ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 травня 2023 р. 	Справа № 520/21253/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Ральченка І.М.
суддів: Чалого І.С. ,  Катунова В.В. 
за участю секретаря судового засідання  Євсєєвої М.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.01.2022, суддя Сагайдак В.В.,  повний текст складено 18.01.23, по справі № 520/21253/21
за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю "МАКОШАГРО"  
до    Головного управління ДПС у Харківській області                    
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

ТОВ "МАКОШАГРО" звернулось до суду із позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Харківській області № 00191940704 від 16.09.2021, № 00086350704 від 25.05.2021, № 00086330704 від 25.05.2021 в частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток внаслідок взаємовідносин з ТОВ "АГРОРОСЬ".
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 18.01.2022 позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Харківській області № 00191940704 від 16.09.2021.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Харківській області № 00086350704 від 25.05.2021.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Харківській області № 00086330704 від 25.05.2021 в частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток внаслідок взаємовідносин з ТОВ "АГРОРОСЬ".
Головне управління ДПС у Харківській області, не погодившись із рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просило скасувати рішення суду першої інстанції, прийняти нове, яким позовні вимоги залишити без задоволення. В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказував на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зазначав, що реальність господарських операцій позивача із ТОВ "АГРОРОСЬ" за договором перевезення від 15.01.2019 у перевіряємий період не підтверджена належним чином, з огляду на ненадання під час проведення перевірки товарно-транспортної накладної, та недоліків інших первинних документів, з огляду на що останні не можуть бути використані у бухгалтерському обліку позивача з метою формування податкових зобов`язань. Крім того, відповідач вказував на недотримання платником податків вимог п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України щодо складання та реєстрації податкової накладної за наслідками першої події – часткової оплати товару за договором купівлі-продажу, укладеним з АГРОФІРМОЮ «НАДІЯ» ТОВ, що на думку контролюючого органу в подальшому призвело до завищення сум податкового кредиту за операціями із вказаним контрагентом. 
У судовому засіданні представники відповідача вимоги апеляційної скарги підтримали, просили її задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати, прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Представник позивача у судовому засідання проти доводів апеляційної скарги заперечував, вважав рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим та таким, що не підлягає скасуванню.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Як встановлено судовим розглядом, фахівцями Головного управління ДПС у Харківській області у період з 29.03.2021 по 16.04.2021 проведено документальну планову перевірку ТОВ "МАКОШАГРО". 
За результатами проведеної перевірки складний акт № 6993/20-40-0704-08/37685777 від 23.04.2021, яким встановлено наступні порушення: 
- п. 44.1 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, а саме занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток внаслідок безпідставного завищення витрат, визначених відповідно до даних фінансової звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку всього на суму 355835 грн., в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 64050 грн., у тому числі за II квартал 2017 – 47925 грн.; за І квартал 2019 – 16125 грн.;
- п. 185.1. ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, п.п. 2 п. 3 розд. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на догану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 127930 грн., у тому числі за березень 2019 - 17917грн., за березень 2020 – 70970 грн., за квітень 2020 – 20901 грн., за травень 2020 – 1571 грн., за червень 2020 – 13467 грн., за жовтень 2020 – 3104 грн.;
- п. 109.1 ст. 109, п. 120-1.2 ст. 120-1, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, ТОВ «МАКОШАГРО» не зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 63051,31 грн.
На підставі зазначеного акту Головним управлінням ДПС у Харківській області винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 00086280704 від 25.05.2021, яким ТОВ "МАКОШАГРО" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 159912,5 грн., з яких 127930 грн. – за податковими зобов`язаннями, 31982,5 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). 
- № 00086330704 від 25.05.2021, яким ТОВ "МАКОШАГРО" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 80062 грн., з яких 64050 грн. – за податковими зобов`язаннями, 16012,5 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). 
- № 00086350704 від 25.05.2021, яким ТОВ "МАКОШАГРО" попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки, застосовано штраф у розмірі 0 грн. 
Позивач, не погодившись із зазначеними податковими повідомлення-рішеннями, оскаржив останні в адміністративному порядку шляхом подання скарги до ДПС України, за наслідками розгляду якої прийнято рішення № 20879/6/99-00-06-01-01-06 від 13.09.2021, яким скасоване податкове повідомлення-рішення № 00086280704 від 25.05.2021 в частині збільшення на 46962 грн. податкового зобов`язання з податку на додану вартість та 11740,5 грн. штрафних санкцій, в іншій частині оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Також 16.09.2021 Головним управлінням ДПС у Харківській області винесено податкове повідомлення-рішення № 00191940704, яким ТОВ "МАКОШАГРО" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 101210 грн., з яких 80968 грн. – за податковими зобов`язаннями, 20242 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Не погодившись із податковими повідомленнями-рішеннями відповідача № 00191940704 від 16.09.2021, № 00086350704 від 25.05.2021, № 00086330704 від 25.05.2021 в частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток внаслідок взаємовідносин з ТОВ "АГРОРОСЬ" позивач звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив, з обґрунтованості позовних вимог.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на таке.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із ст. 134 ПК України з урахуванням положень цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 201.6 ст. 201 Податкового кодексу України передбачено, що податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
Згідно з п. 201.8 ст. 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Таким чином, визначальною умовою правомірності формування витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, є їх здійснення для провадження господарської діяльності платника податку, та підтвердження відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту, навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Харківській області № 00086330704 від 25.05.2021 колегія суддів зазначає наступне.
