ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2023 року 
м. Київ

справа № 260/567/20
адміністративне провадження № К/990/8672/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державного підприємство «Ужгородське лісове господарство» на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2022 року (головуючий суддя Луцович М.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2023 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Матковська З.М., судді - Довга О.І., Кузьмич С.М.) у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Ужгородське лісове господарство» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У березні 2020 року Державне підприємство «Перечинське лісове господарство» (правонаступником якого є Державне підприємство «Ужгородське лісове господарство», далі - ДП «Ужгородське лісове господарство», Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - ГУ ДПС у Закарпатській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 лютого 2020 року № 0001010509 та №0001000509 (в частині).
Обґрунтовуючи неправомірність спірних податкових повідомлень-рішень позивач вказував на безпідставність висновків контролюючого органу про нереальність (безтоварність) господарських операцій з надання послуг кінного трелювання деревини фізичними особами, оскільки позивачем до перевірки надано усі необхідні документи, які підтверджували факт отримання означених послуг. Окрім того, зазначав, що лісопродукція, витрати на трелювання якої були включені підприємством до складу витрат, в подальшому була реалізована Підприємством іншим суб`єктам господарювання. 
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2023 року, у задоволенні позову відмовлено.
Вирішуючи спір та констатуючи правомірність спірних рішень контролюючого органу, суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що надані Підприємством документи не дають змоги ідентифікувати ані фактичних виконавців послуг з трелювання деревини кіньми, ані тварин, залучених до трелювання деревини. Крім того, судами враховано відсутність у фізичних осіб дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки, проведення робіт з трелювання жінками, що заборонено чинним законодавством, відсутність доказів наявності, відповідно, професійної підготовки та досвіду у надавачів послуг, необхідного приладдя (збруї, допоміжних засобів), а також доказів залучення третіх осіб до виконання спірних робіт. У сукупності наведені фактичні обставини зумовили висновок судів про неправомірність формування позивачем витрат за наслідками взаємовідносин із фізичними особами, вказаними у первинних та інших документах.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення як такі, що прийняті із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, і ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі за текстом - КАС України).
В аспекті заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач звертає увагу на застосування судами норм права без урахування висновку, висловленого Верховним Судом у постанові від 29 січня 2019 року у справі №819/426/16, про те, що відсутність спеціального дозволу (ліцензії) на здійснення певного виду діяльності не має своїм наслідком недійсність виконаних контрагентом робіт, а є підставою до відповідальності останнього за недотримання з його боку приписів законодавства щодо здійснення ліцензованих видів робіт без отримання спеціального дозволу. Відсутність ліцензії чи іншого дозвільного документа не є безумовним доказом відсутності реального вчинення господарської операції, якщо з інших первинних документів вбачається фактичне здійснення господарських операцій між господарюючими суб`єктами.
Також, позивач звертає увагу на постанову Верховного Суду від 31 липня 2018 року у справі №2270/7005/12, у якій сформульовано висновок про те, що не є безумовним доказом неправомірності вчиненої господарської операції і сама собою відсутність ліцензії чи іншого дозвільного документа, оскільки юридична відповідальність має здійснюватися на принципі законності, який полягає у тому, що така відповідальність настає за діяння, передбачені законом, та застосовується у спосіб, визначений законом.
У світлі наведеного вище висновку КАС ВС позивач зазначає, що недотримання нормативних вимог про заборону на надання послуг кінного трелювання без оформлення дозволу на виконання робіт підвищеної небезпеки, про заборону надання таких послуг особами жіночої статі та з використанням неідентифікованих коней, не може слугувати підставою для невизнання контролюючим органом господарських операцій з кінного трелювання в цілях формування витрат платника податку, оскільки інші, надані до перевірки й до суду докази, повною мірою підтверджували факт надання означених послуг.
Окремо у розрізі висновків судів попередніх інстанцій позивач звертає увагу на постанови Верховного Суду від 19 червня 2018 року (справа №826/7704/16), від 17 квітня 2018 року (справа №820/475/17), від 14 липня 2022 року (справа №804/13881/15), від 12 червня 2018 року (справа №825/3419/14), про те, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, так само як і помилки в їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо інші дані засвідчують зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю, тобто є фактичний рух активів.
У розрізі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування у подібних правовідносинах (надання послуг з трелювання деревини) положень пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), частин першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, у їх системному взаємозв`язку з частиною третьою статті 837 Цивільного кодексу України, статтею 21 Закону України «Про охорону праці» від 14 жовтня 1992 року №2694-XII, пункту 7 Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 жовтня 2011 року №1107, пунктів 15.1.33, 15.1.35 Правил охорони праці для працівників лісового господарства та лісової промисловості, затверджених наказом Державного комітету України з нагляду за охороною праці від 13 липня 2007 року №119, пунктів 4.1, 7.1 Положення про ідентифікацію та реєстрацію коней, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики України від 31 грудня 2004 року №496.
У відзиві на касаційну скаргу контролюючий орган просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законне й обґрунтоване, а скаргу Товариства - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди попередніх інстанцій встановили, що посадовими особами ГУ ДПС у Закарпатській області проведено планову виїзну документальну перевірку ДП «Перечинське лісове господарство» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2017 року по 30 вересня 2019 року, за результатами якої 29 січня 2020 року відповідачем складено акт №62/07-16-05- 09/22114603.
Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема: пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України); статей 1, 2, пунктів 3, 7 статті 8, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88; постанови Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року №138 «Про затвердження Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями».
На підставі встановлених перевіркою порушень 26 лютого 2020 року Головним управлінням ДПС у Закарпатській області прийнято податкові повідомлення-рішення: №0001010509, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на загальну суму 231062 грн; №0001000509, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «частина чистого прибутку (доходу) Державних унітарних підприємств» на загальну суму 478350 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення відповідача в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 156631 грн та в частині визначення частини чистого прибутку (доходу), що сплачується до державного бюджету державними унітарними підприємствами, у розмірі 308818 грн, позивач оскаржив їх до суду.
За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до пунктів 44.1, 44.2 статті 44 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податком на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що у період, який охоплювався перевіркою, позивач здійснював лісозаготівлю (розробка лісосік, трелювання деревини, навантаження та розвантаження лісопродукції та її транспортування) господарським та підрядним методом шляхом залучення до виконання вказаних робіт (послуг) суб`єктів господарювання - юридичних та фізичних осіб-підприємців, а також фізичних осіб-громадян.
Зокрема, у ході перевірки встановлено, що позивачем відображено в бухгалтерському обліку у складі витрат вартість послуг з трелювання деревини кіньми відповідно до укладених типових договорів цивільно-правового характеру із фізичними особами, а саме: ОСОБА_1 ; ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 . 
Як з`ясовано з наданих позивачем до перевірки договорів цивільно-правового характеру, укладених із фізичними особами-громадянами ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , умовами правочинів визначено, що виконавець зобов`язується на вимогу замовника організувати роботу з трелювання лісопродукції на власному коні. Поряд із тим, в договорах відсутня будь-яка інформація щодо порядку організації обумовлених робіт (послуг). При цьому, в наданих до перевірки типових актах виконаних робіт зазначено, що перелічені фізичні особи надають послуги з трелювання кіньми, тобто, самостійно виконують вказані послуги, що не відповідає предмету договору. Крім того, в актах виконаних робіт відсутня будь-яка інформація щодо залучення до виконання (організації) робіт третіх осіб та використання власного спорядження (приладдя) для трелювання або залучення такого спорядження третіх осіб.
Окрім встановлених у ході перевірки фактів, які ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, контролюючий орган звертав увагу, що послуги з трелювання відносяться до робіт підвищеної небезпеки й потребують отримання відповідного дозволу відповідно до приписів Постанови Кабінету Міністрів України від 26 жовтня 2011 року №1107 «Про затвердження Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки». Поряд із тим, у ході перевірки, посадовими особами контролюючого органу не було встановлено фактів видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки (трелювання деревини) особами, з якими позивач укладав правочини, що також підтверджено листом Управління Держпраці у Закарпатській області. Не було отримано підтверджуючої інформації й безпосередньо від цих фізичних осіб у ході перевірки.
Проаналізувавши положення Правил охорони праці для працівників лісового господарства та лісової промисловості («Кінне трелювання»), затверджених Наказом Державного комітету України з нагляду за охороною праці від 13 липня 2005 року №119 (зі змінами та доповненнями), суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що надання послуг трелювання деревини кіньми є специфічним небезпечним видом діяльності в лісозаготівлі та потребує спеціальної підготовки й професійних навичок, наявності у виконавця робіт відповідного спорядження і допоміжних засобів.
Відповідачем в ході проведеної перевірки було направлено запити на адресу фізичних осіб-громадян, з якими позивач уклав договори, про надання інформації щодо отримання ними дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки (трелювання деревини), наявності спеціальної підготовки та професійних навичок робіт з трелювання деревини кіньми, наявності необхідного спорядження та допоміжних засобів, а також залучення третіх осіб до надання таких послуг, утім, відповіді отримано не було.
Також, судами було з`ясовано, що у ході податкової перевірки позивачем не було надано паспортів коней, які, згідно з укладеними правочинами про надання послуг трелювання, є власністю саме вказаних у них фізичних осіб-виконавців та використовувалися ними для надання таких послуг. Під час перевірки окремі громадяни не підтвердили наявності у них коней взагалі, деякі повідомили про наявність у господарстві інших коней, ніж зазначені в договорі, однак не надали їх паспортів. Не надано позивачем і до суду паспортів коней (чи їх копій), які згідно з укладеними договорами про надання послуг трелювання є власністю саме цих фізичних осіб-виконавців.
Окрім викладеного, судами враховано, що у ході перевірки контролюючим органом отримано інформацію від Оперативного управління ГУ ДФС у Закарпатській області, посадові особи якого здійснили виїзд за адресами реєстрації громадян ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_1 та встановили, що зазначені громадяни не надавали послуги з трелювання лісопродукції за допомогою коней, жодних документів (договорів, актів виконаних робіт, тощо) із позивачем не підписували. 
Враховано судами й наступне: допитані як свідки громадяни ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_5 надали суду суперечливі пояснення, оскільки не могли вказати дату, місце та обставини надання спірних послуг; фізична особа ОСОБА_4 з червня 2018 році зареєстрована як суб`єкт підприємницької діяльності з видом діяльності (КВЕД) - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; факту залучення інших осіб до надання (організації) послуг трелювання деревини у період, який охоплювався перевіркою, не встановлено; за даними бухгалтерського обліку на підприємстві є власні коні, які також здійснюють трелювання деревини.
Оцінюючи надані позивачем до перевірки акти виконаних робіт суди встановили, що такі не містять такого обов`язкового реквізиту як інформації щодо дати складання документу (зазначено виключно період, за який надано послуги). Досліджуючи копії наданих позивачем технологічних карт процесу розроблення лісосіки та нарядів-актів на виконання робіт суди з`ясували, що означені документи не ідентифікують виконання робіт з трелювання кіньми саме фізичними особами-громадянами, вказаними у договорах, із використанням власних тварин (коней). 
Наведене зумовило висновок судів про те, що надані Товариством до перевірки і до суду документи не дають змоги ідентифікувати фактичних виконавців послуг з трелювання кіньми, а також тварин, залучених до трелювання деревини.
Отже, переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суди правильно застосували норми матеріального права. Висновки судів є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. 
У касаційній скарзі позивач посилається на те, що судами ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права із вказівкою про незастосування висновку, викладеного у постановах Верховного Суду у справах за подібних правовідносин (рішення від 29 січня 2019 року у справі №819/426/16 та від 31 липня 2018 року у справі №2270/7005/12), який зводиться до того, що відсутність спеціального дозволу (ліцензії) на здійснення певного виду діяльності не може мати своїм наслідком недійсність виконаних контрагентом робіт. Поряд із тим, колегія суддів звертає увагу, що висновок судів попередніх інстанцій про неправомірність формування позивачем витрат за взаємовідносинами із фізичними особами у період, який охоплювався перевіркою, ґрунтувався не стільки на відсутності у таких осіб дозволів на здійснення відповідних робіт підвищеної небезпеки, як на сукупності інших, встановлених у ході перевірки обставин, а також зібраних під час судового розгляду справи доказів (як-то дефектність первинних документів, суперечливість наданих свідками показів, неможливість виконання такими особами спірних робіт, отримання податковим органом інформації від органів державної влади тощо). Проаналізувавши наявні у справі докази у їх сукупності суди дійшли висновку, що спірні господарські операції не відбулися у тих обсягах та тими особами, як це було зазначено у первинних документах.
Більше того, аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях КАС ВС свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. Наведені позивачем цитати із вказаних судових рішень не доводять, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Перевіряючи доводи касаційної скарги щодо неправильного застосування судами норм матеріального права у розрізі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини першої статті 328 КАС України, колегія суддів дійшла висновку, що такі аргументи позивача фактично зводяться до незгоди із наданою судами правовою оцінкою наявним у справі доказам. Такі доводи відповідно до приписів статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду й не є свідченням неправильного застосування судами положень ПК України. 
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
У зв`язку з цим касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2023 року залишити без змін, а касаційну скаргу Державного підприємство «Ужгородське лісове господарство» - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                  І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                       О.В. Білоус

                                                                                                Н.Є. Блажівська