ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

                                                                                                             Головуючий І інстанції: Сич С.С.
22 травня 2023 р. 	Справа № 440/2152/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,
Суддів: Бегунца А.О. ,  Курило Л.В. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року по справі за позовом  Фермерського господарства «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» до  Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про  визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -
В с т а н о в и в:
07.02.2022 року Фермерське господарство «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» (далі - ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС») звернулось до суду з позовом, яким просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області, контролюючий орган) з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) від 24.12.2021 року № 3572556/41894435, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 08.12.2021 року на суму 970087,85 грн., у тому числі ПДВ на суму 119133,60 грн.; 
- зобов`язати Державну податкову службу України (далі - ДПС України) зареєструвати у ЄРПН податкову накладну № 1 від 08.12.2021 року на загальну суму 970087,85 грн., у тому числі ПДВ на суму 119133,60 грн., складену ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС», датою її подання.
В обґрунтування вимог позивач зазначив, що оскаржуване рішення є протиправним та підлягає скасуванню, а податкова накладна № 1 від 08.12.2021 року підлягає реєстрації в ЄРПН, оскільки платником податків надано контролюючому органу всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарської операції за податковою накладною, у реєстрації якої відмовлено.
Також позивач зазначив, що контролюючий орган безпідставно застосував до нього процедуру зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, передбачену Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, затвердженого  постановою КМУ № 1165 від 11.12.2019 року (далі - Порядок № 1165).  Зупинивши реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, які позивач мав надати на пропозицію контролюючому органу.
Заперечуючи проти вимог позивача, у відзиві на адміністративний позов ГУ ДПС у Полтавській області зазначає, що зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 08.12.2021 року здійснено у відповідності та на виконання вимог Порядку № 1165. Вказує, що за результатами опрацювання копій первинних документів, поданих ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» до податкової накладної № 1 від 08.12.2021 року на реалізацію соняшнику, реєстрація якої була зупинена, встановлено, що платником порушено п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 року (далі - Порядок № 520), а саме не надано копій первинних документів на придбання послуг по обробці і посіву полів (договір, платіжні документи або банківську виписку з особового рахунку на оплату послуг). Зазначено, що позивачем до повідомлення від 22.12.2021 року не надавалися договір, платіжні документи або банківська виписка з особового рахунку на оплату послуг по обробці і посіву полів, у зв`язку з цим ГУ ДПС у Полтавській області не досліджувалися та не могли бути досліджені договір про надання послуг № 5 від 26.02.2021 року та платіжні доручення від 11.05.2021 року, 24.06.2021 року, що надані позивачем до позовної заяви.
Відповідач ДПС України не скористався правом на подання відзиву на позовну заяву.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 25.05.2022 року задоволено адміністративний позов ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС».
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 24.12.2021 року № 3572556/41894435.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 08.12.2021 року № 1, подану на реєстрацію ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» 13.12.2021 року.
Судом проведений розподіл судових витрат - стягнуто на користь ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області витрати, понесені у зв`язку зі сплатою судового збору у розмірі 1240,50 грн. та за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України витрати, понесені у зв`язку зі сплатою судового збору у розмірі 1240,50 грн.
Висновок суду вмотивований тим, що у даному випадку наявність чи відсутність первинних документів на придбання послуг по обробці і посіву полів не впливає на факт виникнення у позивача податкового зобов`язання з ПДВ після відвантаження товару, на підтвердження чого до контролюючого органу надано копію видаткової накладної № 10 від 08.12.2021 року та копії товарно - транспортних накладних, та відповідно не впливає на обов`язок платника податків ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» скласти за зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.
Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Полтавській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог.
Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення суду, - без змін.
За приписами  ст. 308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення відповідно до положень  ст. 316 КАС України  слід залишити без змін, з наступних підстав.
Судом установлено, що ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» (ідентифікаційний код 41894435)  зареєстроване як юридична особа 29.01.2018 року, основним видом економічної діяльності є 01.11.Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (а.с. 14).
Позивач зареєстрований платником податку на додану вартість.
13.12.2021 року ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» складено та подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 1 від 08.12.2021 року (отримувач (покупець) ТОВ «Торговий дім «СНЕКТОРГГРУП») на соняшник (код товару згідно з УКТ ЗЕД 1206009900) кількістю 50,02 т на загальну суму 970087,85 грн., в тому числі ПДВ - 119133,60 грн. (а.с. 15, 93).
За результатами розгляду податкової накладної № 1 від 08.12.2021 року контролюючий орган 13.12.2021 року через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, версія 2.3.8.18» направив ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» квитанцію, у якій зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), реєстрація ПН/РК від 08.12.2021 року № 1 в ЄРПН зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.» (а.с. 16, 90).
ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» направило контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 22.12.2021 року № 1, у якому зазначено, що ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» реалізувало соняшник ТОВ «Торговий дім «СНЕКТОРГГРУП» за видатковою накладною № 10 від 08.12.2021 року на суму 970087,85 грн., в тому числі ПДВ - 119133,60 грн., у зв`язку з чим була складена податкова накладна № 1 від 08.12.2021 року. Оплата за реалізовану продукцію не проведена в повному обсязі. Більш детальні пояснення та документи, що розкривають зміст операції на 25 аркушах додаються (а.с. 57, 96).
До вказаного повідомлення позивачем додано 25 додатків, копії яких містяться у матеріалах справи.
24.12.2021 року комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято рішення № 3572556/41894435 про відмову у реєстрації податкової накладної від 08.12.2021 року № 1 (а.с. 56, 95).
За змістом вказаного рішення підставою для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено «ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Додаткова інформація: "не надано копії первинних документів на придбання послуг по обробці і посіву полів (договір, платіжні документи, або банківську виписку з особового рахунку на оплату послуг)».
Позивач не погодився з вказаним рішенням та подав на нього скаргу до ДПС України (а.с. 58-59).
Рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 06.01.2022 року № 494/41894435/2, яке прийнято комісією Державної податкової служби України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, скаргу ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН залишено без змін (а.с. 60, 94).
Погоджуючись з висновком суду першої інстанції щодо обґрунтованості позовних вимог ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС», колегія суддів зазначає, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює  ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пп. 16.1.2, 16.1.3, п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з пп. "а" п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
Абзацами першим-третім п. 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
          Як передбачено п.  201.1 ст. 201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата складання податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) код товару згідно з  УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з  УКТ ЗЕД  або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;
й) індивідуальний податковий номер.
Як передбачено п.  201.10 ст. 201 ПК  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
За змістом п.  201.16 ст. 201 ПК України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Абзацом 2 п. 5 Порядку № 1165 регламентовано, що податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, які є Додатком 3 до Порядку № 1156, критерієм ризиковості здійснення операцій визначено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відповідно до п. 10 Порядку 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абз. 2 п. 25, абзацу 1 п. 26 Порядку № 1156 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Порядок № 520 визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 520  у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно із п. 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пунктів 9 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Верховний Суд за результатами    аналізу наведених норм у постановах від 18.11.2021 року у справі № 380/3498/20, від 20.01.2022 року у справі № 140/4162/21 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом п. 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між    суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
У постанові від 03.11.2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Так, підставою для прийняття оскарженого рішення від 24.12.2021 року № 3572556/41894435 про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН стало не надання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Додаткова інформація: "не надано копії первинних документів на придбання послуг по обробці і посіву полів (договір, платіжні документи, або банківську виписку з особового рахунку на оплату послуг) (а.с. 56).
Як підтверджено матеріалами справи, позивачем було направлено повідомлення від 22.12.2021 року про подання пояснень та копій документів, зокрема: 
- копію договору поставки № 2021/28 від 07.12.2021 року (а.с. 105), укладеного між позивачем (постачальник) та ТОВ "ТД "СПЕКТОРГГРУП" (покупець), за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця товар, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити даний товар. Найменування товару, умови поставки, кількість, ціна за одиницю, а також загальна вартість товару, кожної партії, вказується у Специфікаціях до цього Договору, які набирають чинності з моменту підписання особами сторонами, і є його невід`ємною частиною. Відповідно пункту 2.2 постачальник зобов`язаний надати покупцю оригінали наступних документів на товар: рахунок-фактура, видаткова накладна на партію товару, товарно-транспортна накладна (оформлена належним чином); зареєструвати податкову накладну в ЄДРПН, попередньо узгодивши правильність заповнення податкової накладної з покупцем, надати покупцю зареєстровану податкову накладну в електронній формі засобами зв`язку, дотримуючись визначеного законодавством порядку реєстрації електронного підпису тієї особи, що уповноважена платником підписувати документи в електронному вигляді. Пунктом 3.1 визначено, що ціна товару є звичайною і узгоджується сторонами окремо при поставці товару, та зазначається у рахунку-фактурі та видатковій накладній на товар, які є невід`ємними частинами договору.
- копію     Специфікації №1 до договору поставки № 2021/28 від 07.12.2021 року, за змістом якої сторони уклали цей договір поставки про наступне: на соняшник кількістю 50,020 т на загальну вартість 970087,85 грн., в тому числі ПДВ - 119133,60 грн., дата передачі товару - до 10.12.2021 року. Цією специфікацією     визначено термін оплати, базис та місце поставки на умовах ЕХW франко-склад постачальника - 38164, Полтавська область, Зіньківський район, с. Попівка та передбачено, що всі витрати, пов`язані з поставкою товару у місце поставки несе покупець (а.с. 106);
- копію видаткової накладної № 10 від 08.12.2021 року, складеної постачальником ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС», із зазначенням покупця ТОВ "ТД "СПЕКТОРГГРУП", на товар - соняшник кількістю 50,02 т на загальну суму 970087,85 грн., у тому числі ПДВ - 119133,60 грн. (а.с. 98);
- копію товарно-транспортної накладної № Р10 від 08.12.2021 року (замовник та вантажоодержувач: ТОВ «ТД «СНЕКТОРГГРУП», вантажовідправник: ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС», автомобільний перевізник: ТОВ "КАСПІЙ АГРО" на соняшник кількістю 24,800 т згідно видаткової накладної № 10 від 08.12.2021 року) (а.с. 117);
- копію товарно-транспортної накладної № Р11 від 08.12.2021 року (замовник та вантажоодержувач: ТОВ «ТД «СНЕКТОРГГРУП», вантажовідправник: ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС», автомобільний перевізник: ТОВ "КАСПІЙ АГРО", на соняшник кількістю 25,220 т згідно видаткової накладної № 10 від 08.12.2021 року) (а.с. 119);
- копію рахунку на оплату № 9 від 08.12.2021 року, виписаного ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» платнику ТОВ «ТД «СНЕКТОРГГРУП» на соняшник кількістю 50,02 т за ціною без ПДВ 17012,28 грн. на загальну суму 970087,85 грн., в тому числі ПДВ - 119133,60 грн. /а.с. 108/;
- копію довіреності № 141 від 08.12.2021 року, виданої ТОВ «ТД «СНЕКТОРГГРУП» менеджеру з постачання Дерев`янку В.О. на отримання від ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» соняшнику в кількості 50,02 т (а.с. 100);
- копію меморіального ордеру № 4141 від 08.12.2021 року на загальну суму 855263,00 грн., призначення платежу: оплата за соняшник по договору поставки №2021/28 від 07.12.2021 року, рах. № 9 від 08.12.2021року  (а.с. 110);
- копію інвентаризаційного опису ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» № 3 на 01.12.2021 року, у якому зафіксовано наявність станом на 01.12.2021 року на основному складі, зокрема, соняшника в кількості 118,990 т (а.с. 122);
- копії накладних на передачу готової продукції соняшника на основний склад позивача №8 від 30.09.2021 року, № 10 від 04.10.2021 року, № 7 від 29.09.2021 року, № 9 від 01.10.2021 року, № 6 від 28.09.2021 року, № 12 від 06.10.2021 року, № 11 від 05.10.2021року  (а.с. 104, 109, 111, 114, 115, 118, 120);
- копію звіту про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2021 року форма № 4-СГ (річна), у якому зазначено про наявність у ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» посівної площі під соняшник - 76,50 га з копією квитанції № 2 про подання звіту № 4-сг (річна) Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур за 2021 рік (а.с. 101-103);
- копію акта здачі-приймання робіт (надання послуг) № 9 від 14.05.2021 року на виконання робіт: культивацію ґрунту, посів соняшника 76,5 га, коткування посіву соняшника 76,5 га, на загальну суму 59969,40 грн., в тому числі ПДВ - 9994,90 грн. (а.с. 121);
- копію акта здачі-приймання робіт (надання послуг) № 15 від 03.06.2021 року на виконання робіт з     рихлення міжрядь на посіві соняшника 76,5 га на загальну суму 22950,00 грн., в тому числі ПДВ - 3825,00 грн. (а.с. 97);
- копію акта здачі-приймання робіт (надання послуг) № 11 від 21.05.2021року  на виконання робіт з обприскування посіву соняшника гербіцидом 76,5 га на загальну суму 22950,00 грн., в тому числі ПДВ - 3825,00 грн. (а.с. 99);
- копію акта здачі-приймання робіт (надання послуг) № 17 від 09.06.2021 року на виконання робіт з обприскування посіву соняшника гербіцидом 76,5 га на загальну суму 22950,00 грн., в тому числі ПДВ - 3825,00 грн. (а.с. 112);
- копію акта здачі-приймання робіт (надання послуг) № 20 від 15.06.2021 на виконання робіт з     обприскування посіву соняшника фунгіцидом та мікродобривом на загальну суму 22950,00 грн., в тому числі ПДВ - 3825,00 грн. (а.с. 116);
- копію акта здачі-приймання робіт (надання послуг) № 32 від 06.10.2021 року на виконання робіт з обмолоту посіву соняшника 60,78 га на загальну суму 91170,00 грн., в тому числі ПДВ - 15195,00 грн. (а.с. 123);
- копію акта здачі-приймання робіт (надання послуг) № 31 від 30.09.2021 року на виконання робіт з обмолоту посіву соняшника 15,72 га на загальну суму 23580,00 грн., в тому числі ПДВ - 3930,00 грн. (а.с. 113).
У наданих до контролюючого органу поясненнях до повідомлення від 22.12.2021 року позивачем зазначено, що поставка здійснилася на умовах ЕХW франко-склад постачальника згідно договору поставки № 2021/28 від 07.12.2021 року, зі складу продукцію забирав автотранспорт покупця, товарно-транспортні накладні № Р10 від 08.12.2021 року та № Р11 від 08.12.2021 року, оплата за реалізований соняшник проведена частково 08.12.2021 року в сумі 855263,00 грн., в т.ч. ПДВ. На момент складання даного пояснення оплата не проведена в повному обсязі. Реалізоване насіння соняшника вирощено на земельних ділянках площею 76,5 га, виділених голові господарства ОСОБА_2 для ведення фермерського господарства на території Опішнянської селищної ради. Посівні площі відображені у Звіті про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай у 2021 році (форма 4-СГ). Посівний матеріал, гербіциди, мінеральні добрива, пов`язані з вирощуванням соняшника у 2021 році закуплені у ТОВ "Спектр-Агро". Для виконання технологічних операцій, пов`язаних з вирощуванням та збиранням соняшника (посів, міжрядковий обробіток, оприскування посіву гербіцидом, фунгіцидом та мікродобривом, збирання врожаю) укладений договір надання послуг № 5 від 26.02.2021 року з ФГ "ЛОСКОТ", а по факту виконання робіт складені акти виконаних робіт № 9 від 14.05.2021 року, № 11 від 21.05.2021 року, № 15 від 03.06.2021 року, № 17 від 09.06.2021 року, № 20 від 15.06.2021 року, № 31 від 30.09.2021 року, № 31 від 30.09.2021 року, № 32 від 06.10.2021 року. Надходження соняшника на склад оформлено накладними на передачу готової продукції № 6 від 28.09.2021 року, № 6 від 28.09.2021 року, № 7 від 29.09.2021 року, № 8 від 30.09.2021 року, № 9 від 01.10.2021 року, № 10 від 04.10.2021 року, № 11 від 05.10.2021 року, № 12 від 06.10.2021 року. Доставка врожаю з поля в склад проводилась власною технікою (трактор JOHN DEERE 6140B з причепом). Факт наявності продукції на складі на початок грудня 2021 року підтверджує інвентаризаційний опис № 3. Нежитлова будівля площею 1188,1 кв.м, розташована за адресою АДРЕСА_1 , яка використовується під основний склад, орендується згідно договору оренди № 2 від 04.01.2021 року, укладеного з гр. ОСОБА_2 (а.с. 52, 107).     
                    Позивачем додатково надано до суду копію договору про надання послуг № 5 від 26.02.2021 року, укладеного між ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» та ФГ «ЛОСКОТ» (а.с. 17), копію платіжного доручення № 227 від 24.06.2021 року та № 220 від 11.05.2021 року (а.с. 43, 44), копію договору оренди № 2 від 04.01.2021 року, укладеного між гр. ОСОБА_2 та ФГ «ФГ ЛОСКАТ ПЛЮС» (а.с. 18), копію акту здачі - приймання оренди від 04.01.2021 року відповідно до договору оренди № 2 від 04.01.2021 року (зворот а.с. 19), копію видаткового касового ордеру від 06.04.2021 року, від 22.07.2021 року, від 26.10.2021  року  (а.с. 22, 23, 24), копії накладних-вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» (а.с. 45-48).
Водночас, у даному випадку наявність чи відсутність первинних документів на придбання послуг по обробці і посіву полів не впливає на факт виникнення у позивача податкового зобов`язання з ПДВ після відвантаження товару, на підтвердження чого до контролюючого органу надано копію видаткової накладної № 10 від 08.12.2021 року та копії товарно - транспортних накладних, та відповідно не впливає на обов`язок платника податків ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» скласти за зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.
Щодо аналізу господарських операцій між позивачем ФГ «ФГ ЛОСКОТ ПЛЮС» та ТОВ «ТД «СНЕКТОРГГРУП», а також між позивачем та іншими контрагентами позивача, то в даній справі суд не надає оцінку реальності їх здійснення, оскільки ці питання повинні досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Тобто матеріалами справи підтверджено надання позивачем до контролюючого органу первинних документів, які підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, на виконання яких складено податкову накладну № 1 від 08.12.2021 року.
Натомість, з огляду на докази, надані позивачем до податкового органу після зупинення реєстрації податкової накладної, та докази, які надані до матеріалів справи, що повністю розкривають зміст господарської операції, останнім підтверджено реальність здійснення господарської операції, надані пояснення та копії документів, якими підтверджується законність та реальність таких операцій.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 по справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а.
При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 року у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч. 2 ст. 77 КАС України.
Беручи до уваги викладене, колегія суддів зазначає, що спірне рішення містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Таким чином, колегія суддів приходить висновку, що посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення комісії ГУ ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 3572556/41894435 від 24.12.2021 року щодо відмови у реєстрації податкової накладної № 1 від 08.12.2021 року підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Щодо позовних вимог в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, колегія суддів зазначає, що приписами п. 20 Порядку № 1246 передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
У нашому випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН подану позивачем податкову накладну датою її фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 27.01.2022 року по справі № 380/2365/21, від 28.06.2022 у справі № 380/9411/21 та від 19.10.2022 року у справі № 360/2463/20.
              Інші доводи апеляційної скарги та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Згідно п. 1 ч. 1  ст. 315 КАС України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
          У відповідності до ч. 1  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року, - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя 		Л.В. Мельнікова 	
Судді	   	А.О. Бегунц    Л.В. Курило