ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 червня 2023 року	Львів	Справа № 140/7820/22 пров. № А/857/3617/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Кухтея Р. В.	
 за участю секретаря судового засідання                	        Носа С. П. Улицька С.В. 	
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 17 січня 2023 року  у справі № 140/7820/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Алер" до  Головного управління ДПС у Волинській області       про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

місце ухвалення судового рішення  	м.Луцьк	
Розгляд справи здійснено за правилами	спрощеного позовного провадження	
суддя у І інстанції	Дмитрук В.В	
дата складання повного тексту рішення	не зазначена	
                                                         ВСТАНОВИВ:
        І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Товариство з обмеженою відповідальністю “АЛЕР” (далі – ТзОВ “АЛЕР”) звернулось із позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі – ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 17 січня 2023 року  у справі № 140/7820/2 адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 02 листопада 2022 року №0045570706 - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 57 418,90 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями - в сумі 52 199 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 5 219,90 грн; від 02 листопада 2022 року №0045550706 - про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану за травень 2022 року в розмірі 141 742,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 35 436 грн; від 02 листопада 2022 року №0045540706 - про відмову у наданні бюджетного відшкодування з ПДВ за травень 2022 року в розмірі 353 832,00 грн; від 02 листопада 2022 року №0045560706 - про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ за травень 2022 року в розмірі 107 398,00 грн.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “АЛЕР” (44100, Волинська область, селище міського типу Ратне, вулиця Нова, будинок 6В, код ЄДРПОУ 35801395) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, 4, код ЄДРПОУ 44106679) судовий збір у розмірі 10 441 (десять тисяч чотириста сорок одну) гривні 89 копійок.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги  вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
На підтвердження доводів апеляційної скарги  вказує, що від`ємне значення з податку на додану вартість, яке заявлене до бюджетного відшкодування, задеклароване в травні 2022 року виникло в інших (попередніх) звітних періодах.
При цьому, перевірка достовірності показника рядка 16.1 такої декларації має проводитися через оцінку показників рядка 21 декларацій з ПДВ за попередні звітні періоди (в яких цей показник наявний безперервно, починаючи із першого звітного періоду його виникнення, неохопленого документальною перевіркою).
Отож, періодом у якому задекларовано від`ємне значення та яке не було охоплене попередніми документальними перевірками, зважаючи на те, що такий показник наявний безперервно, є вересень 2021 року - травень 2022 року. У зв`язку з вищенаведеним, при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, періодом, що підлягав перевірці був вересень 2021 року - травень 2022 року.
Зазначає, що  проведення документальної перевірки позивача відбулося в період з 27.09.2022 року по 03.10.2022 року у строк встановлений законом, оскільки при прийнятті оскаржуваного рішення судом безпідставно не взято до уваги  пп.69.2, підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України в редакції Закону №2260-ІХ від 12.05.2022 року, який набрав чинності з 27.05.2022 року. 
Зазначає, що  суд першої інстанції прийшов помилкового висновку, що граничний термін подання податкової декларації за травень 2022 року є 20.06.2022 року, оскільки відповідно до  пп.69.2, підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України  платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільнюються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо подання звітності, передбаченої пунктом 46.2 ст.46 цього Кодексу, за звітні  періоди0 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період, граничний термін подання, якої припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до 01.06.2022 року), І квартал 2022 року (для звітності, що подається за звітний  квартальний період) та звітності за травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітних період), за умови  подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20.07.2022 року.
Окрім того вказує, що  нормами пп. 69.2 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України визначено, що камеральні податкові перевірки податкових декларації з ПДВ  та уточнюючих розрахунків до них за звітні періоди лютий,  березень, квітень, травень 2022 року розпочинаються на наступний день після 20.07.2022 року та завершуються  не пізніше 20.09.2022 року. Отож зазначає, що граничним терміном проведення документальної позапланової  виїзної перевірки позивача, яка була розпочата після набрання чинності  Законом №2260-ІХ від 12.05.2022 року (27.05.2022 року) та з підстав, визначених пп. 78.1.8 пункту 78.1 ст. 78 цього кодексу є 20.11.2022року  ( 60 календарний день  після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки податкової декларації з ПДВ за травень 2022 року – 20.09.2022 року.
