ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

06 червня 2023 року 
справа № 480/8796/21
адміністративне провадження № К/990/16520/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
за участю секретаря судового засідання Пугач Д. С.
представника позивача - адвоката Халдай І. В.,
представника відповідача - Шинкаренко І. Ю. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу адвоката Халдая Іллі Віталійовича, який діє в інтересах ОСОБА_1 
на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року (судді: Гелета С.М., Шевченко І. Г., Глазько С. М.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня  2023  року (судді: Спаскін О. А., П`янова Я. В., Любчич Л. В.)
у справі №480/8796/21 
за позовом ОСОБА_1 
до  Головного управління ДПС у Сумській області   
про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач у справі) звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якій просив визнати неправомірними і скасувати податкове повідомлення - рішення від 25 серпня 2021 року №5772/18282406 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору на суму 5  095 327,50 грн та сплату штрафних санкцій у сумі 509 532,75 грн; від 25 серпня 2021 року №5773/18282406 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 61  143 930,00 грн та сплату штрафних санкцій у сумі 6  114 393,00 грн.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року, залишеним без змін  постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня  2023  року, відмовлено у задоволенні позову.

08 травня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга адвоката Халдая Іллі Віталійовича, який діє в інтересах ОСОБА_1 на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня  2023  року у справі №480/8796/21, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 09 травня 2023 року, справу витребувано з суду першої інстанції.

15 травня 2023 року справа №480/8796/21 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України та пункти 3, 4 частини другої, пункт 2 частини третьої статті 353 КАС України. Скаржник зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права: підпункт 75.1.1, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункт 76.3 статті 76 ПК України, без врахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 17 січня 2022 року у справі №826/2583/18, від 3 лютого 2022 року у справі №640/19884/19, від 13 липня 2022 року у справі №1.380.2019.002106 тощо. 

Представник позивача доводить, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норми права без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у наступних постановах Верховного Суду. Зокрема, у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 міститься наступний правовий висновок: оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України. Такий правовий висновок був підтриманий Верховним Судом у постановах від 17 січня 2022 року у справі № 826/2583/18, від 03 лютого 2022 року у справі № 640/19884/19, від 04 травня 2022 року у справі № 120/6683/20-а тощо. 

Також не застосований судом висновок, який міститься у постанові Верховного Суду від 13 жовтня 2020 року у справі № 813/7410/14: якщо податкова перевірка одночасно має ознаки як камеральної так і документальної, то це свідчить про порушення порядку проведення перевірок, внаслідок чого перевірка є протиправною.

Поза увагою суду залишився висновок, висловлений у постановах Верховного Суду від 17 листопада 2021 року у справі № 380.2019.000795, від 30 листопада 2021 року у справі № 804/6320/17, від 05 жовтня 2021 року у справі № 818/828/16, а саме: …. об`єктом камеральної перевірки є виключно дані, які знаходяться в розпорядженні податкового органу, будь-які інші дані не можуть бути предметом дослідження податковим органом.

Вказуючи про наявність підстав для скасування судових рішень судів попередніх інстанцій з посиланням на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України та пункти 3, 4 частини другої, пункт 2 частини третьої статті 353 КАС України, скаржник наголошує, що суд апеляційної інстанції безпідставно відхилив клопотання скаржника про призначення судово-економічної експертизи з метою встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Крім того, за позицією представника позивача суди першої та апеляційної інстанцій встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимого доказу - акта від 02 серпня 2021 року № 3856/А/18-28-24-06/ НОМЕР_1 про результати камеральної перевірки показників податкової декларації про майновий стан і доходи фізичної особи ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_2 ) за 2020 рік. Цей акт був складений відповідачем за результатами перевірки, проведеної ним з порушенням встановленого законом порядку проведення камеральної перевірки.

Скаржник вважає, що в ухваленні судового рішення в суді апеляційної інстанції брав участь суддя, якому було заявлено обґрунтований відвід. Так, позивач подавав до апеляційного суду обґрунтовану заяву про відвід судді Другого апеляційного адміністративного суду Спаскіна Олега Анатолійовича від розгляду апеляційної скарги. Проте, ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2023 року у задоволенні заяви про відвід головуючого судді Спаскіна О. А. було відмовлено.

