які призвані на строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, або прийняті на військову службу за контрактом не припиняється державна реєстрація підприємницької діяльності фізичних осіб-підприємців. У разі не провадження ними підприємницької діяльності у період проведення мобілізації нарахування податків і зборів таким фізичним особам-підприємцям не здійснюється.
Таким чином, тимчасово мобілізовані на військову службу підприємці і самозайняті особи звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на доходи фізичних осіб або єдиного податку, а також єдиного внеску за себе на весь період такої служби. Разом з тим проходження військової служби за контрактом не створює для таких осіб, зокрема і для позивача, обов`язку нараховувати та сплачувати за себе єдиний внесок, оскільки громадяни України, які виконують конституційний обов`язок щодо захисту Вітчизни, мають однакові гарантії правового і соціального захисту, визначені Законом України "Про військовий обов`язок і військову службу", незалежно від того, проходять вони військову службу за контрактом чи військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.
Аналогічну правову позицію підтримав Верховний Суд у постанові від 04.02.2020 у справі №260/117/19, в якій вказав про поширення на фізичну особу-підприємця, прийнятого на військову службу за контрактом під час виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці чи настання особливого періоду, пільги щодо звільнення від сплати єдиного внеску, передбаченої пунктом 9-2розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів в повній мірі погоджується з висновками суду першої інстанції, що нарахування Головним управлінням ДПС у Закарпатській області позивачеві до сплати єдиного соціального внеску у за період з 2017 рік по квітень 2018 року, та з липня 2018 по травень 2019 року є неправомірним і доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують зазначеної позиції. 
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Як зазначено в п.58 рішення Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України, суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно із п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про додержання судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при прийнятті оскаржуваного судового рішення і доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.  
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 01 липня 2022 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий	 	 	Шидловський В.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Курко О. П.    Боровицький О. А.