Окрім того, вказує, що  судом першої інстанції не надано  правової оцінки виявленим порушенням.  При цьому просить урахувати висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 01.02.2023року у справі №380/4259/20.
Позивач  подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін. У своїх доводах позивач вказує на недопустимість проведення документальної позапланової виїзної  перевірки за період з  вересня, листопада, грудня 2021 року, січня 2022 року, позаяк за вказані періоди має місце проведення  камеральних перевірок, результати якої відображені у  довідках про результати камеральної перевірки №9889/03-20-18-05/35801395 від 17.11.2021року, №472/03-20-18-05/35801395 від 18.01.2022 року, №427/03-20-18-05/35801395 від 18.01.2022року, №1960/03-20-18-05/35801395 від 18.01.2022, якими підтверджено достовірність і правильність визначення суми від`ємного значення з  вересня, листопада, грудня 2021 року та січня 2022 року, які в свою чергу включені до податкового періоду травня 2022 року. Заперечує позивач і висновки акту перевірки з приводу виявлених порушень, вказуючи на їх необґрунтованість належними доказами.
Про дату, час та місце розгляду справи відповідач повідомлений через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані  автоматизованої системи  документообігу суду. 
Про дату, час та місце розгляду справи позивач повідомлений на зазначену ним електронну адресу, про що матеріали справи містять відповідні докази. 
В судовому засіданні представник відповідача Кузьмич Ю.В. надала пояснення та підтримала доводи апеляційної скарги. Представник позивача Решетник О.Л. в судовому засіданні надав пояснення та заперечив проти доводів апеляційної скарги.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції урахував висновки, відображені у постановах Верховного Суду від 16.01.2018 у справі № 826/442/13-а та від 17.12.2020 у справі №810/1625/16, від 17.02.2022 у справі №808/519/17 та встановив, що документальна позапланова виїзна перевірка проведена поза межами шістдесяти денного строку, установленого пунктом 200.11 статті 200 ПК України, а відтак протиправність проведення документальної позапланової виїзної перевірки, висновки якої покладені в основу прийнятих спірних податкових повідомлень-рішень, обумовлює безпідставність визначення податкового правопорушення і, як наслідок, застосування штрафу.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 20.09.2022 №1549-н, виданого на підставі пп.19.1.6 п.19 ст. 19, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 2, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп.78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового Кодексу України проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТзОВ “Алер” (35801395) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке виникло за період з вересня 2021 року по травень 2022 року, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
За результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено акт від 12.10.2022 №5773/07-06/35801395 та встановлено наступні порушення:
1) абз. “г” п. 198.5 ст. 198, п. а) п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України та занижено податкові зобов`язання за вересень 2021 року на суму ПДВ 44 759,00 грн за жовтень 2021 року на суму ПДВ 51 993,00 грн, за грудень 2021 року на суму ПДВ 59 595,00 грн, за січень 2022 року на суму ПДВ 8 231,00 грн., за квітень 2022 року на суму ПДВ 93 697,00 грн та за травень 2022 року на суму ПДВ 43 363,00 грн, що в свою чергу призвело до:
- завищення суми бюджетного відшкодування в Декларації за травень 2022 року на суму ПДВ 141 742,00 грн;
- завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації за травень 2022 року) на суму ПДВ 107 698,00 грн;
2) абз. “б” п. 200.4 ст. 200, абзц. “в” пп. 200.14 ст. 214 Податкового кодексу України, на підставі чого ТОВ “АЛЕР” відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку у податковій Декларації за травень 2022 року на загальну суму 353 832,00 грн.
3) У зв`язку з тим, що сума ПДВ у розмірі 166 836,00 грн заявлена до відшкодування згідно Декларації з ПДВ за січень 2022 року (№9036329914 від 21.02.2022) на дату складання цього акту перевірки за даними ІКС “Податковий блок” відшкодована, на рахунок платника у банку (пп “а” п. 200.12 ст. 200 ПКУ) відповідно до платіжного доручення №95575528 та відповідно п.44.1 ст.44, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 перевіркою визначено податкове зобов`язання з ПДВ у розмірі 52 199,00 грн.