Позивач в обґрунтування заявлених позовних вимог зазначає, що Головне управління ДПС у Сумській області порушило встановлений законом порядок проведення камеральної перевірки, що зумовлює протиправність прийнятих ним податкових повідомлень-рішень; пропустило встановлений законом строк для проведення камеральної перевірки податкової декларації позивача, зокрема, провело відповідну перевірку не протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання позивачем податкової декларації (абзац перший пункту 76.3 статті 76 ПК України). Так, податкова декларація була подана позивачем 26 квітня 2020 року, тобто в межах граничного строку подання звітності. В той же час камеральна перевірка була проведена 02 серпня 2021 року, тобто поза межами граничного строку проведення камеральної перевірки. Податковий орган провів камеральну перевірку не виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) позивача, як це передбачено абзацом першим підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, а протиправно використовувало при перевірці копії договорів купівлі-продажу, довідки про рух коштів за рахунками позивача, платіжні доручення тощо. Під час проведення камеральної перевірки контролюючий орган протиправно перевіряв своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати позивачем податків, оскільки відповідні питання слід перевіряти виключно при проведенні документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України.

Також скаржник наголошує, що Головне управління ДПС у Сумській області зробило необґрунтований висновок про неправомірне декларування позивачем витрат на придбання інвестиційних активів в сумі 339 688 500,00 гривень. Позивач у 2020 році отримав дохід в сумі 357 709 213 гривень 76 копійок за продаж інвестиційного активу у вигляді 100 відсотків часток ТОВ «Зерне». Істотною складовою формування ціни продажу частки у статутному капіталі ТОВ «Зерне» є вартість активів товариства станом на 04 грудня 2020 року, зокрема: права користування землями сільськогосподарського призначення, права власності на активи та права оренди офісного приміщення за правом власності на все обладнання, інвентар і меблі в ньому. Всі ці активи були набуті шляхом донесення витрат ТОВ «Агрофірма родючість», СТОВ «Думівське», ТОВ «Зерне» в період з квітня 2011 року по листопад місяць 2020 року на формування та підтримання стану банку землі (витрати на оренду землі, витрати на поліпшення землі та інші супутні витрати). В цей період позивач був єдиним учасником та власником зазначених господарських товариств. Таким чином, у 2020 році позивач отримав дохід в сумі 357 709 213 гривень 76 копійок за продаж інвестиційного активу у вигляді 100 відсотків часток ТОВ «Зерне», попередньо понісши витрати на придбання цього інвестиційного активу на суму 339 688 500 гривень 00 копійок (сплата орендної плати, податків і зборів, закупівля добрив, засобів захисту рослин, обробка землі, внесення добрив, інші супутні витрати). Висновок Головного управління ДПС у Сумській області про неправомірне декларування позивачем витрат на придбання інвестиційних активів в сумі 339 688 500 гривень 00 копійок спростовується висновком експерта № 20127/25565-25569 за результатами проведення судової економічної експертизи для надання до суду у кримінальному провадженні № 12020270000000218, складеним НАЦІОНАЛЬНИМ НАУКОВИМ ЦЕНТРОМ «ІНСТИТУТ СУДОВИХ ЕКСПЕРТИЗ ІМ. ЗАСЛ. ПРОФ. М.С. БОКАРІУСА» 06 жовтня 2021 року, висновком експертів за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи № 08/19-21, складеним судовими експертами Чередніченко Аллою Павлівною та Болоніною Іриною Володимирівною 21 грудня 2021 року, висновком експерта № 50 за результатами проведення судової економічної експертизи у кримінальному провадженні № 12020270000000218, складеним судовим експертом Глущенко Світланою Іванівною 06 січня 2022 року, висновком науково-правової експертизи на запит громадянина ОСОБА_1 щодо порядку формування витрат інвестиційного активу, складеним Радою науково-правових експертиз при Інституті держави та права ім. В.М. Корецького НАН України 31 січня 2022 року.

Крім того, в касаційній скарзі акцентовано увагу на тому, що позивач подав до Головного управління ДПС у Сумській області уточнену податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2020 рік, в якій усунув самостійно виявлені помилки у податковій звітності, тобто фактично відпали обставини, які стали підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Представник позивача просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2023 року у справі № 480/8796/21 і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі, стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області на користь ОСОБА_1 судові витрати на сплату судового збору в сумі 79 450 гривень 00 копійок.