Так, в основу зазначеного податкового повідомлення-рішення покладені висновки податкового органу щодо заниження об`єкту оподаткування податком на прибуток внаслідок безпідставного завищення витрат за наслідками господарських операцій ТОВ "МАКОШАГРО" з ТОВ «АГРОРОСЬ», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 .
Зазначене податкове повідомлення-рішення в частині взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 позивачем не оскаржується. 
У ході судового розгляду встановлено, що 15.01.2019 між позивачем та ТОВ «АГРОРОСЬ» укладено договір перевезення № 15-01-2019/1.
До матеріалів справи позивачем копія зазначеного договору не додана, втім за змістом акту перевірки № 6993/20-40-0704-08/37685777 від 23.04.2021 умовами вказаного договору було передбачено, що виконавець зобов`язується доставляти (перевозити) автомобільним транспортом довірений йому замовником (відправником) вантаж з пункту (місця) відправлення до пункту (місця) призначення і видавати вантаж уповноваженій на одержання товару особі (одержувачеві вантажу), а замовник (відправник) зобов`язується сплачувати за перевезення вантажу плату.
Відповідно до п. 1.2 договору найменування, кількість вантажу або його маса (вага), його вартість та інші умови перевезення вантажу за цим договором узгоджуються сторонами у відповідному замовленні на перевезення.
Пунктом 3.1 договору передбачено, що ціни на послуги узгоджуються сторонами та вказуються у рахунках-фактурах виконавця та актах виконаних робіт (наданих послуг).
Згідно з п. 8.2 договору за фактом виконання перевезення сторони складають та підписують акт виконаних робіт.
На підтвердження виконання умов вказаного договору ТОВ "МАКОШАГРО" під час проведення перевірки надано акт здачі-прийняття робіт від 19.03.2019 № ОУ-0000043, за змістом якого було проведено роботи/надано послуги по рахунку № СФ-0001197 від 11.03.2019 з «автопослуги з перевезення вантажів» на загальну суму 107501,9 грн., у тому числі ПДВ – 17916,98 грн. 
Відповідно до акту перевірки позивачем здійснено оплату наданих послу у розмірі 107501,9 грн. згідно з платіжним дорученням № 143 від 19.03.2019. 
Вартість отриманих за договором № 15-01-2019/1 від 15.01.2019 послуг з перевезення, наданих ТОВ «АГРОРОСЬ», у розмірі 89584,92 грн. позивачем включено до складу витрат.
Також на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за договором перевезення № 15-01-2019/1 від 15.01.2019 позивачем до суду надано товарно-транспортні накладні № 0000000472 від 11.03.2019, № 0000000425 від 07.03.2019, № 0000000297 від 28.02.2019. 
Так, висновки податкового органу щодо не підтвердження платником податків реальності господарських відносин між позивачем та ТОВ «АГРОРОСЬ» за договором № 15-01-2019/1 від 15.01.2019 ґрунтуються на встановлених даних стосовно того, що рахунок № СФ-0001197 від 11.03.2019, акт здачі-прийняття робіт від 19.03.2019 № ОУ-0000043 не містили маршруту, за яким здійснювалось перевезення, безпосередньо договір № 15-01-2019/1 від 15.01.2019 не містив інформації про те, який саме товар транспортувався та у якій кількості.
Крім того під час проведення перевірки платником податків не було надано товарно-транспортну накладну із визначеним маршрутом, за яким здійснювалось перевезення товару. 
З цього приводу колегія суддів зазначає, що за загальним правилом наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику податків у формуванні податкових зобов`язань за рахунок сум податку у ціні придбаних товарів (послуг), якщо інші дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю. 
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
У даному випадку господарські взаємовідносини між позивачем та його контрагентом виникли на підставі договору про перевезення. 
Згідно з абз. Абз. 25, 26 розд. 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
Пунктом 1.1 Правил № 363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Документи, передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.
