ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
                                                                                                           Головуючий І інстанції: Полях Н.А.
02 травня 2023 р.	Справа № 520/12203/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,
Суддів: Бегунца А.О. ,  Курило Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Ребров А.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2021 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «МК ОЙЛ ТРЕЙД» до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування наказу, скасування податкових повідомлень-рішень, -
В с т а н о в и в:
06.07.2021 року позивач товариство з обмеженою відповідальністю «МК ОЙЛ ТРЕЙД» (далі – ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД») звернулося до суду з позовом, яким просить:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Черкаській області (далі – ГУ ДПС У Черкаській області, контролюючий орган) про проведення фактичної перевірки № 382- п від 05.03.2021 року, в частині проведення фактичної перевірки АЗС, ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД», що розташована за адресою: Черкаська область, м. Умань, вул. Визволителів, буд. 26;
- скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (далі – ГУ ДПС в Харківській області, правонаступником якого є ГУ ДПС в Харківській області, утворене як відокремлений підрозділ ДПС України, контролюючий орган) від 21.04.2021 року:
№ 0055790901, яким до позивача на підставі акту перевірки № 1971/23-00-09-0122/42797498 від 19.03.2021 року за встановлені порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України (далі – ПК України), застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 340000 грн (т. 1, а.с. 15)
№ 0055800901, яким до позивача на підставі акту перевірки № 1971/23-00-09-0122/42797498 від 19.03.2021 року за встановлені порушення п. 12 ст. 3 розд. 2 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 678336,66 грн (т. 1, а.с. 77)
№ 0055810901, яким до позивача на підставі акту перевірки № 1881/23-00-09-0122/42797498 від 03.12.2020 року за встановлені порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 80000 грн (т. 1, а.с. 68).
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 21.09.2021 року позовна заява ТОВ «МК ОЙЛ» ТРЕЙД» про визнання протиправним та скасування наказу про проведення фактичної перевірки № 2124-п від 23.11.2020 року, в частині проведення фактичної перевірки АЗС, ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД», що розташована за адресою: Черкаська область, Уманський район, с/р Собківка, автош. Стрій-Тернопіль-Кировоград-Знам`янка  (через Вінницю), 551 км+840м (ліворуч) залишена без розгляду.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що вважає вищезазначений наказ протиправним та таким, що підлягає скасуванню, а штрафні санкції застосовані в податковому повідомлені-рішенні № 0055790901 від 21.04.2021 року в розмірі 340000 грн. та в податковому повідомлені-рішенні № 0055890901 від 21.04.2021 року в розмірі 678336,66 грн. є незаконними та такими, що підлягають скасуванню.
          Також, позивач зазначає, що підставою для проведення фактичної перевірки є не посилання на положення ПК України, а зазначення конкретно-визначених відомостей та/або даних, які відображені на матеріальних носіях або в електронному вигляді, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки з яких особа, яка знайомиться із наказом, може встановити обґрунтованість її призначення та проведення. Проте, як убачається із наказу, в ньому не має жодних посилань на те, що контролюючим органом отримано інформацію, яка зумовлює виникнення обґрунтованої та законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю. Невиконання вимог пункту п. 80.2. ст. 80 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення).
Крім того, позивач зазначає, що відповідно до абз. 4 п.18 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України: «норми пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України застосовуються: з 1 квітня 2020 року - до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до п. 212.1 ст. 212 цього Кодексу)». 
TOB «МК ОЙЛ ТРЕЙД» обладнало акцизний склад № 1005019, що є АЗС за адресою: Черкаська обл., м. Умань, вул. Визволителів, буд. 26, витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та 05.04.2020 року зареєструвало їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, дана інформація також відображена і в Акті. Вочевидь, що штрафні санкції, передбачені п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України, можуть бути застосовані виключно у разі здійснення реалізації пального після 01.04.2020 року, без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу». Згідно з абз.7 п. 230.1.2 ст. 230 ПК України: «забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу».
Позивач стверджує, що розуміючи відсутність відповідної реєстрації станом на 01.04.2020 року, саме з 01.04.2020 року ним повністю зупинено реалізацію пального на АЗС за адресою: Черкаська обл., м. Умань, вул. Визволителів, буд. 26. Реалізація пального була відновлена лише 09.04.2020 року - тобто вже після реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі. Відповідно до довідок про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри на акцизному складі № 1005019 встановлені витратоміри за серійними номерами: 04103300, 04103315, 04103300, 04103315, 55249, 55244, 55242, 55252, 55250, 55251, 55243, 55248. Довідки також містять інформацію про те, що 31.03.2020 року вони були введені в експлуатацію. АЗС за адресою: Черкаська обл., м. Умань, вул. Визволителів, буд. 26, облаштовано рівномірами-лічильниками українського виробництва з серійними номерами: 3951, 3952, 12296, 12297, 12298, 12299, заводський номер рівнеміра-сигналізатора ультразвукового УУС- 01 №3727, пройшли сертифікацію про відповідність, що підтверджується сертифікатом перевірки типу № UA.TR.001 11-17 Rev. l від 03.04.2018 року, Rev. 2 від 10.11.2020 року, декларацією про відповідність 03.06.2019 року, сертифікатом схвалення системи управління якістю № UA.TR.001 AQ 23 1-18 Rev. 0 від 25.05.2018 року, сертифікатом експертизи типу № СЦ 19.0473 від 25.11.2019 року, повідомлення про відповідність типу на основі забезпечення якості виробничого процесу № СЦ 20.D.070-1 від 03.07.2020 року та свідоцтвом про прийняття, пакування, комплектність рівномірів, які облаштовані на АЗС за адресою: Черкаська область, м. Умань, вул. Визволителів, буд. 26. 31.03.2020 року вони були введені в експлуатацію на акцизному складі.