23 травня 2023 року від податкового органу на адресу суду надійшов відзив на касаційну скаргу позивача, в якому відповідач просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що ОСОБА_1 подав до Головного управління ДПС у Сумській області податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2020 рік та додаток Ф1 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору» до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2020 рік, в якій відображено відповідний розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами, зокрема здійснений розрахунок інвестиційного прибутку, отриманого у 2020 році.

Головне управління ДПС у Сумській області провело камеральну перевірку показників податкової декларації про майновий стан і доходи фізичної особи ОСОБА_1 за 2020 рік, за результатами якої складено акт від 02 серпня 2021 року №3856/А/18-28-24-06/ НОМЕР_2 (далі - акт перевірки).

На підставі висновків акта перевірки керівник податкового органу прийняв податкове повідомлення - рішення від 25 серпня 2021 року №5773/18282406 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 61143930,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 6114393,00 грн, а також від 25 серпня 2021 року №5772/18282406 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору на суму 5095327,50 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 509532,75 грн.

Позивач вважає, що правильно розрахував суму податку з отриманого доходу в розмірі 18020713,76 грн, а саме 3243728,48 грн та 270310,71 грн військового збору.

Такі розрахунки, як зазначає позивач, були здійснені наступним чином. У 2020 році ОСОБА_1 отримав дохід від продажу інвестиційного активу, а саме належних йому на праві власності корпоративних прав ТОВ «Зерне» у сумі 357  709 213,76 грн відповідно до договору купівлі-продажу корпоративних прав від 04 грудня 2020 року № 1270 та договору про внесення змін від 20 травня 2021 року № 1 до договору купівлі-продажу корпоративних прав від 04 грудня 2020 року № 1270.

Крім того, у період 2020 року позивач поніс витрати на придбання трьох нових інвестиційних активів у сумі 339  688 500,00 грн. Так, у грудні 2020 року позивач здійснив внесок коштів до статутного капіталу юридичних осіб-резидентів в обмін на емітовані ними корпоративні права, а саме: ТОВ «Ткаченкофф Фарм» у сумі 120  000 000 грн, згідно рішення єдиного учасника (засновника) ТОВ «Ткаченкофф Фарм» від 04 грудня 2020 року; ТОВ «Філбет Хавест Інвестмент» у сумі 200  000 000 грн, згідно рішення єдиного учасника (засновника) ТОВ «Ткаченкофф Фарм» від 17 листопада 2020 року; ТОВ «Сумська індустріальна м`ясна компанія» у сумі 19  688 500 грн, згідно рішення єдиного учасника (засновника) ТОВ «Сумська індустріальна м`ясна компанія» від 08 жовтня 2020 року.

Отже, як зазначає позивач, загальна сума доходів, отриманих позивачем від продажу інвестиційного активу (корпоративних прав ТОВ «Зерне») протягом звітного 2020 року склала 357  709 213,76 грн. Загальна сума витрат на придбання позивачем інвестиційного активу (корпоративних прав ТОВ «Ткаченкофф Фарм», ТОВ «Філбет Хавест Інвестмент», ТОВ «Сумська індустріальна м`ясна компанія») протягом звітного 2020 року склала 339  688 500,00 грн. Загальний оподатковуваний інвестиційний прибуток платника податків ОСОБА_1 за звітний 2020 рік склав 18  020 713,76 грн. Податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору від операцій з інвестиційними активами позивача за звітний 2020 рік визначені в сумі 3  243 728,48 грн податку на доходи фізичних осіб та 270 310,71 грн військового збору.

В подальшому, позивач в заяві про доповнення позовних вимог зазначив, що сума витрат на придбання інвестиційного активу складає 339  688 500 грн, яка повністю співпадає із сумою витрат на придбання позивачем інвестиційного активу (корпоративних прав ТОВ «Ткаченкофф Фарм», ТОВ «Філбет Хавест Інвестмент», ТОВ «Сумська індустріальна м`ясна компанія») протягом звітного 2020 року та підтверджується сумою понесених витрат ТОВ «Зерне», СТОВ «Думівське», ТОВ «Агрофірма Родючисть», а саме витрат на оренду землі (зі сплати орендної плати і пов`язаних податків) та витрат на рослинництво на поліпшення землі (міндобрива, засоби захисту рослин, обробка землі, внесення добрив, інші ЗЗР), що встановлено експертом при проведенні економічної експертизи.

