ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 травня 2023 року 
м. Київ
справа №808/1391/16
адміністративне провадження № К/9901/31259/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Юрченко В.П., Дашутін І.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу  Торгової  компанії «Спецнафта-Сервіс»
на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016 року (Судді: Щербак А.А., Дурасова Ю.В., Баранник Н.П.),
у справі     № 808/1391/16
за позовом     Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Спецнафта-Сервіс»
до     Державної податкової інспекції у Шевченківському районі міста Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області), Приморської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області, 
Мелітопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області,
про     визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
В С Т А Н О В И В :
27 квітня 2016 року     Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгова компаня «Спецнафта-Сервіс» (далі - позивач, ТОВ «Спецнафта-Сервіс») звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м.Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області, Приморської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області, Мелітопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: від 30.12.2015 року №0001222201, складене Державною податковою інспекцією у Шевченківському районі м.Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області; від 15.01.2016 року №0009081722, складене Приморською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Запорізькій області; від 05.01.2016 року №0000012100, складене Мелітопольською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Запорізькій області; від 29.03.2016 № 0000032100, складене Мелітопольською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Запорізькій області, якими визначено до сплати податкові зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів (код 14040000).
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 22 червня 2016 року адміністративний позов задоволено.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просив суд скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. Доводи касаційної скарги обгрунтовані неправильним на думку скаржника застосуванням судом апеляційної інстанції норм матеріального права, оскільки безготівкові розрахунки юридичних осіб за придбані нафтопродукти не підпадають під визначення розрахункових операцій згідно із Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», тому як за талонами і відомостями через колонки АЗС проходить вже оплачене паливо, придбане за безготівковим розрахунком одним суб`єктом підприємництва в іншого, а відтак при здійсненні відпуску нафтопродуктів за талонами і відомостями відсутня дата виникнення податкового зобов`язання, визначена у п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України. З наведених підстав, використання АЗС для відпуску нафтопродуктів не є свідченням здійснення роздрібної торгівлі та реалізації нафтопродуктів кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання. Додатково скаржник вказав, що він використовує мережу АЗС як для роздрібної торгівлі, так і для відпуску нафтопродуктів, проданих оптом на підставі укладених із покупцями-суб`єктами господарювання договорів поставки (право власності на які перейшло до покупців до моменту фізичного відпуску на підставі видаткової накладної з оплатою в безготівковій формі). Фізичний відпуск нафтопродуктів здійснюється за роздавальними відомостями та за талонами, а обсяги відпущених з використанням АЗС нафтопродуктів, диференційовані за способами відпуску та видами оплати, відображаються позивачем у змінних звітах у відповідності до вимог Інструкції від 20.05.2008 року № 281/171/578/155.

У зв`язку із початком роботи Верховного Суду, на виконання підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України справу передано на розгляд до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду. 

Відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Дослідивши матеріали справи та перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 21.12.2015 року ДПІ у Шевченківському районі м.Запоріжжя за результатами позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТК «СПЕЦНАФТА-СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 39416130) з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій з ТОВ «Глобал Інвест Груп» (код за ЄДРПОУ 39528373), що відображені у податковій декларації з ПДВ за липень 2015 року та з питання повноти декларування та сплати акцизного податку з роздрібного продажу нафтопродуктів за період з 01.07.2015 по 31.07.2015 складено Акт перевірки №119/22-02/39416130 із висновками про порушення позивачем пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України в наслідок чого підприємством занижено акцизний податок за липень 2015 року на загальну суму 21282 грн., у тому числі по наступним місцям торгівлі: на суму 3053 грн. по АЗС, яка розташована за адресою м.Запоріжжя, вул.8-го Березня, 190; по АЗС, яка розташована за адресою с.Степанівка на суму 15686 грн..; по АЗС, яка розташована за адресою м.Мелітополь на суму 2543 грн (т. 1 а.с.13-14, 122-130).

