П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/17881/21                                                Головуючий суддя 1-ої інстанції - Майстренко Н.М.   
Суддя-доповідач -  Біла Л.М.   
03 травня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Білої Л.М. 
суддів:  Матохнюка Д.Б.  Гонтарука В. М. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Лунь Т. С., 
представника позивача - Капелюшної І.М.  
представника відповідача - Зеленової Л.В. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Цефей-Еко" та Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Цефей-Еко" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Цефей-Еко" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.04.2021 року за №00038840702 та за №00038860702.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2022 року позов задоволено частково. А саме, суд:
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 13.04.2021 № 00038840702, яким до позивача застосовано штраф у сумі 3400,00 грн. та попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні на загальну суму ПДВ 104351,00 грн. за жовтень 2019 року;
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення рішення від 13.04.2021 № 00038860702 в частині зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2020 року на  273410,00 грн.
У задоволенні решти позовних вимог судом першої інстанції відмовлено.
Не погодившись із прийнятим рішенням, сторони оскаржили його в апеляційному порядку.
Обгрунтовуючи доводи апеляційних скарг, позивач та відповідач відзначили про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а також допущення судом неповного з`ясування дійсних обставин справи і надання їм невірної оцінки, що в сукупності призвело до ухвалення помилкового рішення.
Позивач та відповідач скористались правом подання письмових відзивів на апеляційні скарги, в яких заперечили доводи один одного. 
В судовому засіданні представники сторін підтримали доводи апеляційних скарг та за обставин, викладених в них, просили їх задовольнити. 
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, заслухавши суддю-доповідача та пояснення учасників справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом встановлено наступні обставини справи.
Відповідно до наказу ГУ ДПС у Житомирській області від 10.02.2021 № 150-п "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "Цефей Еко" контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено Акт від 25.02.2021 №2333/06-30-07-02/42414840.
Проведеною перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, яке виникло з 01.06.2019 року, встановлено порушення пп. 16.1.2, пп. 16.1.12, пп. 16.1.15, п. 16.1, ст. 16, п. 44.1, п. 44.3, п. 44.4, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п. 187.1 ст. 187, п. 188 ст. 188, п. 192.1, ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, пп. "г" п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 та п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, частини першої ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення  бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, п. 5 розділу III, пп. 1 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 №159/28289, що призвело до:
- завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації) на суму 396382,00 грн.;
- нереєстрації за операціями відсутності документального підтвердження використання ТМЦ в господарській діяльності податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 104351,00 грн., в тому числі за жовтень 2019 року на суму ПДВ 104351,00 грн.;
- ненадання документів до перевірки, що зафіксовано в акті про ненадання оригіналів документів до перевірки від 19.02.2021 №76/06-30-07-02/42414840.
Позивачем було подані заперечення від 25.03.2021 року на Акт перевірки від 25.02.2021 №2333/06-30-07-02/42414840, за результатами розгляду якого складено висновок №346/06-30-07-02/39268782 від 07.04.2021 та надано відповідь заявнику.
На підставі акту перевірки відповідачем 13.04.2021 були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 00038840702, яким до позивача застосовано штраф у сумі 3400,00 грн. та попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні на загальну суму ПДВ 104351,00 грн. за жовтень 2019 року;
- № 00038860702, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2020 року на 396382,00 грн;
- №00038770702, яким до позивача застосовано штрафна санкція та інші санкції (ненадання документів) на суму 1020 грн.
Не погодившись з вказаними повідомленнями - рішеннями позивачем було подано до ДПС України скаргу, яка рішенням від 29.06.2021 року задоволена частково та скасовано податкове повідомлення-рішення №00038770702 від 13.04.2021. 
Вважаючи, що податкові повідомлення-рішення від 13.04.2021 року за №00038840702 та за №00038860702 винесені контролюючим органом безпідставно та з порушенням норм Податкового кодексу України, позивач звернувся із цим позовом до суду.
Відтак, предметом даного спору є два чинних податкових повідомлення-рішення від 13.04.2021 року за №00038840702 та за №00038860702.
Колегія суддів, надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, в межах доводів і вимог апеляційних скарг відповідно до приписів ст. 308 КАС України, відзначає наступне.
Вимогами статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, установлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями Податкового кодексу України (далі – ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Вимогами пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Статтею 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки. Документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до пп.75.1.2 п. 75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Згідно з пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Аналіз наведених правових норм вказує на те, що вжитий законодавцем роз`єднувальний сполучник або виділяє дві окремі підстави для проведення документальної позапланової перевірки:
- платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податку на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу
- платником подано декларацію, з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Згідно з п.78.4 ст.78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Відтак, контролюючий орган наділений повноваженнями на проведення документальної позапланової перевірки платника податку в разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ (пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України) і якщо розрахунок такої суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у п. 200.11 ст. 200 ПК України операціями.
У такому разі перевірка від`ємного значення ПДВ (а не перевірка безпосередньо достовірності суми бюджетного відшкодування) не буде різною за своєю суттю за умови, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у п. 200.11 ст. 200 ПК України операціями.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд в постанові від 14.11.2018 у справі № 808/2911/17.
Як встановлено з матеріалів справи, згідно податкової декларації з ПДВ за листопад 2020 року залишок від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, складав 1126218,00 грн. 
Позивач скористався зазначеним залишком від`ємного значення ПДВ у рахунок погашення податкових зобов`язань з ПДВ за грудень 2020 року, сума яких склала 10814913,00 грн. Від`ємне значення з ПДВ, сформоване у грудні 2020 року, становить 396382,00 грн., що відображено у довідці про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового періоду наступного звітного (податкового) періоду (Д2) за звітний податковий період 2020.
Отже, в зв`язку з поданням позивачем податкової декларації з податку на додану вартість із зазначенням від`ємного значення у сумі 10814913,00 грн, що є більшою 100 тис.грн, з урахуванням приписів пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, у відповідача були підстави для прийняття наказу про проведення відповідної перевірки.
Разом з тим, як вірно зауважено судом першої інстанції, документальна позапланова перевірка з підстав, визначених пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Зміст наведеного правового регулювання свідчить на користь висновку, що контролюючий орган має право приступити до проведення тільки такої перевірки та щодо того її предмета, які передбачені Податковим кодексом України.
Натомість, як вбачається зі змісту наказу від 10.02.2021 року контролюючий орган зазначив про проведення перевірки з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
Як було відзначено судом першої інстанції та не заперечувалось сторонами, наслідком проведення невиїзної перевірки фактично стали висновки про формування ТОВ "Цефей-Еко" показників податкової звітності за період з 01.06.2019 року по 31.12.2020 року на підставі даних, не підтверджених первинними документами, тобто відповідачем не визнаються усі господарські операції позивача, починаючи з червня 2019 року по грудень 2020 року, тоді як позивачем задекларовано більше п`ятисот операцій з понад сімдесятьма контрагентами.
З даного приводу судова колегія погоджується з позицією суду першої інстанції, що в даних правовідносинах у контролюючого органу наявні повноваження лише на перевірку виключно законності декларування від`ємного значення податку за конкретний період, а не здійснення повного аналізу господарських операцій підприємства на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської діяльності платника податку може бути проведена лише за результатом здійснення планової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу  України та якими платнику надається право підготуватися до її проведення шляхом можливості бути обізнаним з включенням такої перевірки до відповідного плану-графіку. 
З урахуванням вказаного, предметом розгляду в межах даної справи як в суді першої, так і в суді апеляційної інстанції є обставини та доводи сторін, які обумовлені визначеним законодавцем предметом позапланової перевірки, передбаченої  пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України - виключно щодо законності декларування (внесення відомостей до декларації) від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, за грудень 2020 року.
У пункті 83.1 статті 83 ПК України зазначено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є документи, визначені цим Кодексом, податкова інформація, експертні висновки, судові рішення, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Відповідно до п.85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Як передбачено п.85.6 ст.85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Відповідно до п.44.6 ст.44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Таким чином, положеннями зазначених правових норм визначено обов`язок платника податків надавати документи на підтвердження правомірності формування показників звітності та наслідки неподання таких документів.
За приписами п.46.1 ст.46 ПК України, податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.
Статтею 203 ПК України визначено, що податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
При цьому, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Зі змісту задекларованих позивачем податкових зобов`язань у грудні 2020 року вбачається, що останнє пов`язано з фактом здійснення господарських взаємовідносин позивачем з ТОВ "Кантарелл Україна", ТОВ "Хелсі Традішн", ТОВ "Заможне-Агро", ТОВ "Біо-Фармінг", а також коригуванням податкових зобов`язань. Контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ "Цефей-Еко" не підтверджено задекларовані показники податкового зобов`язання внаслідок ненадання для перевірки документів, які містять відомості про господарські операції та підтверджують їх здійснення у визначених обсягах, а також відображення їх руху в регістрах бухгалтерського обліку, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податку на додану вартість. 
При цьому, вказані висновки податкового органу грунтуються на проведеному аналізі даних податкової звітності постачальників позивача.
Тобто, передумовою для визнання нереальності господарських операцій позивача з вищенаведеними контрагентами є неможливість встановити ланцюг походження товару до виробника, або факти наявності в ланцюгу постачання суб`єктів господарювання щодо яких є порушені кримінальні справи з різних підстав або порушення контрагентами податкової дисципліни.
Відповідач виходив виключно з інформації, що наведена у акті перевірки та згідно інформації інформаційно-аналітичних баз ДПС, а доводи/мотиви про не підтвердження реальності здійснення господарських відносин ґрунтуються виключно на інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах податкового органу відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання.
У цьому контексті важливо також зауважити, що контролюючим органом не надано жодних доказів, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про його обізнаність щодо протиправної поведінки його контрагентів.
Крім цього, на переконання колегії суддів, відомості, наявні в інформаційно-аналітичних базах як відносно контрагентів позивача, так і за ланцюгами постачання товарно-матеріальних цінностей (виконання робіт, надання послуг), носять виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, з урахуванням того, що надані платником податку документи повною мірою спростовують це (постанови Верховного Суду від 08.12.2021 у справі № 810/3514/17, від 05.08.2021 у справі № 813/5824/15, від 16.09.2020 у справі № 520/4150/19).
Натомість, як вбачається з матеріалів справи, позивачем було надано всі необхідні первинні документи щодо підтвердження показників задекларованих податкових зобов`язань та їх коригування за грудень 2020 року, копії яких наявні в матеріалах справи.
При цьому, відповідачем у процесі розгляду справи як в суді першої, так і в суді апеляційної інстанції не спростовано достовірності відомостей первинних документів, поданих платником податків на підтвердження задекларованих показників податкових зобов`язань. 
Відповідач не висловив заперечень стосовно конкретних порушень податкового законодавства позивачем за перевіряємий період та не вказав конкретних господарських операцій, які б не визнавались контролюючим органом. 
Стосовно ненадання всіх первинних документів податковому органу під час перевірки, а надання їх лише до суду, то суд апеляційної інстанції відзначає наступне.
Відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Отже, в даному випадку, будь-яких обмежень періоду подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки нормами податкового законодавства не передачено.
Судом першої інстанції вірно відзначено, що п. 44.6 ст. 44 ПК України лише визначає статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежує право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Тим більше, що у суду немає доказів про належне повідомлення позивача стосовно її проведення.
Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Отже, суд апеляційної інстанції, надавши оцінку доводам сторін та наявним в матеріалах справи первинним документам, погоджується з висновком суду першої інстанції про підтвердження позивачем показників податкових зобов`язань грудня 2020 року належними та достатніми первинними документами.
До того ж, відповідач ні в суді першої інстанції, ні під час апеляційного перегляду справи жодних належних та достатніх доказів в спростування достовірності відомостей первинних документів, поданих платником податків на підтвердження задекларованих показників податкових зобов`язань, не надав.
Що стосується податкового кредиту грудня 2020 року, то як було відзначено вище, факти, описані в акті перевірки конкретних порушень підлягають правовій оцінці стосовно того періоду, який був предметом проведеної перевірки. 
В акті перевірки зазначено про те, що у грудні 2020 року ТОВ "Цефей-Еко" задекларовано в податковому кредиті суми податку на додану вартість на підставі податкових накладних, оформлених із ризиковими контрагентами. Відповідно до інформації, наведеної в акті перевірки, у грудні 2020 року це мало місце стосовно ТОВ "Комерційна фірма "Фабрика органічних добрив" за наслідками придбання добрива органічного "Біочар-Фод" на загальну суму 41000000,00 грн., у тому числі ПДВ - 68333333,33 грн.
Як встановлено судом першої інстанції, відповідачем під час опрацювання ризикових контрагентів позивача встановлено, зокрема, що ТОВ "Комерційна фірма "Фабрика органічних добрив", знаходиться за адресою: 8070, Київська область, Макарівський район, с. Новосілки, вул. Широка, буд. 37/5; стан "0" - платник податків за основним місцем обліку; основний вид діяльності - 20.15 виробництво добрив і азотних сполук; засновник, директор та головний бухгалтер в одній особі, є одночасно засновником, директором, головним бухгалтером 3-х підприємств; статутний фонд - 100000,00 грн.; середньоспискова чисельність за грудень 2020 року складає 15 осіб згідно звіту "Нарахування єдиного внеску" від 17.01.2021 № 9368689600; за даними форми 20 ОПП декларується інформація щодо 34-х об`єктів, які розташовані за адресою: Україна, Київська область, Макарівський район, с. Новосілки, вулиця Широка, буд. 37/5; декларація з податку на прибуток за 2020 рік не подавалась (термін подачі річної звітності не настав); фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва за 2020 рік не подавався (термін подачі річної звітності не настав); остання звітність по ПДВ подана за грудень 2020 року, в якій підприємство декларує рядок 18 "Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду рядок 9 - рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету" в сумі 16318 грн. Підприємство здійснило покупку товарів (риба, м`ясо, кава, цукор, сіль та інше) на загальну суму 1116 млн.грн. з ПДВ. За період з 01.01.2020 по 31.12.2020 здійснило продаж на загальну суму 1023 млн. грн. з ПДВ товарів (добриво органічне) контрагентам - покупцям, у тому числі, ТОВ "Цефей- Еко" на суму 86 млн. грн. з ПДВ.
Так, на підставі аналізу інформаційних баз даних ДПС України в ході перевірки встановлено підміну номенклатури товару ТОВ "Комерційна фірма "Фабрика органічних добрив", а саме: невідповідність придбаних та реалізованих товарів згідно зареєстрованих податкових накладних по ланцюгу постачання, неможливість здійснення господарської операції постачання визначених органічних добрив у зв`язку із відсутністю декларування придбання органічних добрив, сировини для їх виробництва, що в сукупності та з врахуванням незначної чисельності працівників, відсутності необхідного для виробництва ідентифікованого товару обладнання, задекларованих обсягів постачання ідентифікованого товару на користь інших суб`єктів господарювання свідчить про неможливість постачання ТОВ "КФ "Фабрика органічних добрив" визначеного товару.
ТОВ "КФ "Фабрика органічних добрив" протягом 2020 року формувало податковий кредит переважно за рахунок оформлення придбання продуктів харчування за ринковими цінами. Придбання товарів, сировини, з яких можливо виробити задекларовані обсяги добрив не встановлено. 
Також, про нереальний характер операцій між позивачем та ТОВ "КФ "Фабрика органічних добрив", свідчить те, що протягом 2020 року підприємством оформлено реалізацію добрив підприємствам з різних регіонів України на загальну суму 984088173,05 грн., в т.ч. ПДВ -164014695,53 грн. у кількості понад 17 тис. тонн за ціною від 40 до 55 грн./кг з ПДВ.
У Державному реєстрі пестицидів і агрохімікатів добрива виробництва ТОВ "КФ "Фабрика органічних добрив" не зареєстровані, не включені до Планів проведення державних випробувань пестицидів і агрохімікатів на 2019 та 2020 роки. Про відсутність факту поставки таких добрив також свідчить і відсутність витрат цього Товариства на транспортно-експедиційні послуги, оскільки такі витрати були задекларовані лише у січні та лютому 2020 року на суму 14500,00 грн., хоча протягом 2020 року задекларовано поставку добрив на суму понад 1 млрд. гривень у кількості більше 17 тис. тонн.
На виконання вимог суду першої інстанції Міністерство захисту довкілля та природних ресурсів України листом від 29.07.2022 повідомило, що згідно з відомостями державного реєстру пестицидів і агрохімікатів, дозволених до використання в Україні, препарат з торговою назвою "Біочар-Фод" в Україні не зареєстрований.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
- газу, який постачається для потреб населення;
- електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Згідно з п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України зазначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК України, протягом такого звітного періоду зокрема у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Відповідно до абз. «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
При цьому, згідно з п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі, коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до абз.3 п.201.10 ст.201 ПК України податкова накладна зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку на додану вартість, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, складання первинних документів здійснюється з врахуванням сутності господарської операції (відносин); відповідності змісту операції, що зафіксовані в документах, реальним обставинам; прийняття до обліку та виконання лише документів на операції, що не суперечать нормативно-правовим актам, не завдають шкоди державі, підписаних уповноваженими на те особами; введення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності з обов`язковим врахуванням вимог, встановлених відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції та доводами відповідача, що позивачем в порушення п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п.85.2 ст.85 ПКУ сформовано показники податкової звітності (податкові декларації з ПДВ) на підставі даних, не підтверджених документами: платником податків не надано до перевірки первинних документів, що підтверджують задекларовані показники.
Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що перелічені докази з урахуванням обставин щодо діяльності ТОВ "КФ "Фабрика органічних добрив", встановлених як заходами податкового контролю, так і у ході судового розгляду справи,  у своїй сукупності не спростовують заперечення контролюючого органу про безтоварність господарських операцій позивача з цим контрагентом.
Що стосується факту реєстрації в ЄРПН податкових накладних, виписаних ТОВ "КФ "Фабрика органічних добрив", то судом постановлено окрему ухвалу з направленням її до правоохоронних органів  для вирішення питання про ініціювання порушення кримінального провадження за цими фактами, зважаючи на наведені в акті перевірки аргументи відповідача про підміну номенклатури товарних позицій при придбанні та реалізації товару. 
Отже, суд першої інстанції дійшов вірного та обгрунтованого висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення № 00038860702 в частині його висновків про завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на 122972,00 грн., яке стало наслідком декларування нереальних господарських операцій з ТОВ "КФ "Фабрика органічних добрив", що відображено у наданому відповідачем розрахунку суми від`ємного значення з ПДВ до цього податкового повідомлення-рішення у розрізі виявлених порушень, який здійснений з урахуванням питомої ваги цих операцій у грудні 2020 року, і знайшло своє підтвердження в ході розгляду справи судом.
У зв`язку з наведеним, колегія суддів вважає за можливе відхилити доводи апелянта - позивача у справі, в цій частині вимог. 
Стосовно взаємовідносин позивача з ТОВ "Буревій Агрікалчірал Енд Трейдінг", судова колегія відзначає наступне.
Як вбачається зі змісту акту перевірки, позивачем у грудні 2020 року задекларовано придбання послуг з автоперевезення у ТОВ "Буревій Агрікалчірал Енд Трейдінг" на загальну суму 4959800,04 грн., у тому числі ПДВ  -  826633,34 грн.  
Так, між позивачем та ТОВ "Буревій Агрікалчірал Енд Трейдінг" укладено договір від 09.07.2020 № 9Ж0720  про надання автопослуг.
На підтвердження отримання послуг з автоперевезень позивачем суду надані акти здачі - прийняті робіт (надання послуг) № ОУ-0000110 від 01.12.2020, № ОУ-0000115 від 02.12.2020, № ОУ-0000116 від 04.12.2020, № ОУ-0000135 від 28.12.2020, № ОУ-0000136 від 29.12.2020, № ОУ-0000137 від 30.12.2020, № ОУ 0000138 від 31.12.2020.
Додатково до наданих документів надані товарно-транспортні накладні №№ 532149, 532150, 532151, 532152, 532153, 532154 від 01.12.2020, №532155, 532156, 532157, 532158 від 02.12.2020, №532159, 532160, 532161, 532162, 532163, 532164 від 03.12.2020, №№ 532165, 532167, 532168 від 04.12.2020.
На переконання контролюючого органу, апелянта по справі, факти які свідчать про відсутність можливості придбання позивачем у вказаного контрагента послуг з автоперевезення є відсутність ТОВ "Буревій Агрікалчірал Енд Трейдінг" за адресою реєстрації, відсутність будь-яких ідентифікуючих ознак, що можуть свідчити про наявність фактичного місцезнаходження провадження діяльності зазначеного підприємства за адресою реєстрації, відсутність у деяких копіях товарно-транспортних накладних всіх належних реквізитів та фігурування ТОВ "Буревій Агрікалчірал Енд Трейдінг" у кримінальному провадженні № 32019020000000094 від 27.12.2019 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого за ч. 1 ст. 204, ч. 1 ст. 272 КК України (СУ ФР ГУ ДФС у Вінницькій області).
Судова колегія зауважує, що долучені позивачем до матеріалів справи копії належним чином оформлених первинних документів, містять достатні дані про зміст господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом і в повному обсязі підтверджують фактичність здійснення таких операцій.