Представник позивача зазначав, що ОСОБА_1 помилково не відобразив суму витрат, понесених на придбання інвестиційного активу ТОВ «Зерне» в розмірі 339  688 500 грн. Таким чином сума податку та військового збору, які повинні бути сплачені в результаті декларування не змінюється, і така помилка взагалі не впливає на загальну суму інвестиційного доходу, отриманого позивачем протягом 2020 року, що в свою чергу підтверджує правомірність розрахунку та сплати суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору, підстави для донарахування у податкового органу відсутні.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що спірним при розгляді даної справи є та обставина, що податковий орган не погоджується із розрахунками та доводами позивача та представника позивача, враховуючи те, що сума доходу, отриманого від продажу інвестиційного активу (корпоративні права ТОВ «Зерне») становить 357  709 213,76 грн, про що позивач зазначив в графі 4 додатку Ф1 до декларації про майновий стан і доходи. Сума витрат на придбання такого інвестиційного активу (ТОВ «Зерне») становить 0 грн, що зазначено позивачем в графі 5 додатку Ф1 до декларації про майновий стан і доходи. Сума фінансового результату операції з інвестиційним активом ТОВ «Зерне» становить 357  709 312,76 грн, що також зазначено та відображено позивачем у графі 6 додатку Ф1 до декларації про майновий стан і доходи. Саме із задекларованими позивачем сумами доходу та витрат, що зазначені позивачем у декларації та додатку Ф1 до декларації про майновий стан і доходи і розраховується відповідний податок на доходи фізичних осіб та сума військового збору після продажу інвестиційного активу ТОВ «Зерне». Враховуючи те, що уточнюючої декларації із відображення інших сум доходу чи витрат по інвестиційному активу ТОВ «Зерне» позивачем не подано до податкового органу, враховуючи задекларовані позивачем у додатку Ф1 до декларації про майновий стан і доходи, позивач і повинен сплатити суму податку та військового збору, в розмірі, який визначений нормами Податкового кодексу України. Зазначення в графі 5 додатку Ф1 до декларації про майновий стан і доходи суми витрати на придбання інших інвестиційних активів (ТОВ «Фітбет Хавест Інвестмент», ТОВ «Ткаченкофф Фарм», ТОВ «Сумська індустріальна м`ясна компанія»), жодним чином не впливають на суму фінансового результату операції з інвестиційним активом ТОВ «Зерне», а тому взагалі не бралося до уваги під час належного розрахунку податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Вважаючи, податкові повідомлення-рішення від 25 серпня 2021 року №5772/18282406, №5773/18282406 протиправними та такими, що винесені в порушення вимог чинного законодавства, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Правове регулювання 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом «а» підпункту 170.2.7. пункту 170.2. статті 170 ПК України термін "інвестиційний актив" означає пакет цінних паперів, деривативів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом.

Відповідно до підпункту 170.2.1. пункту 170.2. статті 170 ПК України облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік, за результатами якого платник податку зобов`язаний подати річну податкову декларацію, в якій має відобразити загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або інвестиційний збиток), отриманий протягом такого звітного року.

Підпунктом 170.2.2. пункту 170.2. статті 170 ПК України встановлено, що інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4-170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).

До продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції з:
обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив;
зворотного викупу або погашення інвестиційного активу його емітентом, який належав платнику податку;
повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним (або особою, у якої інвестиційний актив був придбаний прямо чи опосередковано) до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента, зменшення статутного капіталу такого емітента чи ліквідації такого емітента.

Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.

Інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований платником податку, вважається придбаним за вартістю, що дорівнює сумі державного мита та податку з доходів фізичних осіб, сплачених у зв`язку з таким даруванням чи успадкуванням.

За правилами підпункту 170.2.6. пункту 170.2. статті 170 ПК України до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.

Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій).

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Статтею 76 ПК України визначено порядок проведення камеральної перевірки.

Пунктом 76.1 статті 76 ПК України передбачено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.

Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.

Пунктом 76.3 статті 76 ПК України визначено, що камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.

Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Абзацами першим та другим пункту 86.7 статті 86 ПК України визначено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. 