На підставі акту перевірки:
1) Державною податковою інспекцією у Шевченківському районі м.Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення №0001222201 від 30.12.2015, яким ТОВ «ТК «СПЕЦНАФТА-СЕРВІС» визначено до сплати податкове зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів (код 14040000) в загальній сумі 4579 грн. 50 коп., в тому числі: за основним платежем - 3053 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1526 грн. 50 коп. (т. 1 а.с.27);
2) Приморською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення №0009081722 від 15.01.2016, яким ТОВ «ТК «СПЕЦНАФТА-СЕРВІС» визначено до сплати податкове зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів (код 14040000) в загальній сумі 23527 грн. 50 коп., в тому числі: за основним платежем - 15685 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 7842 грн. 50 коп. (т. 1 а.с.28);
3) Мелітопольською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення №0000012100 від 05.01.2016, яким ТОВ «ТК «СПЕЦНАФТА-СЕРВІС» визначено до сплати податкове зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів (код 14040000) в загальній сумі 3179 грн. 00 коп., в тому числі за основним платежем - 2543 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 636 грн. 00 коп. (т. 1 а.с.30, 99);
4) Мелітопольською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Запорізькій області (враховуючи рішення ГУ ДФС у Запорізькій області «Про результати розгляду скарги» від 25.03.2016 року № 946/10/08-01-10-01-13) прийнято податкове повідомлення-рішення №0000032100 від 29.03.2016, яким ТОВ «ТК «СПЕЦНАФТА-СЕРВІС» визначено до сплати штрафні санкції з акцизного податку з реалізації суб`єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів (код 14040000) в сумі 635 грн. 50 коп. (т. 1 а.с. 31-32, 33, 101).
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що відпуск нафтопродуктів як за відомостями, так і за талонами не підпадає під регулювання нормами Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Надані позивачем докази свідчать, що до оподатковуваних операцій з реалізації підакцизних товарів за датою розрахункової операції позивачем відносяться нафтопродукти, розрахунки за які здійснені за місцем їх відпуску за готівку, а також з використанням банківських платіжних карток. Відповідні суми відображаються окремими рядками у фіскальних чеках РРО. За висновками суду першої інстанції, безготівкові розрахунки юридичних осіб за придбані нафтопродукти не підпадають під визначення розрахункових операцій, згідно із Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки як за талонами, так і за відомостями через колонки АЗС проходить вже оплачене паливо, придбане за безготівковим розрахунком одним суб`єктом підприємництва в іншого. Відтак, при здійсненні відпуску нафтопродуктів за талонами і відомостями відсутня дата виникнення податкового зобов`язання, визначена у п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України.

Суд апеляційної інстанції, не погодився із такими висновками суду та скасував рішення суду першої інстанції, сформувавши висновок про те, що законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням талонів чи платіжних карток. Таким чином, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків та при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з п. 216.9 ст. 216 ПК України. Податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій, у зв`язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними.

Колегія суддів погоджується із такими висновками суду апеляційної інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать у тому числі нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (абзаци 1, 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.
Таким чином, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.
Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об`єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Відповідно до підпункту 215.3.10. пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01.01.2016 року), для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.
Датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20.12.1997 року № 1442 (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.
При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
У цьому Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пп. 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).
Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значенні в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.
Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).
Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 року №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 року за №105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.
Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.
Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.
При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.
Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.
Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
Враховуючи вищезазначене, суд приходить до висновку про те, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Аналогічна правова позиція викладена також у постановах Верховного Суду від 27.03.2018 року у справі №813/4238/15, від 17.04.2018 року у справі №820/9931/15, від 03.04.2020 року у справі №803/3733/15, від 14.05.2019 року у справі №803/3905/15, але не виключно.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про те, що податкові зобов`язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв`язку з чим прийняті контролюючими органами оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними. 

Процедура прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не є спірним за доводами касаційної скарги.

Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Оскільки суд апеляційної інстанції ухвалив судове рішення з дотриманням вимог матеріального та процесуального права, а наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують викладених у судовому рішенні цього суду висновків, то касаційна скарга задоволенню не підлягає.

На підставі викладеного, керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,  -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Торгової  компанії «Спецнафта-Сервіс» залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016 року у справі     № 808/1391/16 залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

 Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
 Судді:	  	  В.П. Юрченко	
 	  	  І.В. Дашутін