Враховуючи викладене, позивач вважає, що підлягає скасуванню податкове повідомлення-рішення № 0055790901 від 21.04.2021 року про застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 340000 грн.
Також, позивач зазначає, що згідно інформації вказаної в Акті взагалі не можливо достовірно встановити, яким чином проводився візуальний огляд господарської одиниці, немає підтверджуючої фото та/або відеофіксації, та резервуарів з пальним, а також в Акті не вдається ідентифікувати, які саме резервуари були оглянуті та які з них необладнані рівнемірами-лічильниками адже в Акті не міститься жодного посилання на найменування, серійні номери, об`єм тощо.
Крім того, позивач зазначає, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Втім, як зазначено в акті перевірки, працівники контролюючого органу, начебто було знято показання фактичних залишків палива та порівняно залишки згідно Х-звіту зробивши на цій підставі висновок про порушення порядку ведення обліку товарів за місцем їх продажу і зберігання, застосували до нього штрафні санкції за здійснення реалізації товарів в розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, обрахованої, виходячи із даних Х-звіту. Тим не менш, ця інформація не відповідає дійсності, так як жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків палива відповідачем на АЗС не проводилось, тому і в Акті працівниками контролюючого органу не зазначалось, яким саме чином здійснювались вимірювання чи обрахунок фактичних залишків палива. В той же час для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого контролюючим органом фактично в законний спосіб зроблено не було; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків палива відповідачем на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС палива від даних обліку не виявлялось, відтак висновок про порушення ним п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР не підтверджений жодними доказами та є безпідставним.
Враховуючи наведене вище в сукупності, позивач вважає, що є наявність правових підстав для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 0055800901 від 21.04.2021 року в частині застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 678 336,66 грн.
Також, позивач зазначає, що вважає штрафні санкції застосовані в податковому повідомлені-рішенні № 0055810901 від 21.04.2021 року в розмірі 80000 грн. є незаконними та такими, що підлягають скасуванню.
Також, позивач зазначає, що ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» обладнало акцизний склад № 1005020, що є АЗС за адресою: Черкаська область, Уманський район, с/р Собківка, автош. Стрий-Тернопіль-Кіровоград-Знам`янка (через Віницю), 551км+840м (ліворуч), витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та 05.04.2020 року зареєструвало їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, дана інформація також відображена і в Акті. Вочевидь, що штрафні санкції, передбачені п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України, можуть бути застосовані виключно у разі здійснення реалізації пального після 01.04.2020 року, без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу».
Позивач стверджує, що розуміючи відсутність відповідної реєстрації станом на 01.04.2020 року, саме з 01.04.2020 року повністю зупинив реалізацію пального на АЗС за адресою: Черкаська область, Уманський район, с/р Собківка, автоиі. Стрий-Тернопіль-Кіровоград-Знам`янка (через Віницю), 551км+840м (ліворуч). Реалізація пального була відновлена лише 12.04.2020 року - тобто вже після реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі. Відповідно до довідок про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри на акцизному складі № 1005020 встановлені витратоміри за серійними номерами: 77420, 75430, 77441, 77432, 77421, 77422, 77423, 75429, 77419, 77418, 77431, 77417, 2569. Довідки також містять інформацію про те, що 31.03.2020 року вони були введені в експлуатацію.
АЗС за адресою: Черкаська область, Уманський район, с/р Собківка, автош. Стрий- Тернопіль-Кіровоград-Знам`янка (через Віницю), 551км+840м (ліворуч), облаштовано рівномірами-лічильниками українського виробництва з серійними номерами: 12232, 12233, 12234, 12235, 3935, заводський номер рівнеміра-сигналізатора ультразвукового УУС-01 № 3712, пройшли сертифікацію про відповідність, що підтверджується сертифікатом перевірки типу № UA.TR.001 11-17 Rev.l від 03.04.2018 року, Rev.2 від 10.11.2020 року, декларацією про відповідність 03.06.2019 року, сертифікатом схвалення системи управління якістю № UA.TR.001 AQ 23 1-18 Rev.O від 25.05.2018 року, сертифікатом експертизи типу № СЦ 19.0473 від 25.11.2019 року, та свідоцтвом про прийняття, пакування, комплектність рівномірів, які облаштовані на АЗС за адресою: Черкаська область, Уманський район, с/р Собківка, автош. Стрий-Тернопіль-Кіровоград-Знам`янка (через Вінницю), 551км+840м (ліворуч). 31.03.2020 року вони були введені в експлуатацію на акцизному складі.
Враховуючи викладене, позивач вважає, що податкове повідомлення рішення № 0055810901 від 21.04.2021 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 80000 грн. підлягає скасуванню.         
Заперечуючи вимоги адміністративного позову, ГУ ДПС у Харківській області щодо фактичної перевірки, проведеної на підставі наказу від 23.11.2020 року № 2124-п зазначає, що фактична перевірка паливного складу за адресою: Черкаська область, Уманський район, с. Собківка, автодорога Стрий-Тернопіль-Кіровоград-Знам`янка (через Вінницю), 551 км+840 м (ліворуч), господарську діяльність в якому здійснює ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» проведена на підставах, визначених пп. 20.1.2., 20.1.4, 20.1.8.-20.1.11 п. 20.1. ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, ст. 16 Закону № 481/95-ВР, про що зазначено в наказі ГУ ДПС у Черкаській області про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання № 2124-п від 23.11.2020 року. До початку перевірки менеджеру ОСОБА_1 було пред`явлено для ознайомлення направлення на проведення фактичної перевірки від 23.11.2020 року, службові посвідчення та надано для отримання копію наказу від 23.11.2020 року № 2124-П, про що ним власноручно зроблено відмітку про ознайомлення. Під час перевірки встановлено, що на акцизному складі (уніфікований № 1005020) розташовано чотири введених в експлуатацію резервуари для зберігання пального з метою реалізації, які не обладнано рівнемірами-лічильниками та до яких під`єднано п`ять місць відпуску пального (паливо-роздавальні колонки), що є порушенням вимог п. 85.2 ст. 85 та пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України. Під час проведення перевірки позивачем не були надані документи щодо позитивних результатів повірки або оцінки відповідності витратомірів-лічильників та рівнемірів лічильників, проведених відповідно до законодавства. За результатами перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Черкаській області складено акт фактичної перевірки від 03.12.2020 року № 1881/23-00-09-0122/42797498. Листом від 08.02.2021 № 506/7/23-00-09-0111 вказаний акт перевірки направлено до ГУ ДПС як до податкового органу за основним місцем обліку ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД».
Також, відповідач зазначає, що листами від 25.02.2021 року б/н та 26.03.2021 року ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» було надано ГУ ДПС технічну та сертифікаційну документацію на рівноміри-лічильники та витратоміри-лічильники із зазначенням індивідуальних даних (заводських, серійних номерів), яка співпадає з інформацією Довідки про розпорядника акцизного складу пального, розташовані на ньому резервуари, витратоміри та рівнеміри (форми J0210301) від 05.04.2020 року № 17033308 щодо обладнання акцизного складу з уніфікованим номером 1005020. Наведена у вказаних листах додаткова інформація дозволила зробити висновки відносно обладнання місць відпуску пального п`ятьма повіреними витратомірами-лічильниками, що підтверджується наданими ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» копією листа з формуляру ПРК «Відомості про повірку ЗВТ»; копією свідоцтва про повірку ЗВТ № 12-М/2370 від 27.03.2020 року; копією листа з формуляру ПРК «Відомості про повірку ЗВТ»; копією свідоцтва про повірку ЗВТ № 12-М/2433 від 27.03.2020 року; копією листа з формуляру ПРК «Відомості про повірку ЗВТ». Відтак, приймаючи до уваги надані ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» додаткові документи, вбачається порушення вимог пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, а саме: необладнання рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарі на 4-х резервуарах, розташованих на акцизному складі № 1005020. Керуючись п. 1281.1 ст. 1281 ПК України, керівником ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.04.2021 року № 0055810901 про застосування фінансових санкцій у сумі 80000 грн (4 необладнаних резервуари рівнемірими-лічильниками рівня пального 4 х 20000 грн = 80 000 гривень).
Illодо фактичної перевірки, проведеної на підставі наказу від 05.03.2021 року № 382-п відповідач зазначає, що фактична перевірка паливного складу за адресою: Черкаська область, м. Умань, вул. Визволителів, буд. 26, АЗС з питань дотримання вимог законодавства у сфері обігу підакцизної продукції, господарську діяльність в якому здійснює ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» проведена на підставах, визначених пп. 20.1.2., 20.1.4, 20.1.8.-20.1.11 п. 20.1. ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, ст. 16 Закону № 481/95-ВР, про що зазначено в наказі ГУ ДПС у Черкаській області про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання № 382-п від 05.03.2021 року. До початку перевірки менеджеру ОСОБА_1 було пред`явлено для ознайомлення направлення на проведення фактичної перевірки від 05.03.2021, службові посвідчення та надано для отримання копію наказу від 05.03.2021 № 382-п, про що ним власноручно зроблено відмітку про ознайомлення, за результатами якої складено акт перевірки від 19.03.2021 року № 1971/23-00-09-0122/ НОМЕР_1 . Під час-перевірки встановлено, що на акцизному складі (уніфікований № 1005019) розташовано 6 введених в експлуатацію резервуарів для зберігання пального з метою реалізації, чотири з яких не обладнано рівнемірами-лічильниками, до яких під`єднано сім місць відпуску пального (паливо-роздавальні колонки).
Крім того, відповідач зазначив, що 10.03.2021 року проведено зняття залишків пального у 6-ти резервуарах та складено акт зняття залишків ТМЦ, відповідно до якого на акцизному складі № 1005019 зберігалось пальне на загальну вартість 339168,33 гривень. До перевірки не було надано документів щодо позитивних результатів повірки або оцінки відповідності рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників, проведених відповідно до законодавства, та документи, що підтверджують облік нафтопродуктів.
За результатами перевірки встановлено такі порушення: пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, а саме відсутність рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі на 4 резервуарах та відсутність інформації про позитивні результати повірки 7 витратомірів-лічильників (місць відпуску пального наливом); п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: неведення обліку/порушення порядку обліку, встановленого законодавством, товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації; здійснення продажу товарів, які не відображені в обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації - до перевірки не надано документи, що підтверджують облік нафтопродуктів на загальну суму 339168,33 гривень.
За результатами перевірки фахівцями ГУ ДПС у Черкаській області складено акт фактичної перевірки від 19.03.2021 року № 1971/23-00-09-0122/42797498. Листом від 22.03.2021 року № 1038/7/23-00-09-0111 вказаний акт перевірки направлено до ГУ ДПС як до податкового органу за основним місцем обліку ТОВ «МК ОИЛ ТРЕЙД».
На підставі встановлених актом перевірки порушень керівником ГУ ДПС до позивача застосовано фінансові санкції:
- податкове повідомлення-рішення від 21.04.2021 року № 0055790901 про застосування фінансових санкцій у розмірі 340000 грн (4 рівнеміра-лічильника х 50000 грн = 200000 грн;          
- податкове повідомлення-рішення від 21.04.2021 № 0055800901 про застосування фінансових санкцій у розмірі 678336,66 грн за ненадання до перевірки документів, що підтверджують облік нафтопродуктів на загальну суму 339168,33 грн.
Також, відповідач зазначив, що до позивача вже було застосовано фінансову санкцію за відсутність рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі на цьому ж акцизному складі (податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 року № 00072240710, винесене на підставі акту перевірки від 19.11.2020 року № 428/23/23/07/42797498). Отже, посилання позивача на іншу судову справу є недоречним, так як податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2021 року № 0055790901 до TOB «МК ОЙЛ ТРЕЙД» фінансові санкції застосовано за повторне вчинення протягом року того ж самого порушення (відсутність 4 рівнемірів-лічильників на тому ж самому акцизному складі). Абзацем 4 пункту 18 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України норми пункту 128 1.1 статті 128 1 цього Кодексу застосовуються: з 1 квітня 2020 року - до розпорядника акцизного складу, на акцизному складі якого розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 01 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу).           Відтак, сам позивач, зазначивши про те, що ним тільки 05.04.2020 було зареєстровано у ЄДР рівноміри-лічильники та витратоміри-лічильники, підтвердив факт встановленого актом перевірки порушення.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 21.04.2021 року № 0055800901 про застосування фінансових санкцій у розмірі 678336,66 грн. відповідач зазначив, що у ході проведення перевірки на акцизному складі № 1005019 перевіряючими спільно з відповідальною особою позивача було встановлено зберігання пального у 6-ти резервуарах, про що складено акт зняття залишків ТМЦ від 10.03.2021 року. Актом зняття залишків ТМЦ було встановлено зберігання дизельного палива у резервуарі № 1 у кількості 1312,28 л, бензину А-95 у резервуарі № 2 у кількості 1014,23 л, бензину А-92 у резервуарі № 4 у кількості 5262,45 л, дизельного палива у резервуарі № 5 у кількості 2867,05 л та газу скрапленого у двох резервуарах у кількості 5237,52 л на загальну суму 339168,33 грн. Також, оператором АЗС було знято поточний Х-звіт від 10.03.2021 року, у якому зазначено кількість пального, що повинне обліковуватися на АЗС за місцем здійснення діяльності суб`єкта господарювання, надлишків або нестачі товару встановлено не було. Станом на 18.03.2021 року (дата закінчення перевірки) документи, що підтверджують облік нафтопродуктів позивачем надані не були, про що посадовими особами ГУ ДПС у Черкаській області складено відповідний акт.
Також, відповідач зазначив, що відповідно до п. 12 ст. 3 Закону №  265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). На порушення зазначеної норми закону, позивачем під час проведення перевірки не було надано документи, що підтверджують облік нафтопродуктів на загальну суму 339168,33 грн. Відповідальність за вказане порушення передбачена ст. 20 Закону № 265/95-ВР, а саме: застосування фінансової санкції у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподаткованих мінімумів доходів громадян (339 168,33 грн. х 2 = 678 336,66 грн).
Заперечуючи вимоги адміністративного позову, ГУ ДПС у Черкаській області зазначає, що відповідно до п. 80.2.5 ст. 80 ПК України у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництв#, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Підставою для прийняття наказу від 05.03.2021 року № 382-п на проведення фактичної перевірки TOB «МК ОЙЛ ТРЕЙД» слугував лист ГУ ДФС у Черкаській області від №1506/7/23-97-04-04-10, яким повідомлено ГУ ДПС у Черкаській області про можливі порушення чинного законодавства службовими особами TOB «МК ОЙЛ ТРЕЙД». В подальшому ТУ ДПС у Черкаській області прийнято доповідну записку від № 298/23-00-09-0103 та наказ на проведення фактичної перевірки ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» від 05.03.2021 року № 382-п. Наказ на проведення фактичної перевірки було вручено менеджеру ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» ОСОБА_1 , якому також були пред`явлені службові посвідчення. Про факт отримання копії наказу та пред`явлення службових посвідчень посадових осіб контролюючого органу та направлень від 05.03.2021 року №525/23-00-09-0119 та № 524/23-00-09-0119 на проведення фактичної перевірки ОСОБА_1 зроблено відповідний запис в вищезазначених направленнях. Вказаними діями ОСОБА_1 визнано чинність, правомірність та обґрунтованість наказу та допущено посадових осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки.
З копії наказу від 05.03.2021 року № 382-п, наданої до матеріалів справи вбачається, що оскаржуваний наказ містить посилання на підстави проведення перевірки із вказівкою приписів ПК України, зокрема пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України містить назву перевіряємого суб`єкта господарювання, адресу провадження діяльності та містить зазначення мети (з метою дотримання вимог законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального та спирту етиловго  платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального та рідин, що використовуються в електронних сигаретах за місцем фактичного провадження діяльності.
Також, відповідач звернув увагу суду, що Верховний Суд у постанові від 14.03.2019 року у справі № 806/616/17 дійшов висновку, якщо оскаржуваний наказ прийнято на підставі отриманої в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, підстави вважати наказ про проведення фактичної перевірки таким, що не відповідає вимогам ПК України - відсутні.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 05.10.2021 року адміністративний позов ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» задоволено.
Судовим рішенням визнано протиправним та скасовано наказ про проведення фактичної перевірки № 382-п від 05.03.2021 року, в частині проведення фактичної перевірки АЗС, ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД», що розташована за адресою: Черкаська область, м. Умань, вул. Визволителів, буд. 26.
Скасовано податкове повідомлення-рішення № 0055790901 від 21.04.2021 року, прийняте ГУ ДПС у Харківській області, яким ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» нараховано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 340000 грн.
Скасовано податкове повідомлення-рішення № 0055800901 від 21.04.2021 року, прийняте ГУ ДПС у Харківській області, яким ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» нараховано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 678336,66 грн.
Скасовано податкове повідомлення-рішення № 0055810901 від 21.04.2021 року, прийняте ГУ ДПС у Харківській області, яким ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» нараховано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 80000 грн.
За рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області на користь позивача стягнуто 10507,53   грн. у відшкодування витрат по сплаті судового збору.
За рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області на користь позивача стягнуто 10507,53   грн. у відшкодування витрат по сплаті судового збору.
Висновок суду вмотивований тим, що наказ на проведення фактичної перевірки не містить посилань на наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства у частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/ або рівномірами-лічильниками.
          Суд зауважив, що чинне законодавство не зобов`язує платника податків (розпорядника акцизного складу) мати у своїй власності рівнеміри-лічильники або ж витратоміри-лічильники, оскільки такі засоби вимірювальної техніки можуть зокрема надаватись в користування на підставі відповідного договору, а санкція п.128-1 ст.128-1 ПК України, передбачає відповідальність саме за необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі.
Крім того, судом вказано, що в акті перевірки контролюючим органом зазначено, що в ході візуального огляду акцизного складу № 1005019 за адресою: Черкаська область. м. Умань, аул. Визволителів, буд. 26 де зберігається та реалізується пальне на 4 резервуарах було встановлено відсутність рівнемірів-лічильників рівня продукції у резервуарах. Згідно інформації вказаної в акті взагалі не можливо достовірно встановити, яким чином проводився візуальний огляд господарської одиниці, немає підтверджуючої фото та або відеофіксації та резервуарів з пальним, а також в Акті не вдається ідентифікувати, які саме резервуари були оглянуті та які з них необладнані рівнемірами-лічильниками адже в акті перевірки не міститься жодного посилання на найменування, серійні номери, об`єм тощо.
Суд визнав, що суб`єктом владних повноважень не доведено, що позивачем не подано довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі.
Окрім того, суд зазначив, що правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон № 265, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання. їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За змістом пункту 12 ст. 3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону №265).
При цьому єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією №281. яка поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти га типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
У відповідності до підпункту 10.3.1.3 п. 10 Інструкції № 281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС. яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Згідно із підпунктом 10.4.1 пункту 10 цієї ж Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-1111.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК. ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають затишок готівки: перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК. ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції №281).
Відповідно до підпункту 10.4.3 п. 10 Інструкції № 281 після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції № 281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП. який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників 11РК. ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО. визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП. та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС. керівника АЗС' та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції №281).
Єдиний же порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорт) і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ПІП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлено Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, яка затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України №332 від 03 червня 2002 року (далі - Інструкція №332). в пункту 9 якої визначено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП).
Відповідно до підпункту 9.1 пункту 9 цієї Інструкції на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль та кількістю скрапленого вуглеводневого газу (СВГ), результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС.
Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газ) за зміну ла сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок: вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів (підпункт 9.2 пункту 9 Інструкції №332).
Згідно із підпунктом 9.3 пункту 9 цієї ж Інструкції після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).
Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Аналогічна позиція викладена і. зокрема, в постанові Верховного Суду від 12.03.2020 року справі № 823/1917/16 (адміністративне провадження №К/9901/36400/18).
Враховуючи вищенаведене, суд дійшов висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення є такими, що не ґрунтуються на приписах закону, а тому підлягають скасуванню.
Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Харківській області просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05.10.2021 року і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» відмовити у повному обсязі.
Доводи, наведені відповідачем в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні підставам позову, що заявлені в суді першої інстанції.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Відповідно до ч. 1 ст. 78 КАС України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог апеляційних скарг та перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а судове рішення на підставі ст. 317 КАС України слід скасувати, з наступних підстав.
Судом установлено, що ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» зареєстровано в Єдиному реєстрі підприємств та організацій код 42797498, за адресою: м. Харків, вул. Академіка Павлова, буд. 120.
Видами економічної діяльності є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний); 46.71Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.22 Роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах; 69.10 Діяльність у сфері права.
Відповідно до абз. «б» пп. 14.1.6 ПК України, акцизний склад – це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
За умовами п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Акцизні склади, на яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), повинні бути обладнані лише витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) наливом з такого акцизного складу.
Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Згідно пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований ст. 80 ПК України. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до п.п.  80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У постановах від 12.08.2021 року у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 року у справі № 815/1978/18, від 05.11.2018 року у справі № 803/988/17, від 20.03.2018 року у справі № 820/4766/17, від 22.05.2018 року у справі № 810/1394/16 Верховний Суд вказав, що п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Норма п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України щодо визначення цієї підстави фактичної перевірки кореспондується з нормами Закону України від 19.12.1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (з наступними змінами і доповненнями).
Судом встановлено, що на підставі пп. 20.1.2 .20.1.4, 20.18-20.1.11 п.20.1 ст. 20, п.п.75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, ст. 16 Закону № 481/95-ВР, наказу   ГУ ДПС у Черкаській області від 23.09.2020 року № 2124-п, направлення на перевірку № 271/23-00-09-0119 від 13.11.2020 року   та № 272/23-00-09-0119 від 13.11.2020 року фахівцями ГУ ДПС у Черкаській області була здійснена фактична перевірка розпорядника акцизного складу № 1005020 (Черкаська область, Уманський район, с/р Собківка, автош. Стрій-Тернопіль-Кіровоград-Знам`янка, (через Вінницю), 561км+840м (ліворуч)) суб`єкта господарювання ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД», з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального (т.1, а.с. 54 - 55, 59 - 60).
За результатами проведеної перевірки 03.12.2020 року ГУ ДПС у Черкаській області складено акт № 1881/23-00-09-01-0122/42797498 (а.с. 61   62, 65 звор).
В акті зазначено, що 24.11.2020 року л 15:20 оператор АЗС отримав готівку в розмірі 100 грн, відпустив 4,63 л бензину А-95 по ціні 21,59 грн за 1 літр та видав розрахунковий документ (чек) № 27379 від 14.11.2020 року.
В подальшому перевіряючими спільно з відповідальною особою на АЗС було здійснено огляд операторської, території АЗС та резервуарів, які використовуються для зберігання та реалізації пального в результаті якого встановлено відсутність рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі на 4-х резервуарах та наявність 5-х місць відпуску пального (паливо-роздавальних колонок). Оператором АЗС було знято поточний Х-звіт від 24.11.2020 року в якому визначено кількість пального, яке повинне обліковуватися на АЗС за місцем здійснення діяльності. 24.11.2020 року на адресу суб`єкта господарювання надано письмове звернення про отримання документів (їх належним чином завірених копій). Запитувані документи були надані, проте не в повному обсязі. Не надано документи, які підтверджують придбання, встановлення (введення в експлуатацію) та реєстрацію рівнемірів-лічильників та документи, що підтверджують позитивні результати повірки або оцінку відповідності витратомірів-лічильників (паливо-роздавальних колонок). 
За висновками, викладеними в акті перевірки № 1881/23-00-09-01-0122/42797498 від 03.12.2020 року встановлені наступні порушення позивачем чинного податкового законодавства: 
- п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, а саме. – відсутність на 4 резервуарах рівномірів-лічильників рівні продукції у резервуарах;
- у разі підтвердження фактів щодо відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі та не подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обігу пального, порушуються вимоги пп. 230.1.2 та пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України;
- п. 85.2 ст. 85 ПК України, а саме   надання документів на письмовий запит не в повному обсязі (а.с. 62).
Матеріали справи посвідчують ту обставину, що запит податкового органу від 24.11.2020 року в цей же день був отриманий менеджером суб`єкта господарювання ОСОБА_2 (т. 1, а.с. 63 звор-64), документи належало надати до 27.11.2020 року.
Як вбачається з матеріалів справи Головним управлінням ДПС у Черкаській області 03.12.2020 року № 125/23-00-09-0117 складено акт відмови від підписання акта перевірки № 1881/23-00-09-01-0122/ НОМЕР_1 від 03.12.2020 року (а.с.   63).
21.04.2021 року відповідачем прийняте податкове повідомлення рішення № 0055810901, яким до позивача на підставі акту перевірки № 1881/23-00-09-0122/ НОМЕР_1 від 03.12.2020 року за встановлені порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, застосовано суму штрафу у розмірі 80.000 грн.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що наказ ГУ ДПС у Черкаській області від 23.11.2020 року № 2124-п «Про проведення фактичної перевірки» прийнятий відповідачем на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, оскільки відповідач має повноваження щодо проведення фактичної перевірки на реалізацію функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
Разом з тим, в силу положень ч. 1 ст. 77 КАС України особа, яка звернулась до суду з адміністративним позовом повинна довести ті обставини, на яких ґрунтується її вимоги.
Колегія суддів зауважує, що за загальним правилом  візуальне дослідження дає змогу отримати синтезоване уявлення про досліджуваний об`єкт.
В силу приписів 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПК України платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Матеріали справи посвідчують ту обставину, що фактична перевірка проводилась у присутності менеджера ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» ОСОБА_2 і останній не висловлював будь-яких зауважень з приводу встановлених обставин. Позивачем не було зроблено застережень щодо змісту Акту перевірки в самому Акті та до контролюючого органу останнім не подавалися письмову заперечення стосовно неправильності визначеного в Акті перевірки.
Колегія суддів вважає, що лист-відповідь підприємства на адресу керівника ГУ ДПС у Харківській області (на виконання запиту останнього від 23.02.2021 року) від 25.01.2021 року (т. 1, а.с. 67) та лист-відповідь від 26.02.2021 року (т. 1, а.с. 66) не є безумовним свідчення того, що станом на дату проведення перевірки (24.11.2020 року) на всіх розташованих на акцизному складі пального (№ 1005019) стаціонарних резервуарах (у тому числі на 4-х резервуарах вказаних в Акті перевірки) були установлені рівнеміри-лічильники, які мають позитивний результат повірки або оцінки відповідності.
Колегія суддів зауважує, що належних і достовірних доказів цієї обставини судам першої та апеляційної інстанцій позивач не надав.
Враховуючи наведене, колегія суддів не погоджується з висновком суду про обґрунтованість вимог ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» в цій його частині.
Судом встановлено, що 10.11.2020 року ГУ ДПС у Черкаській області була здійснена фактична перевірка розпорядника акцизного складу № 1005019 (м. Умань, вул. Визволителів, 26) суб`єкта господарювання ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД», на підставі висновків якої (Акт від 19.11.2020 року № 428/23/23/07/42797498) 17.12.2020 року ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 00072240710 про застосування до підприємства штрафу в розмірі 80.000 грн за встановлені порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 06.10.2021 року, що набрало законної сили 18.01.2023 року, відмовлено у задоволені вимог ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» про скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 17.12.2020 № 00072240710.
Судом також встановлено, що на   підставі пп. 20.1.2 .20.1.4, 20.18-20.1.11 п.20.1 ст. 20, п.п.75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України ст. 16 Закону України від 19.12.1995 року № 481/95-ВР   «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального», наказу № 382-п від 05.03.2021 року, направлення на перевірку від 05.03.2021 року № 525/23-00-09-0119 та направлення на перевірку від 05.03.2021 року № 525/23-00-09-0119, з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, фахівцями ГУ ДПС у Черкаській області була проведена фактична перевірка позивача, а саме, акцизного складу № 1005019 (м. Умань, вул. Визволителів, 26) (а.с. 70   71).
За результатами перевірки   Головним управлінням ДПС у Черкаській області складено акт № 1971/23-00-09-01202/42797498 від 19.03.2021 року «Про результати фактичної перевірки ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 42797498)" (а.с. 72   73).
В акті перевірки зазначено, що в ході перевірки перевіряючими спільно з відповідальною особою суб`єкта господарювання встановлено зберігання пального у 6-х резервуарах, про що складений Акт зняття залишків ТМЦ від 10.03.2021  року. Відповідно до Акту зняття залишків ТМЦ встановлено зберігання дизельного палива в резервуарі № 1 в кількості 1.312,28 л;  бензину А-95 в резервуарі № 2 в кількості 1014,23 л; бензину А-92  в резервуарі № 4 в кількості 5.262,45 л; дизельного палива в резервуарі № 5 в кількості 2867,05 л та газу скрапленого в двох резервуарах в кількості 5237,52 л. на загальну суму 339.168,33 грн. Оператором АЗС було знято поточний Х-звіт від 10.03.2021 року в якому зазначено кількість пального. Яке повинне обліковуватися на АЗС за місцем здійснення діяльності. Надлишків або нестачі товару не встановлено.
В ході візуального огляду акцизного складу № 1005019 на 4-х резервуарах встановлено відсутність рівномірів-лічильників рівня продукції у резервуарах.
Також на акцизному складі встановлено 7-мь місць відпуску пального наливом (паливо-роздавальних колонок). На зазначені паливо-роздавальні колонки платником не надано жодного документу який підтверджує позитивні результати повірки або оцінки відповідності витратомірів-лічильників.
10.03.2021 року на адресу підприємства надано письмове звернення про отримання документів (їх належним чином завірених копій).
Станом на 18.03.2021 року документи, що зазначені в письмовому зверненні «Про отримання документів» від 10.03.2021 року, в тому числі документи, що підтверджують облік нафтопродуктів до контролюючого органу не надійшли.
В ході проведення перевірки, встановлено факти неподання по акцизному складу «довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані, щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» 18.12.2020 року, 31.12.2020 року, 01.01.2020 року, 02.01.2021 року, 03.01.2021 року, 04.01.2021 року.
Відповідно до висновків, викладених в акті перевірки № 1971/23-00-09-01202/42797498 від 19.03.2021 року встановлені наступні порушення позивачем чинного податкового законодавства:
- п.12 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995 року «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями, а саме не облікований у встановленому порядку підакцизний товар на загальну суму 339168,33 грн.;
-пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України;
-   п. 85.2 ст. 85 ПК України (а.с. 73).
Посадовими особами контролюючого органу було складено та вручено позивачу письмове звернення про отримання документів   (а.с. 74).
Головним управлінням ДПС у Черкаській області складено акт відмови від підписання акта перевірки № 131/23-00-09-0117 від 19.03.2021 року.
Головним управлінням ДПС у Черкаській області   18.03.2021 року складено акт відмови від надання документів.
21.04.2021 року відповідачем прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення: №№ 0055800901(т. 1, а.с. 77) і № 0055790901.  
Пунктом 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Відповідальність за невиконання цього обов`язку встановлена ст. 20 Закону № 265/95-ВР, якою закріплено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, вказана норма передбачає відповідальність у тому числі за ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Колегія суддів зазначає, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією № 281/171/578/155. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у п. 10 Інструкції № 281/171/578/155. Відповідно до п.п. 10.2.1, 10.2.10 п.п. 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).
За умовами підпункту 10.3.1.3 п. 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року № 1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Тобто, законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
Як визначено підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 п. 10.2 Інструкції № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 року № 1315.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16).
Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Згідно з пунктом 10.4 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 7-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Така ж позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.06.2018 року у справі № 826/18483/13-а.
Як передбачено п.16.1 Інструкції №281/171/578/155, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Згідно з п. 16.2 Інструкції №281/171/578/155 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
Таким чином. облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.
Колегія суддів зазначає, що інвентаризація, це контрольний захід, яким дає можливість виявити відхилення між даними обліку та фактичною наявністю активів.
10.03.2021 року фахівцями ГУ ДПС у Черкаській області в присутності менеджера ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» Хворостяного В.В. складений Акт зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) на торговельних об`єктах та/або в складських приміщеннях (акцизний склад № 1005019). При цьому, менеджер ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» Хворостяний В.В. засвідчив, що грошових коштів і товарно-матеріальних цінностей, які не належать підприємству на місці проведення розрахунків немає (т. 1, а.с. 74 звор).
За даними Акту встановлена наявність: газу скрапленого, кількість 5237,52, ціною за одиницю – 14,99 грн, всього на суму 78510,42 грн; бензину А-92 Євро5-Е5 (резервуар № 4), кількість 5262,45, ціною за одиницю – 24,49 грн, всього на суму 128877,40 грн; бензину А-95 Євро5-Е5 (резервуар № 2), кількість 1014.23, ціною за одиницю – 26,49 грн, всього на суму 26562,67 грн; дизельне паливо 3-Євро5 (резервуар № 1), кількість 1312,28 ціною за одиницю – 24,49 грн, всього на суму 32137,73 грн; дизельне паливо +3-Євро5 (резервуар № 5), кількість 2867,05, ціною за одиницю – 25,49 грн, всього на суму 73091,10 грн, всього на суму 339.168.33 грн.
Не погоджуючись з висновком суду про обґрунтованість позовних вимог підприємства в цій частині, колегія суддів зазначає, що судам першої та апеляційної інстанції позивач не надав належних та допустимих доказів того, що під час здійснення фактичної перевірки та до дати прийняття контролюючим органом спірного податкового повідомлення-рішення до перевірки були надані документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Означені документи не були надані позивачем і до суду.
Колегія суддів вважає хибним посилання суду на висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 12.03.2020 року у справі № 823/19117/16, оскільки вважає, що обставини у справах не є тотожними, так як у справі № 823/19117/16 проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п. 12. ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягало у незабезпеченні ведення в установленому порядку обліку товарних запасів на загальну вартість 953,10 грн (виявлено надлишок та нестачу паливно-мастильних матеріалів) та досліджувалося питання способу перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів, а саме, співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
          Оскільки зазначені обставини не були досліджені судом першої інстанції та цим обставинам судом не була надана належна правова оцінка, колегія суддів скасовує рішення суду, задовольняючи вимоги апеляційної скарги та приймає нове судове рішення про відмову у задоволені вимог адміністративного позову ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД».
Інші доводи та заперечення сторін на висновки колегія суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
За наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення (п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України).
Підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміні рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України).
На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 311, 313, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2021 року скасувати з прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні вимог адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю “МК ОЙЛ ТРЕЙД” до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування наказу, скасування податкових повідомлень-рішень.
          Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку на протязі тридцяти днів, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Л.В. Мельнікова	
Судді	   	А.О. Бегунц    Л.В. Курило   	
          Постанова у повному обсязі складена і підписана 11 травня 2023 року.