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного перегляду

Щодо заповнення позивачем податкової декларації про майновий стан і доходи та визначення суми грошового зобов`язання платником податку та контролюючим органом

Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, а тому фінансовий результат вираховується по кожному інвестиційному активу окремо, що передбачено нормами Податкового кодексу України.

До складу інвестиційного прибутку включається позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу, а до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

Наказом Міністерства фінансів України від 02 жовтня 2015 року № 859 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1298/27743) затверджено форму податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкцію щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи (далі - Інструкція).

Відповідно до підпункту 1 пункту 2 розділу IV Інструкції «Порядок заповнення додатків до декларації» у додатку Ф1 до декларації «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами»:
1) зазначається розрахунок фінансового результату (інвестиційного прибутку або інвестиційного збитку) операцій за окремими інвестиційними активами, що відображається у відповідних рядках розділу I додатка Ф1 «Розрахунок інвестиційного прибутку» із зазначенням переліку операцій з інвестиційними активами.

Облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.

У графі 4 рядка 1 зазначається сума доходу, отриманого платником податку від продажу інвестиційних активів. Дохід обчислюється за кожним окремим видом інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності) (підпункт 4 пункту 2 розділу IV Інструкції).

У графі 5 рядка 1 зазначається сума витрат на придбання окремого інвестиційного активу (підпункт 5 пункту 2 розділу IV Інструкції).

Згідно з підпунктом 6 пункту 2 розділу IV Інструкції у графі 6 рядка 1 зазначається фінансовий результат за операціями з інвестиційними активами (інвестиційний прибуток (+) або інвестиційний збиток (-)) за окремими інвестиційними активами відповідно до їх видів, зазначених у графі 2.
Інвестиційний прибуток обчислюється як додатна різниця між значеннями графи 4 та графи 5.
Інвестиційний збиток обчислюється як від`ємне значення різниці між значеннями графи 4 та графи 5.

У рядку «Усього» графи 6 вказується сума інвестиційних прибутків або інвестиційних збитків поточного звітного року, яка обчислюється як сума значень графи 6 рядка 1 за видами інвестиційних активів, з урахуванням норм підпункту 170.2.5 пункту 170.2 статті 170 розділу IV Кодексу;

У рядку 2 зазначається сума від`ємного значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами попереднього звітного періоду.

Значення рядка 2 розділу I переноситься з відповідного додатка до декларації за попередній звітний (податковий) рік у разі, якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами попереднього звітного року мав від`ємне значення (підпункт 7 пункту 2 розділу IV Інструкції). 

У рядку 3 зазначається загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами, який обчислюється як різниця між значеннями графи 6 «Усього» рядка 1 та рядка 2 розділу I (підпункт 8 пункту 2 розділу IV Інструкції).

Як установили суди попередніх інстанцій позивач задекларував суму загального фінансового результату від продажу інвестиційного активу ТОВ «Зерне» «357709213,76 грн», що зазначено ним в графі 6 додатку Ф1 до декларації про майновий стан і доходи. 

Сума загального фінансового результату розрахована позивачем із розміру самостійно задекларованої суми доходу, отриманого від продажу інвестиційного активу по ТОВ «Зерне» (357709213,76 грн), а також розміру витрат, на придбання такого інвестиційного активу (0 грн), про що позивач зазначає у додатку Ф1 до декларації про майновий стан і доходи за 2020 рік.

Як установили суди попередніх інстанцій позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу ТОВ «Зерне», та сумою витрат на придбання такого інвестиційного активу, що була задекларована позивачем, становить 357 709 213,76 грн (357 709 213,76 грн - 0 грн = 357 709 213,76 грн). 

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що суди попередніх інстанцій обґрунтовано визнали безпідставними посилання позивача щодо понесених витрат на придбання інших трьох інвестиційних активів, що повинно бути враховано при визначенні суми загального фінансового результату операції з інвестиційними активами у 2020 році.