4) п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI в результаті чого не були виписані і зареєстровані податкові накладні в вересні 2021 року на суму ПДВ 44 759,00 грн, в жовтні 2021 року на суму ПДВ 51 993,00 грн, в грудні 2021 року на суму ПДВ 59 595,00 грн, в січні 2022 року на суму ПДВ 8 231,00 грн, в квітні 2022 року на суму ПДВ 93 697,00 грн та в травні 2022 року на суму ПДВ 43 363,00 грн.
ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 02.11.2022:
№0045570706 - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 57418,90 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями - в сумі 52 199,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 5 219,90 грн; 
№0045550706 - про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану за травень 2022 року в розмірі 141 742,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 35 436,00 грн; 
№0045540706 - про відмову у наданні бюджетного відшкодування з ПДВ за травень 2022 року в розмірі 353 832,00 грн; 
№0045560706 - про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ за травень 2022 року в розмірі 107 398,00 грн.
Вважаючи спірні податкові повідомлення-рішення протиправними та необґрунтованими, позивач звернувся з даним позовом до суду.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке. 
Досліджуючи доводи апеляційної скарги, які стосуються правомірності проведення документальної позапланової виїзної перевірки, за результатами якої  складено акт №5773/07-06/35801395 від 12.10.2022 на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення- рішення, то колегією суддів установлено таке. 
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України  установлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок  закріплений у ст. 78 Податкового Кодексу України.
Відповідно до  підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється зокрема у випадку  подання платником декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у  розділі V  цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень;
Відтак, з приведеної  слідує, що документальна позапланова  перевірка проводиться: у двох випадках:
перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V ПК України; 
другий - подання декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Згідно із пунктами 78.4, 78.5 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. 
Пунктом 78.6 ст. 78 ПК України установлено, що  проведення документальної позапланової перевірки здійснюється у строки встановлені  статтею 82  цього Кодексу.
Пунктом 203.1 статті 203 ПК України обумовлено, що податкова декларація з податку на додану вартість подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
В редакції яка була чинна до 27.05.2022 року , пунктом 200.11 ст. 200 ПК України було установлено, що  контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання  податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому  підпунктом 78.1.8  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.
Натомість 27.05.2022 року набув чинності Закон України №2260-ІХ від 12.05.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного стану», відповідно  підпункт 69.2.  підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України викладено в новій редакції, відповідно до якої дію  пункту 200.11. статті 200 ПК України, тимчасово зупинено на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Зокрема підпунктом 69.2. підрозділ 10 «Інші перехідні положення» ПК України передбачено, що документальні позапланові перевірки, що будуть розпочаті після набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, проводяться протягом 60 календарних днів, що настають після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки відповідної декларації або уточнюючого розрахунку.
Як наслідок, суд першої інстанції дійшов помилково висновку, що граничний строк подання податкової декларації за травень 2022  є  20.06.2022, оскільки відповідно до підпункту 69.2. підрозділ 10 «Інші перехідні положення» ПК України платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо подання звітності, у тому числі передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, І квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий - травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20.07.2022.
Нормами підпункту 69.2. підрозділ 10 «Інші перехідні положення» ПК України визначено, що камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20.07.2022 та завершуються не пізніше 20.09.2022.
Отож, з урахуванням приведених положень закону граничним терміном проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Алер» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення з податку па додану вартість, яка була розпочата після набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» та з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу є 20.11.2022 (60 календарний день після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки податкової декларації з ПДВ за травень 2022 - 20.09.2022).
Як наслідок, колегія суддів погоджується з доводами апеляційної скарги з приводу того, що проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТзОВ «Алер» в період з 27.09.2022 по 03.10.2022 є такою, що проведена  у строк встановлений законом, а висновки суду першої інстанції про те, що призначення та проведення перевірки контролюючим органом здійснено з порушенням вимог ПК України є безпідставними та такими, що не відповідають приведеним положенням підпунктом 69.2. підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України.
При цьому, колегія суддів зазначає, що висновки Верховного Суду відображені у постановах від 17.02.2022 у справі №808/519/17, від 16.01.2018 у справі № 826/442/13-а та від 17.12.2020 у справі №810/1625/16 не є ревалентними  обставинам даної справи, оскільки предметом розгляду у вищезазначених постановах Верховного Суду були податкові повідомлення рішення без урахування особливостей законодавчого врегулювання в умовах воєнного часу.