Разом з тим, слід враховувати, що у даному випадку товарно-транспортна накладна є не одним із первинних документів, який має підтвердити транспортування/перевезення придбаного платником податків товару за певним договором поставки чи купівлі-продажу, та супроводжує поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики, а є тим документом, що складений на підтвердження безпосереднього виконання самого договору перевезення.
Отже, товарно-транспортна накладна не є обов`язковим первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, у випадку, коли перевезення є одним із етапів поставки. 
Таким чином, враховуючи, що предметом договору № 15-01-2019/1 від 15.01.2019, укладеного між позивачем та ТОВ «АГРОРОСЬ», є саме транспортні послуги, що полягають у переміщенні певного вантажу, колегія суддів зазначає, що надання товарно-транспортної накладної з метою підтвердження реальності таких послуг є обов`язковим. 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до ч. 1 п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи (в тому числі, засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) їх копії), що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України.
Таким чином, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами 2 і 4 пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Отже, враховуючи, що під час проведення перевірки позивачем не було надано обов`язкових первинних документів – товарно-транспортних накладних на підтвердження реальності господарських відносин за договором № 15-01-2019/1 від 15.01.2019, укладеним з ТОВ «АГРОРОСЬ», колегія суддів зазначає про наявність підстав у контролюючого органу провести перевірку з використанням наявної документації та обґрунтованість висновків щодо завищення позивачем витрат за наслідками таких господарських операцій.
За наведених обставин колегія суддів доходить висновку про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Харківській області № 00086330704 від 25.05.2021 в частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток внаслідок взаємовідносин з ТОВ "АГРОРОСЬ" та відсутності підстав для його скасування. 
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Харківській області № 00086350704 від 25.05.2021 колегія суддів зазначає наступне.
Так, в основу вказаного податкового повідомлення-рішення покладені висновки податкового органу щодо не нарахування (не задекларування) ТОВ "МАКОШАГРО" податкових зобов`язань по отриманій передоплаті від АГРОФІРМИ «НАДІЯ» ТОВ на загальну суму 63051,31 грн. та не зареєстрування податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.  
Згідно із пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація  податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
У свою чергу, пунктом 120-1.1 статті 120-1.1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу.
Таким чином платник податків зобов`язаний на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При цьому, у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з Податковим кодексом України.
Із матеріалів справи встановлено, що 05.02.2020 між позивачем та АГРОФІРМОЮ «НАДІЯ» ТОВ укладено договір купівлі-продажу товару № 13.
Відповідно до додатку № 1 до договору № 13 від 05.02.2020 ТОВ "МАКОШАГРО" зобов`язується поставити на користь АГРОФІРМИ «НАДІЯ» ТОВ товар: насіння кукурудзи Р 8723, Р 9486, насіння сорго 400Х36. 
Згідно з рахунком № 19 від 13.02.2020 контрагентом позивача здійснена часткова оплата придбаного товару на суму 378307,87 грн., у тому числі ПДВ – 63051,31 грн.
          Фактична поставка товару здійснена 19.02.2020, про що складено видаткову накладну № 16 від 19.02.2020, товарно-транспортну накладну № 7 від 19.02.2020, та 25.02.2020, про що складено видаткову накладну № 24 від 25.02.2020, товарно-транспортну накладну № 14 від 25.02.2020
За наслідками поставки товару позивачем виписано податкові накладні № 14 від 19.02.2020 на суму 495876 грн. та № 24 від 25.02.2020 на суму 548550 грн., які були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Сплачена при цьому сума податку на додану вартість, у тому числі у розмірі 63061 грн., була включена позивачем до складу податкового кредиту.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Судовим розглядом встановлено, що ТОВ "МАКОШАГРО" за наслідками операції щодо часткової оплати товару на виконання умов договору № 13 від 05.02.2020 у розмірі 378307,87 грн., у тому числі ПДВ – 63051,31 грн., що відбулась 10.03.2020, податкова накладна не складалась та до податкового органу для реєстрації не направлялась.
Обґрунтовуючи правомірність таких дій платник податку посилався на те, що отримання часткової оплати товару не є першою подією у розумінні ст. 187 Податкового кодексу України, з якою пов`язаний обов`язок платника податків скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідну податкову накладну.
Втім, враховуючи вищенаведене такі твердження колегія суддів вважає безпідставними, а висновки податкового органу щодо порушення ТОВ "МАКОШАГРО" п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України внаслідок недотримання обов`язку щодо складання та реєстрації податкової накладної на суму ПДВ 63051,31 грн. обґрунтованими, з огляду на що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Харківській області № 00086350704 від 25.05.2021 є правомірним та скасуванню не підлягає.
Щодо податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Харківській області № 00191940704 від 16.09.2021 колегія суддів виходить з наступного.
Зазначеним рішенням ТОВ "МАКОШАГРО" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 101210 грн., з яких 80968 грн. – за податковими зобов`язаннями, 20242 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), нарахування яких здійснено за наслідками оцінки господарських операцій позивача з АГРОФІРМОЮ «НАДІЯ» ТОВ за договором № 13 від 05.02.2020 та ТОВ «АГРОРОСЬ» за договором № 15-01-2019/1 від 15.01.2019.
Так, заниження суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 63051,31 грн., за висновками податкового органу, обумовлене порушенням ТОВ "МАКОШАГРО" п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, а саме не складанням та не реєстрацією податкової накладної за наслідками операції щодо часткової оплати товару на виконання умов договору № 13 від 05.02.2020.
Втім, як встановлено судовим розглядом, в подальшому за наслідками фактичної поставки товару позивачем складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на всю суму отриманої оплати: № 14 від 19.02.2020 на суму 495876 грн.; № 24 від 25.02.2020 на суму 548550 грн.
У свою чергу сплачена сума податку на додану вартість, у тому числі у розмірі 63061 грн., була включена позивачем до складу податкового зобов`язання у повному обсязі.
Доводів щодо не підтвердження реальності господарських операцій з АГРОФІРМОЮ «НАДІЯ» ТОВ на підставі договору № 13 від 05.02.2020 податковим органом не зазначено, акт перевірки № 6993/20-40-0704-08/37685777 від 23.04.2021 відповідних висновків не містить.
Таким чином, податкове повідомлення - рішення № 00191940704 від 16.09.2021 в частині  визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 63051 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 15762,75 грн. є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Натомість, щодо іншої частини оскаржуваного податкового повідомлення-рішення колегія суддів зазначає, що за наслідками господарських операцій з ТОВ «АГРОРОСЬ» за договором перевезення № 15-01-2019/1 від 15.01.2019 ТОВ "МАКОШАГРО" здійснено формування суми витрат у розмірі 89584,92 грн. та відповідно податкового кредиту на суму 17917 грн. 
Судовим розглядом встановлено завищення позивачем розміру витрат на суму 89584,92 грн.  внаслідок таких операцій, що у свою чергу виключає можливість формування сум податкового кредиту. 
Отже, в цій частині висновки податкового органу, що покладені в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Харківській області № 00191940704 від 16.09.2021, є обґрунтованими, а рішення правомірним.
На підставі викладеного колегія суддів доходить висновку щодо часткової обґрунтованості позовних вимог ТОВ "МАКОШАГРО", у зв`язку з чим адміністративний позов підлягає частковому задоволенню. 
Колегія суддів зазначає, що обов`язком суду при розгляді справи є дотримання вимог щодо всебічності, повноти й об`єктивності з`ясування обставин справи та оцінки доказів.
Всебічність та повнота розгляду передбачає з`ясування всіх юридично значущих обставин та наданих доказів з усіма притаманними їм властивостями, якостями та ознаками, їх зв`язками, відносинами і залежностями. Таке з`ясування запобігає однобічності та забезпечує, як наслідок, постановлення законного й обґрунтованого рішення.
Разом з тим судом першої інстанції не було враховано та не здійснено належного дослідження сукупності наявних в матеріалах справи доказів, що стосуються спірних правовідносин, з урахуванням правил та критеріїв оцінки доказів.
Так, ст. 246 КАС України визначаючи зміст судового рішення, передбачає, що останнє складається з вступної, описової, мотивувальної і резолютивної частин.
При цьому, в описовій частині рішення зазначаються стислий виклад позиції позивача та заперечень відповідача; у мотивувальній частині - обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини; докази, відхилені судом, та мотиви їх відхилення; мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову; мотиви, з яких у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень виходив суд.
Втім, оскаржуване рішення суду першої інстанції не містить викладу обставин, що стали підставою виникнення спірних правовідносин, дослідження наявних в матеріалах справи доказів, мотивів, з яких виходив суд, зазначаючи про обґрунтованість позовних вимог та задовольняючи адміністративний позов. 
Отже, наведені обставини дають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення не відповідає матеріалам справи та вимогам закону, та не містить мотивів, з яких виходив суд при його прийнятті.
Таким чином, колегія суддів зазначає про необхідність скасування рішення суду першої інстанції з постановленням нової постанови про часткове задоволення позовних вимог.
Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - задовольнити частково.
          Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.01.2022 по справі № 520/21253/21 - скасувати.  
          Прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "МАКОШАГРО" - задовольнити частково.
          Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 00191940704 від 16.09.2021 в частині визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 63051 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 15762,75 грн.
В іншій частині у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "МАКОШАГРО" - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя 		І.М. Ральченко 	
Судді	   	І.С. Чалий    В.В. Катунов   	
Постанова складена в повному обсязі  19.05.23.