Як свідчать дані додатку Ф1 до декларації про майновий стан і доходи за 2020 рік, позивач в графі 5 розрахунку відобразив суму витрат на придбання інших інвестиційних активів по ТОВ «Фітбет Хавест Інвестмент» «-200 000 000 грн.», ТОВ «Ткаченкофф Фарм» «-120 000 000 грн.», ТОВ «Сумська індустріальна м`ясна компанія» «-19 688 500 грн.». Також позивачем відображено суми фінансового результату операцій з інвестиційними активами в графі 6 розрахунку, а саме ТОВ «Фітбет Хавест Інвестмент» «-200 000 000 грн.», ТОВ «Ткаченкофф Фарм» «-120 000 000 грн.», ТОВ «Сумська індустріальна м`ясна компанія» «-19 688 500 грн.».

В розділі «Усього» в графі фінансовий результат зазначено суму « 18 020 713,76 грн». Така сума, як зазначає позивач в адміністративному позові, вирахувана із суми отриманого інвестиційного прибутку операції з інвестиційним активом «ТОВ Зерне» та зменшеного на суму інвестиційних збитків, а саме витрат, понесених на придбання інвестиційних активів ТОВ «Фітбет Хавест Інвестмент», ТОВ «Ткаченкофф Фарм», ТОВ «Сумська індустріальна м`ясна компанія» (357709312,76 грн - (200000000 грн + 120000000 грн + 19688500 грн) = 18020713,76 грн).

Колегія суддів Верховного Суду визнає, що таке визначення позивачем об`єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором (інвестиційного прибутку) суперечить підпункту 170.2.2. пункту 170.2. статті 170 ПК України, оскільки інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, а тому фінансовий результат вираховується по кожному інвестиційному активу окремо.

Визначення фінансового результату шляхом вираховування із доходу одного виду інвестиційного активу витрат, здійснених відносно інших інвестиційних активів, Податковим кодексом України не передбачено. Відображення позивачем в податковій декларації операцій з придбання у 2020 році (без їх продажу у 2020 році) інвестиційних активів (ТОВ «Ткаченкофф Фарм», ТОВ «Філбет Хавест Інвестмент», ТОВ «Сумська індустріальна м`ясна компанія») жодним чином не впливає на загальний фінансовий результат операції з продажу інвестиційного активу ТОВ «Зерне» у 2020 році.

Разом з тим, колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що впродовж усього судового розгляду та під час проведення камеральної перевірки йде мова щодо документального підтвердження витрат, понесених позивачем на придбання інвестиційного активу ТОВ «Зерне». 

Встановлення податковим органом під час податкової перевірки всіх складових, що впливають на визначення об`єкта оподаткування (в даному випадку витрат, понесених позивачем на придбання інвестиційного активу ТОВ «Зерне»), є функцією контролюючого органу, направленою на забезпечення достовірності та повноти обліку платника податків, об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням (стаття 19-1 ПК України). 

Однак встановлення контролюючим органом всіх складових об`єкта оподаткування без дослідження первинних документів платника податків є неможливим, а визначення грошового зобов`язання на підставі даних самостійно задекларованих платником, керуючись виключно його податковою звітністю, не сприяє об`єктивному встановленню істини, а саме визначення об`єкта оподаткування інвестиційного активу без встановлення розміру вартості цього інвестиційного активу. 

Установивши під час камеральної перевірки методологічні та арифметичні порушення розрахунку податкових зобов`язань, відображених платником у поданій декларації, логічними діями контролюючого органу мало б бути проведення документальної перевірки з метою встановлення достовірності і повноти обліку платника податків, об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням, що охоплюється саме предметом документальної перевірки. 

Щодо способу реалізації контролюючим органом владних управлінських функцій

Статтею 19 Конституції України встановлено органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Отже, одним з критеріїв, якому має відповідати рішення суб`єкта владних повноважень (відповідача у справі) є межі повноважень останнього та спосіб реалізації владних управлінських функцій, що визначені в даному випадку Податковим кодексом України, а завданням адміністративного суду - є здійснення перевірки оскаржуваного рішення на відповідність наведеним вище критеріям.

Як установили суди попередніх інстанцій, податкові повідомлення - рішення від 25 серпня 2021 року №5773/18282406, №5772/18282406, якими донараховано позивачу грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також застосовано штрафні (фінансові) санкції, прийняті контролюючим органом за результатами камеральної перевірки.

Камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника.

При цьому, будь-якого окремого рішення для проведення даного виду перевірки не вимагається, оскільки подання платником податків податкової звітної документації автоматично виступає юридичним фактом для перевірки її достовірності. Наведене свідчить про обов`язковий характер камеральної перевірки, яка проводиться у випадку подання платником звітних документів до контролюючого органу.