Окрім того, відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена в постанові від 01.02.2023 у справі № 380/4259/20 ключовим фактором, який дозволяє говорити про можливість скасування податкового повідомлення-рішення у зв`язку із виявленими  порушеннями, є встановлена судом істотність (фундаментальність) вчиненого порушення.  Фундаментальне порушення - це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення. Тобто, основним критерієм істотності порушення є міра порушених прав та вплив такого порушення на правомірність наслідків проведеної перевірки.
Верховний Суд зазначив, що зважаючи на міркування розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти як вимоги не до самого акта, а до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на його прийняття. Дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, спричинюють настання дефектних наслідків. Водночас не кожен дефект акта робить його неправомірним.
Стосовно ж процедурних порушень, то вони, залежно від характеру, можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність прийнятого суб`єктом владних повноважень акта, але в певних випадках і за певних умов.
Велика Палата  Верховного Суду у постанові  від 08.09.2021 року по справі  №816/228/17 сформувала правовий висновок, відповідно до якого: «…підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення…».
Виходячи з наведеного, не применшуючи значення необхідності дотримання встановленої законодавством процедури ухвалення того чи іншого рішення, на думку колегії суддів, таке порушення може бути підставою до скасування рішення суб`єкта владних повноважень лише за тієї умови, що воно вилинуло або могло вплинути на правильність рішення, якщо порушення такої процедури призвело до порушень, за яких платник був позбавлений у можливості реалізувати  належне йому право щодо активної участі у проведенні такої перевірки, висловленні міркувань та доводів, надання необхідних документів та заперечень в тому рахунку і на стадії прийняття рішень за результатами висновків названої перевірки яка проведена з порушенням закону. 
Що ж стосується доводів позивача про неприпустимість проведення документальної перевірки, то колегією суддів ураховано таке.
З акту перевірки вбачається, що від`ємне значення з податку на додану вартість, яке заявлене до бюджетного відшкодування, задеклароване в травні 2022 року виникло в інших (попередніх) звітних періодах, а зокрема за вересень 2021 року - травень 2022 року. Вказані обставини сторонами не заперечуються.
Однак, як слідує із змісту адміністративного позову та відзиву на апеляційну скаргу, позивач вказує на недопустимість проведення документальної позапланової виїзної  перевірки за період з  вересня, листопада, грудня 2021 року, січня 2022 року, позаяк за вказані періоди має місце проведення  камеральних перевірок, результати якої відображені у  довідках про результати камеральної перевірки №9889/03-20-18-05/35801395 від 17.11.2021року, №472/03-20-18-05/35801395 від 18.01.2022 року,  №427/03-20-18-05/35801395 від 18.01.2022року, №1960/03-20-18-05/35801395 від 18.01.2022, якими підтверджено достовірність і правильність визначення суми від`ємного значення з  вересня, листопада, грудня 2021 року та січня 2022 року, які в свою чергу включені до податкового періоду травня 2022 року.
Вирішуючи по суті приведені позивачем доводи колегією суддів ураховано, що відповідно до абзацу 2  пункту 78.2 ст. 78 ПК України контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені  підпунктами 78.1.1,  78.1.4,  78.1.8  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Відповідно до пункту 76.1. статті 76 ПК України камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком, а відтак кожна подана платником декларації проходить камеральну перевірку на предмет відповідності зовнішнім реквізитам.
Предметом документальної перевірки є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (п. 75.1 ст. 75 ПК України).
Отож камеральна та документальна перевірки є різними видами перевірок, а проведення перевірки  на предмет відповідності зовнішнім реквізитам (камеральної) не виключає можливості проведення документальної перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів.
Як наслідок, колегія суддів відхиляє доводи позивача з приводу неприпустимості проведення документальної перевірки заявлених у декларації даних за період з  вересня 2021 року по травень 2022 року у зв`язку із проведенням камеральних перевірок, поданих позивачем декларацій, адже законодавець чітко визначає якого саме виду перевірок стосується така заборона, і відповідно системний аналіз вищезазначених норм свідчить про неприпустимість проведення саме повторної документальної перевірки з питань, які були охоплені результатами попередньої документальної перевірки, за винятком випадків передбачених законом.  
З врахування зазначеного, колегія суддів вважає вірними доводи відповідача про те, що використання у пункті 78.2. статті 72 ГІК України словосполучення «документальні позапланові перевірки» є логічним та закономірним, та таким, що безумовно свідчить про поширення даного обмеження виключно на документальні перевірки.

А. Досліджуючи доводи сторін щодо виявленого порушення  з приводу  реалізації  готової продукції на експорт за ціною нижче її собівартості, то колегією суддів ураховано  наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає  Податковий кодекс України  (далі – ПК України).
З  пункту 3.1.1 акту перевірки та пояснень представників відповідача убачається, що в ході перевірки виявлено порушення пункту  187,1 ст.187, п.188.1. ст. 188 ПК України, яке виразилось в тому, що  в період з 01.09.2021 по 31.05.2022 року  ТОВ «АЛЕР» здійснювало реалізацію самостійно виготовлених товарів  на експорт за ціною нижче її собівартості, про що зазначено у додатку №2 до вказаного акту перевірки, як наслідок вказане порушення призвело до завищення  бюджетного відшкодування в декларації за травень 2022 року та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд. 21 декларації за травень 2022 року).
Надаючи оцінку обставинам щодо встановленого порушення, колегією суддів ураховано, що відповідно до п.п.14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України установлено, що  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до  Закону України  "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису. 
Відповідач вказує, на порушення позивачем пункту 188.1. ст. 188 ПК України, відповідно до якого на його думку база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості.
Дослідивши зміст  пункту 188.1. ст. 188 ПК України на порушення, якого вказує відповідач (в редакції на дату здійснення експортних операцій позивачем з 01.09.2021 по 31.05.2022), колегією суддів установлено, що у вказаний часовий проміжок редакція обумовленої норми ПК України передбачала таке:   «база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів…
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни)».
Отож, з приведеної норми слідує, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижчою від звичайної ринкової ціни та такі товари  та послуги. 
Отож, у період  здійснення позивачем експортних операцій з 01.09.2021 по 31.05.2022 визначення мінімальної бази оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг визначалося не від собівартості виготовленої продукції, а від звичайної ринкової ціни та такі товари  та послуги, які склалися у вказаний проміжок часу.
Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України установлено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, але не нижче за мінімальну або індикативну ціну.
Якщо під час здійснення операції обов`язковим є проведення оцінки, вартість об`єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування.
Під час проведення аукціону (публічних торгів) звичайною вважається ціна, яка склалася за результатами такого аукціону (публічних торгів), обов`язковість проведення якого передбачено законом.
Якщо постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає форвардній або ф`ючерсній ціні на дату укладення такого контракту.
Якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною ціною є ціна, сформована під час такого продажу.
Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (Підпункт 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Отож, з приведених норми слідує, що при дослідженні фактору   формування ціни   на відповідність критерію «звичайних цін» контролюючий орган повинен співставити не лише вид та якість  товару, але і порівняти економічні (комерційні) умови поставки  товару,  його кількість, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов`язків сторін контракту та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту, знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низько ліквідних товарів.
Відповідно до частини першої   статті 10 Закону України “Про ціни і ціноутворення”   суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни.
Вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін (стаття 11 зазначеного Закону).
Отже, за загальним правилом суб`єкти господарювання реалізують продукцію за ціною, визначеною в договорі. Ця ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін, тобто, для цілей оподаткування є звичайною.
Верховний Суд у постановах від 16.12.2019 (справа №200/12345/18-а)  та від 07 листопада 2022 року у справі № 320/5251/19 зазначив, що у справах, в яких спір стосується визначення бази оподаткування податком на додану вартість з дотриманням вимоги пункту  188.1 статті 188 ПК  щодо звичайних цін як мінімального рівня, якому повинна відповідати база оподаткування, особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (послуг), визначена в договорі, не відповідає ринковим.
Відтак, база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим. 
Отож, у вказаний проміжок часу для визначення бази оподаткування ПДВ при реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг не застосовуються   ціна, за якою  товари/послуги  придбаються, виготовляються (собівартість).