Також, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що певні недоліки у оформленні деяких товарно-транспортних накладних не є такими, що не дозволяють ідентифікувати зміст та обсяги господарських операцій позивача з ТОВ "Буревій Агрікалчірал Енд Трейдінг", тим більше що їх результати були відображені  в актах прийнятих робіт. Встановлення реальності факту придбання послуг з перевезення кількістю залишків на складі є недоречним, оскільки це не виключає висновку про залучення інших перевізників або власних засобів для накопичення таких залишків.
Стосовно правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення № 00038840702, яким до позивача застосовано штраф у сумі 3400,00 грн. та попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні на загальну суму ПДВ 104351,00 грн. за жовтень 2019 року, то судова колегія, враховуючи вищевизначені межі спірних правовідносин, які підлягають оцінці в даній справі, погоджується з судом першої інстанції, що у межах позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість вважає неправомірним дослідження відповідачем питання дотримання платником обов`язку зі складення податкових накладних у жовтні 2019 року. 
Таким чином, враховуючи, що податковий період жовтня 2019 року не підлягав перевірці, застосування до позивача штрафних санкцій за факт нескладення податкових накладних за цей місяць є неправомірним. 
Водночас, оскільки застосування штрафу в сумі 3400,00 грн. оформлено самостійним рішенням, яке тягне для позивача відповідні правові наслідки, суд першої інстанції дійшов доцільного висновку про необхідність надання йому правової оцінки в контексті виявленого порушення.  
Так, перевіркою відображених показників у рядку 4.1 Декларацій "Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою" за період з 01.06.2019 по 31.12.2020 в загальній сумі 0 грн. встановлено їх заниження на 104351,00  грн. за жовтень 2019 року. Такий висновок пов`язаний з тим, що ТОВ "Цефей-Еко" у звітності по податку на додану вартість по рядку 11.1 Декларацій "Ввезені на митну територію України товари, необоротні активи за основною ставкою" задекларовано суми ПДВ, які сплачені митним органами при ввезенні товарів на митну територію України, що підтверджується митними деклараціями. Проте, у зв`язку з ненаданням документів до перевірки, не підтверджується використання отриманих імпортованих товарів у господарській діяльності підприємства - зберігання, транспортування, навантаження/розвантаження, подальша реалізація покупцям тощо. Відповідач вважає, що ТОВ "Цефей-Еко" допущено порушення вимог п.п. "г" п. 198. 5 ст. 198, п. 201.1 та п. 201.10 ст. 201 ПК України внаслідок нескладання та нереєстрації за операціями, за якими  відсутнє документальне підтвердження використання ТМЦ в господарській діяльності, податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 104351,00 грн. за жовтень 2019 року.
Як встановлено судом першої інстанції та не було спростовано в ході апеляційного перегляду справи, у вересні 2019 року ТОВ "Цефей-Еко" ввезено на митну територію України 17304 (вага брутто) кг насіння пшениці м`якої озимої відповідно до контракту № 02092019 від 02.09.2019 з РВА РайффайзенВаре Австрія. До матеріалів справи долучено копію акта за листопад 2019 року №11 про витрати насіння і садивного матеріалу, з якого вбачається факт використання пшениці РВА Райффайзен на землях масиву Романівка, а також його комерційні пропозиції щодо реалізації товару, вирощеного з цього насіння. 
Отже, судом першої інстанції достеменно встановлено факт використання імпортованого насіння пшениці у власній господарській діяльності позивача, які не спростовані контролюючим органом, висновок відповідача про обов`язок ТОВ "Цефей-Еко" нарахувати податкові зобов`язання з підстав, передбачених пп. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України, не відповідає фактичним обставинам справи та є незаконним.
Таким чином, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про обгрунтованість вимог позивача щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 00038840702, яким до позивача застосовано штраф у сумі 3400,00 грн. та попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні на загальну суму ПДВ 104351,00 грн. за жовтень 2019 року, та наявності підстав для їх задоволення і вважає за необхідне відхилити доводи апелянта по справі в цій частині вимог.
В контексті викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційних скарг встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
При цьому, надаючи оцінку доводам апеляційних скарг, судова колегія враховує, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
У п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Цефей-Еко" та Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі   08 травня 2023 року.
          
Головуючий	 	 	Біла Л.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Матохнюк Д.Б.    Гонтарук В. М.