А відтак, камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється.

Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).

Як установили суди попередніх інстанцій, під час проведення камеральної перевірки та на момент визначення грошового зобов`язання за її результатами контролюючий орган використав виключно суми, які декларувалися позивачем, показники, відображені платником у додатку Ф1 до декларації, не були зменшені чи збільшені податковим органом. Сума податку, яку визначив позивачу до сплати контролюючий орган, розраховані останнім у відповідності до норм Податкового кодексу України, із задекларованої суми отриманого позивачем доходу в розмірі « 357709213,76 грн», та понесених витрат по ТОВ «Зерне» в розмірі « 0 грн», із зазначенням суми фінансового результату по ТОВ «Зерне» в розмірі « 357709213,76 грн».

Однак, як вбачається з матеріалів справи та наголошено представником позивача в касаційній скарзі, під час камеральної перевірки контролюючий орган використав окрім інформації ЦБ ДРФО також копію договору купівлі-продажу корпоративних прав від 04 грудня 2020 року, копії довідок про рух коштів, копії платіжних доручень, про що прямо зазначено в акті камеральної перевірки, предмет якої не охоплює перевірку таких документів. Тобто, перевірка мала ознаки як камеральної так і документальної перевірки.

Збільшивши позивачу спірними податковими повідомленнями-рішеннями грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, військового збору на загальну суму 66  239  257,50 грн та застосувавши штрафні (фінансові) санкції за результатами камеральної перевірки, контролюючий орган фактично вказав на недостовірність і неповноту задекларованих податкових зобов`язань, що вже вказує на необхідність документального підтвердження задекларованих показників, встановлення складу податкового правопорушення, що охоплюється предметом документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 ПК України, Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 р. за № 1300/27745).

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що суди попередніх інстанцій не надали цьому факту обґрунтованої оцінки. 
Необхідно звернути увагу також на положення пункту 76.3. статті 76 ПК України, яким встановлено чіткий термін, протягом якого може бути проведена камеральна перевірка податкової декларації, а саме протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації. 

Заявник касаційної скарги зазначає, що податкова декларація була подана позивачем 26 квітня 2020 року, тобто в межах граничного строку подання звітності. В той же час камеральна перевірка була проведена 02 серпня 2021 року, тобто поза межами граничного строку проведення камеральної перевірки.

Ці обставини залишені поза увагою судів попередніх інстанцій.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що обчислення відповідачем об`єкта оподаткування та суми податку здійснено на підставі показників, які зазначені платником у його податковій звітності, проте це не доводить правильність їх розміру, виходячи з меж податкової перевірки, на підставі якої прийнято спірні податкові повідомлення-рішення. 

Отже, підстави касаційного оскарження - пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду справи.

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Згідно зі статтею 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Крім того, 17 квітня 2023 року під час апеляційного розгляду справи позивач заявив клопотання про призначення судово-економічної експертизи у справі № 480/8796/21, в задоволенні якого відмовлено протокольною ухвалою в судовому засіданні 19 квітня 2023 року.

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на положення пункту 10 частини п`ятої статті 243 КАС України, за якою окремим документом викладаються ухвали з питань призначення експертизи.

Таким чином, суд апеляційної інстанції необґрунтовано залишив клопотання позивача без задоволення, оскільки не виклав свої висновки щодо безпідставності заявленого клопотання в окремому процесуальному документі.

Не знайшли свого підтвердження під час касаційного розгляду доводи касаційної скарги щодо оскарження судових рішень на підставі пункту 2 частини третьої статті 353 КАС України, а саме в ухваленні судового рішення в суді апеляційної інстанції брав участь суддя, якому було заявлено обґрунтований відвід. Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2023 року визнано необґрунтованими та недоведеними підстави для відводу головуючого судді, заявлені позивачем, відмовлено у задоволенні заяви представника позивача про відвід головуючого судді.

Результат касаційного перегляду судових рішень

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Оскільки порушення допущені і судом першої інстанції, і судом апеляційної інстанції, справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу адвоката Халдая Іллі Віталійовича, який діє в інтересах ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня  2023  року скасувати, справу №480/8796/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк