ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 квітня 2023 року 
м. Київ
справа № 320/4842/21
адміністративне провадження № К/990/814/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши у письмовому провадженні  в касаційній інстанції адміністративну справу №320/4842/21
за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, третя особа - Фермерське господарство «Гармонія Соі» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17.08.2021 (суддя Щавінський В.Р.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.12.2021 (головуючий суддя Василенко Я.М., судді: Ганечко О.М., Кузьменко В.В.),
В С Т А Н О В И В :
У квітні 2021 року ОСОБА_1 (далі також - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), третя особа: Фермерське господарство "Гармонія Соі",  в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області № 294922-2403-1002 від 17.02.2021 на суму орендної плати за землю з фізичних осіб за 2021 рік в розмірі 132 579, 86 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області № 294921-2403-1002 від 17.02.2021 на суму орендної плати за землю з фізичних осіб за 2021 рік в розмірі 96 295, 27 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області № 294922-2403-1002/1 від 17.02.2021 на суму орендної плати за землю з фізичних осіб за 2020 рік в розмірі 132 579, 86 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області № 294921-2403-1002/1 від 17.02.2021 на суму орендної плати за землю з фізичних осіб за 2020 рік в розмірі 96 295, 27 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області № 294922-2403-1002/2 від 17.02.2021 на суму орендної плати за землю з фізичних осіб за 2019 рік в розмірі 132 579, 86 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області № 294921-2403-1002/2 від 17.02.2021 на суму орендної плати за землю з фізичних осіб за 2019 рік в розмірі 96 295, 27 грн.
На обґрунтування зазначених позовних вимог ОСОБА_1 послався на те, що він не є платником плати за землю, оскільки земельні ділянки були отримані для ведення фермерського господарства та фактично використовується Фермерським господарством "Гармонія Соі", яке сплачує орендну плату та подає до контролюючих органів (у тому числі й податкових) відповідну звітність. 
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 17.08.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.12.2021, позов задоволено повністю.
Так, судами встановлено, що між ОСОБА_1 (Орендар) та Головним управлінням Держгеокадастру у Київській області (Орендодавець) було укладено договори оренди землі:
- від 16.02.2016 на земельну ділянку кадастровий номер 3220485800:01:001:0060 площею 37,6486 га, яка знаходиться на території Розаліївської сільської ради, Білоцерківського району Київської області, з цільовим призначенням - для ведення фермерського господарства;
- від 16.02.2016 на земельну ділянку кадастровий номер 3220485800:01:001:0046 площею 51,8348 га, яка знаходиться на території Розаліївської сільської ради, Білоцерківського району Київської області з цільовим призначенням - для ведення фермерського господарства.
16.02.2016 зазначенні вище земельні ділянки передані Головним управлінням Держгеокадастру у Київській області ОСОБА_1 на підставі ст. 7 Закону України від 19.06.2003 №973-ІV «Про фермерське господарство» для ведення фермерського господарства.
ОСОБА_1 є засновником і одноособовим власником Фермерського господарства "Гармонія Соі", яке створене і діє у відповідності до Закону України від 19.06.2003 № 973-ІV «Про фермерське господарство», Закону України від 06.10.98 №161-ХІV «Про оренду землі», постанови Кабінету Міністрів України від 03.03.2004 №220 «Про затвердження Типового договору оренди землі».
25.02.2016 позивач як орендар і одночасно засновник та одноособовий власник Фермерського господарства "Гармонія Соі" прийняв рішення №25/02/16 про передачу права користування даними земельними ділянками для ведення фермерського господарства Фермерському господарству "Гармонія Соі".
Згідно акта приймання-передачі від 25.02.2016 позивач передав в користування ФГ "Гармонія Соі" земельні ділянки кадастровий номер 3220485800:01:001:0060 площею 37,6486 га та кадастровий номер 3220485800:01:001:0046 площею 51,8348 га. 
У зв`язку з тим, що в адміністративних межах Розаліївської сільської ради в оренді ОСОБА_1 перебувають земельні ділянки площею 51,8348 га, кадастровий номер 3220485800:01:001:0046 та площею 37,6486 га, кадастровий номер 3220485800:01:001:0060 цільове призначення яких - для ведення фермерського господарства, Головним управлінням ДПС у Київській області винесені податкові повідомлення-рішення:
- № 294922-2403-1002 від 17.02.2021 на суму орендної плати за землю з фізичних осіб за 2021 рік в розмірі 132579,86 грн;
- №294921-2403-1002 від 17.02.2021 на суму орендної плати за землю з фізичних осіб за 2021 рік в розмірі 96295,27 грн;
- №294922-2403-1002/1 від 17.02.2021 на суму орендної плати за землю з фізичних осіб за 2020 рік в розмірі 132579,86 грн;
- №294921-2403-1002/1 від 17.02.2021 на суму орендної плати за землю з фізичних осіб за 2020 рік в розмірі 96295,27 грн;
- №294922-2403-1002/2 від 17.02.2021 на суму орендної плати за землю з фізичних осіб за 2019 рік в розмірі 132579,86 грн;
- №294921-2403-1002/2 від 17.02.2021 на суму орендної плати за землю з фізичних осіб за 2019 рік в розмірі 96295,27 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, висновки якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що право користування земельними ділянками, які знаходяться в довгостроковій оренді позивача, реалізує Фермерське господарство "Гармонія Соі", зареєстроване належним чином як юридична особа. Нарахування орендної плати має здійснюватися саме фермерському господарству, як такому, що фактично використовує земельну ділянку, оскільки фізична особа, яка отримала в оренду земельні ділянки з цільовим призначенням для ведення фермерського господарства здійснює діяльність на цих землях не особисто, а через створену ним юридичну особу.
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодився відповідач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, просить вказані рішення скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити. 
В обґрунтування касаційної скарги зазначає, що оскільки орендарем земельних ділянок є фізична особа ОСОБА_1 , то саме на нього відповідно до пункту 288.2 статті 288 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) покладено обов`язок щодо сплати орендної плати згідно з договорами оренди землі. Той факт, що використання земельних ділянок відбувається через створене позивачем фермерське господарство не змінює статусу позивача як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від визначеного чинним законодавством обов`язку сплачувати орендну плату.
Ухвалою Верховного Суду від 17.01.2022 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17.08.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 08.12.2021 у цій справі.
Позивач та третя особа правом подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористалися.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно з визначеними у підпунктах 14.1.136, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України термінами орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою; землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Згідно з абзацом першим пункту 287.1 статті 287 ПК України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Відповідно до пунктів 288.1, 288.2, 288.3 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
За правилами статей 125, 126 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав та оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
Згідно з частиною другою статті 16 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-XIV укладення договору оренди земельної ділянки із земель державної або комунальної власності здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування - орендодавця, прийнятого у порядку, передбаченому Земельним кодексом України, або за результатами аукціону.
Частинами першою, другою статті 21 цього Закону встановлено, що орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
Як підсумок положень наведених правових норм, орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності сплачується орендарем з дня виникнення права користування земельною ділянкою, тобто з дня державної реєстрації права оренди відповідно до договору оренди земельної ділянки. Сплата орендної плати є обов`язком орендаря, яке кореспондується з його правом користування земельною ділянкою.
Правові, економічні та соціальні засади створення та діяльності фермерських господарств як прогресивної форми підприємницької діяльності громадян у галузі сільського господарства України визначає Закон України «Про фермерське господарство» від 19.06.2003 №973-IV (далі - Закон №973-IV).
Згідно із частиною першою статті 5 Закону 973-IV право на створення фермерського господарства має кожний дієздатний громадянин України, який досяг 18-річного віку та виявив бажання створити фермерське господарство.
Надання земельних ділянок державної та комунальної власності у власність або користування для ведення фермерського господарства здійснюється в порядку, передбаченому Земельним кодексом України (частина перша статті 7 Закону №973-IV).
Відповідно до статті 8 Закону №973-IV фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою.
Отже, можливість реалізації громадянином права на створення фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) такій фізичній особі земельних ділянок для ведення фермерського господарства, що є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства.
Відповідно до статті 12 цього Закону землі фермерського господарства можуть складатися із: земельної ділянки, що належить на праві власності фермерському господарству як юридичній особі; земельних ділянок, що належать громадянам - членам фермерського господарства на праві приватної власності; земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди. Права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів фермерського господарства, здійснює фермерське господарство.
Встановлюючи, що землі фермерського господарства можуть складатися із земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди, Закон №973-IV при цьому не встановлює будь-яких виключень щодо правового регулювання оренди земельної ділянки. Не встановлює цей Закон і такі наслідки, як набуття фермерським господарством права оренди земельної ділянки, яка була надана громадянину для створення фермерського господарства, в силу факту державної реєстрації фермерського господарства.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеної в постанові від 18 червня 2021 року по справі № 400/1730/19, - у правовідносинах з орендної плати за землі державної та комунальної власності, які були надані фізичній особі для створення фермерського господарства: податковий обов`язок щодо сплати орендної плати у таких правовідносинах лежить на орендарі земельної ділянки, який визначений в договорі оренди земельної ділянки і право користування земельною ділянкою якого зареєстровано в державному реєстрі речових прав. Податковий обов`язок щодо сплати орендної плати за землі державної та комунальної власності виникає у фермерського господарства, для створення якого фізичній особі була надана земельна ділянка, після переходу до нього прав орендаря в установленому законом порядку.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 2016 року земельні ділянки перебувають у фактичному користуванні Фермерського господарства "Гармонія Соі", проте позивач не оформив належним чином передачу земельних ділянок фермерському господарству як землекористувачу.
Таким чином, оскільки орендарем земельної ділянки є фізична особа ОСОБА_1 , то саме на нього відповідно до пункту 288.2 статті 288 ПК покладено обов`язок щодо сплати орендної плати згідно з договором оренди землі.
Той факт, що використання земельних ділянок відбувається через створене позивачем Фермерське господарство "Гармонія Соі" не змінює статусу позивача як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від визначеного чинним законодавством обов`язку сплачувати орендну плату. Не звільняє його від цього обов`язку і фактична сплата Фермерським господарством "Гармонія Соі" орендної плати за землю. Платник податку, як це встановлено підпунктом 7.1.1 пункту 7.1 ПК, є обов`язковим елементом податку, який визначається виключно нормами ПК. Статтею 2 ПК встановлено, що зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій прийшли до помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позову.
Водночас, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій виходили з відсутності у позивача обов`язку сплачувати орендну плату за земельні ділянки з фізичних осіб, то, як наслідок, питання правильності нарахування контролюючим органом ОСОБА_1 розміру орендної плати за 2019-2021 роки судами не перевірялося. 
Окрім того, в позовній заяві позивач вказував на завищення відповідачем суми зобов`язання по сплаті орендної плати за землю з фізичних осіб за 2020 рік, посилаючись на Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникнення і поширення коронавірусної хвороби (COVID-19) від 17.03.2020 №533-ІХ, яким, зокрема, внесені зміни до порядку та нарахування плати за землю.  
Такі обставини, в контексті висновків Верховного Суду у цій справі, мають важливе значення, оскільки від їх встановлення залежить розмір орендної плати за землю з фізичних осіб, який, як було вказано вище, підлягає сплаті саме позивачем. 
Суд касаційної інстанції своєю чергою позбавлений можливості згідно з частиною другою статті 341 КАС України встановлювати нові обставини або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
З огляду на викладене, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 356, 359 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 17.08.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.12.2021 скасувати, а справу №320/4842/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Л.І. Бившева   І.А. Васильєва