Натомість як слідує з акту перевірки та додатку №3 до нього, відповідач в ході перевірки не досліджував  звичайної ринкової ціни на самостійно виготовлені позивачем товари, які були предметом експортних  операцій та всупереч п.188.1. ст. 188 ПК України провів порівняльний аналіз за  собівартістю таких товарів.
Зважаючи на викладені обставини колегія суддів приходить до висновку, що відповідач дійшов необґрунтованого висновку про порушення позивачем п. 187.1 ст. 187, п.188.1. ст. 188 ПК України.
Окрім того, колегія суддів зазначає, що відповідно до ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору ч.2  ст.74 Кодексу адміністративного судочинства України, визначено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.
Відповідно до п. 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (зі змінами і доповненнями), факти виявлених порушень законодавства з питань податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів.
Згідно пп.2  п. 4 розділу ІІІ вказаного Порядку №727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.
Отож, детальне відображення в акті змісту виявлених порушень є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.
Натомість,  акт перевірки та приєднані до нього його додатки (на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення – рішення)  вказаним критеріям не відповідають, позаяк не містять посилань на будь- які первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, якими підтверджувалися обставини щодо: фактичного  здійснення позивачем  експортних  операцій з реалізації позивачем товарів; дати здійснення вказаної операції;  обсягу реалізованих товарів; ціну за якою товари було реалізовано;   відомості про первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку на підставі яких позивачем визначено, приведену у додатку №3 до акту перевірки собівартість  реалізованих товарів, методику за якою відповідач визначив таку собівартість товарів. Не містить акт перевірки  і нормативно правового обґрунтування виявленого порушення.    При цьому, колегія суддів зазначає, що  в розумінні норм Податкового Кодексу  України податкова накладна не є первинним документом в розумінні положень  Закону «Про бухгалтерський облік та звітність в України».
Окрім того колегією суддів ураховано, що  відповідно до ч.5  ст. 77 КАС України суд не може витребувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів.
Отож колегія суддів зазначає, що суд не вправі перебирати  на себе виконання не притаманних йому функцій та повноважень, віднесених до компетенції інших суб`єктів владних  повноважень та усувати виявлені недоліки акту перевірки шляхом  проведення додаткових заходів витребування та перевірки додаткових первинних документів на предмет встановлення порушень про які йдеться у названому акті перевірки.  
Натомість відповідачем, в ході розгляду справи в суді, вказані недоліки акту перевірки не усунуто, жодних інших доказів в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України  на підтвердження, викладених в акті перевірки висновків суду щодо реалізації позивачем товарів з порушенням п. 187.1 ст. 187, п.188.1. ст. 188 ПК України не надано.
Окрім того колегія суддів зазначає, що на виконання вимоги про надання детального розрахунку до оскаржуваних податкових повідомлень – рішень з приводу обставин впливу вказаного  вище порушення на розмір застосованих  цими рішеннями санкцій, відповідач такого розрахунку не надав у зв`язку із чим суд позбавлений можливості вказати певно визначену суму та податкове повідомлення – рішення, яким урахувано висновки названого вище акту перевірки про реалізацію позивачем  (готової продукції, товарів) на експорт  нижче його собівартості  та порушення позивачем п. 187.1 ст. 187, п.188.1. ст. 188 ПК України.
Як наслідок, санкції застосовані оскаржуваними податковими повідомленнями – рішеннями від 02 листопада 2022 року №0045570706, №0045550706,  №0045540706,  №0045560706  є протиправними та такими, що підлягають скасуванню у частині, яка стосується урахування висновків акту перевірки №5773/07-06/35801395 від 12.10.2022 про реалізацію позивачем  (готової продукції, товарів) на експорт  нижче його собівартості  та порушення позивачем п. 187.1 ст. 187, п.188.1. ст. 188 ПК України. 

Б) Колегією суддів також ураховано, що  в ході перевірки виявлено списання деревосировини ТОВ «АЛЕР» у період з 01.09.2021 по 31.05.2022 на виробництво, загальним обсягом 1 273,678 м.., загальною обліковою вартістю 5 190 533,80 грн. (Дт 23 Кт 201), про що детально відображено у додатку №3 до акту перевірки, що є невід`ємною частиною акту перевірки (а.с. 29). 
Окрім того перевіркою установлено, що ТОВ «АЛЕР» отримано готової продукції та тирси загальним обсягом 1 048,30 м. куб. загальною обліковою вартістю 10 463 902,75 грн., про що детально відображено у додатку №3 до акту перевірки, що є невід`ємною частиною акту перевірки (а.с. 30). 
Отож за приведеними у додатку №3 до акту перевірки даними, встановлено розбіжність між об`ємом використаної деревини сировини 1 273,68 мЗ (Дт 23 Кт 201) та об`ємом готової продукції, пиловідходів та тирси - 1 048,301 м. куб  (Дт 26 Кт 22, Дт 23 Кт 201 (сторно))  в обсязі  225.337 м. куб за період з 01.09.2021 по 31.05.2022. 
З акту перевірки слідує, що  в ході перевірки позивачу було внесено письмовий запит про надання  пояснень щодо  виявлених розбіжностей в кількості 225,337 м. куб між об`ємом використаної деревини - 1 273,678 м. куб (Дт 23 Кт 201) та об`ємом готової продукції, пиловідходів та тирси - 1 048,301 м. куб (Дт 26 Кт 22, Дт 23 Кт 201 (сторно).
На виконання такого запиту позивачем надано:  
-копію наказу №5 по підприємству від 04.01.2021 «Про затвердження норм витрат при переробці круглих лісоматеріалів (сосна)», згідно якого затверджена норма  безповоротних відходів - витрат при переробці круглих лісоматеріалів (сосна) складає 09-1,2%;
- копію наказів «Про облікову політику підприємства на 2021 рік» та «Про норми витрат деревної сировини на виготовлення готової продукції» №4 від 04.01.2021, у яких  не визначено методу оцінки відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті;
-помісячні звіти про рух сировини, готової продукції за період з вересня 2021 року по травень 2022 року  у яких відсутні показники щодо об`єму безповоротних відходів сировини.
Відтак, в ході перевірки позивач не надав належних пояснень та доказів які спростовували обставини з приводу виявлених розбіжностей в кількості 225,337 м. куб між об`ємом використаної деревини - 1273,678 м. куб (Дт 23 Кт 201) та об`ємом готової продукції, пиловідходів та тирси - 1 048,301 м. куб (Дт 26 Кт 22, Дт 23 Кт 201.
Заперечуючи обставини з приводу вказаних висновків акту перевірки позивач вказує, що  приведені у акті перевірки дані не базуються на даних бухгалтерського обліку, позаяк невірно обраховано об`єми готової продукції, не враховано залишки сировини та не враховано наявність пиловідходів.
З метою офіційного з`ясування всіх обставин справи у їх сукупності, судом апеляційної інстанції встановлено позивачу строк для надання доказів, якими  підтверджуються приведені ним заперечення та спростовуються висновки обумовленого акту перевірки у зв`язку із чим у розгляді справи оголошено перерву.
Натомість, позивач жодних доказів та доводів  якими спростовано виявлені в ході перевірки розбіжності суду в супереч вимог ч. 1 ст. 77 КАС України  не надав на не привів.
Вирішуючи справу, на підставі зібраних у справі доказів колегією суддів установлено, що підпунктом г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Пунктом 189.1. ст. 189 ПК установлено, що у разі здійснення операцій відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Отож із змісту приведеної норми слідує, що для нарахування податкових зобов`язань внаслідок використаними ТМЦ в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку необхідно встановити для:
необоротних активів- балансову (залишкову) вартість, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – їх звичайну ціну);
товарів/послуг -  вартості їх придбання.
Активи підприємства в бухгалтерському обліку поділяють на оборотні та необоротні. До  оборотних  належать грошові кошти, не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання впродовж операційного циклу чи дванадцяти місяців з дати балансу.
Усі інші активи вважаються необоротними. Отже, необоротними є активи, що тривалий час утримуються підприємством з певною метою.
Необоротні активи  - це матеріальні і нематеріальні ресурси, що належать установі і забезпечують її функціонування і термін корисної експлуатації яких, як очікується, становить більше одного року.
Дослідивши акт перевірки, колегією суддів установлено, що акт перевірки включно із його додатками та інші докази зібрані у даній справі не містить жодних відомостей з приводу вартості вказаних відсутніх активів (застосованої методики її визначення та нормативно –правового обґрунтування)  в обсязі 225,337 м. куб, які позивач вважає такими, що  використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника. Не містить акт перевірки і відомостей з приводу того, яким чином обліковувалися у позивача обумовлені відсутні активи, як необоротні активи чи як товари. 
Також акт перевірки не містить жодних відомостей з приводу того, за якою методикою та на підставі яких первинних документів та відомостей відповідачем визначено вартість відсутніх активів в обсязі 225,337 м. куб :
- за рахунок  його балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції;
- за звичайною ціною  у разі відсутності обліку необоротних активів;
-  за вартістю  придбання для товарів, як того вимагає пункт 189.1 статті 189 ПК Кодексу.
Також в акті перевірки також відсутні покликання на первинні   документи та інші докази, якими підтверджувалося  вартість у гривневому виразі, відсутніх активів в обсязі 225,337 м. куб. Не містить акт перевірки і жодних відомостей з приводу застосованої відповідачем методики визначення обсягу відсутніх активів, під час їх переробки та виготовлення готової продукції з урахуванням нормативних втрат. 
З метою офіційного з`ясування всіх обставин справи, колегією суддів в ході розгляду справи в судовому засіданні витребувано від представників відповідача та ревізора детальні пояснення, обґрунтування   та докази за приведеними вище відсутніми відомостями.
25.05.2023 року на адресу суду апеляційної інстанції надійшли письмові пояснення відповідача із додатками, проте у вказаних поясненнях відповідач не  надав  суду жодної інформації та  доказів за приведеними вище  відомостями, які відсутні у акті перевірки, та які є вкрай важливими для визначення об`єкта оподаткування ПДВ   відсутніх активів в обсязі 225,337 м. куб, які відповідач вважає такими, що використані  в операціях,  що не є господарською діяльністю позивача. 
Як наслідок колегія суддів приходить до висновку, що акт перевірки за своїм змістом не відповідає вимогам закріпленим у пп.2  п. 4 розділу ІІІ та п. 5 вказаного Порядку №727, позаяк не містять посилань на будь- які первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, інші інформаційні джерела, та нормативне обґрунтування з яких вбачалось та підтверджувалась  вартість  та обсяг відсутніх активів в обсязі 225,337 м. куб, які позивач вважає такими що  використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника. 
За відсутності вказаних відомостей акт перевірки є неповним та не дає можливості суду з`ясувати  правомірність  нарахування відповідачем обсягу податкового зобов`язання за обумовленим видом порушення, виходячи положень  г) пункту 198.5 статті 198 ПК України  та  бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК.
Як наслідок, відповідач в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України не довів належними доказами правомірність винесених ним податкових повідомлень – рішень в оскаржуваній частині.
На виконання вимоги  суду апеляційної інстанції про надання детального розрахунку до оскаржуваних податкових повідомлень – рішень з приводу обставин впливу вказаного  вище порушення на розмір застосованих  цими рішеннями санкцій, відповідач такого розрахунку не надав у зв`язку із чим суд позбавлений можливості вказати певно визначену суму та податкове повідомлення – рішення, яким урахувано висновки названого вище акту перевірки щодо відсутності у позивача активів в обсязі 225,337 м. куб, які вважаються такими, що  використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника.
Як наслідок, санкції застосовані оскаржуваними податковими повідомленнями – рішеннями від 02 листопада 2022 року №0045570706, №0045550706,  №0045540706,  №0045560706  є протиправними та такими, що підлягають скасуванню у частині, яка стосується урахування висновків акту перевірки №5773/07-06/35801395 від 12.10.2022 щодо наявності підстав для застосування  підпункту  г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України за   відсутності у позивача активів в обсязі 225,337 м. куб, які вважаються такими, що  використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника.

В) Окрім того, колегією суддів установлено, що на винесення оскаржуваних податкових повідомлень – рішень мали вплив висновки акту перевірки з приводу установлення  обставин щодо оприбуткування позивачем в листопаді, грудні 2021 року та лютому, березні 2022 року готової продукції в об`ємах більших на 92,36 м. куб. (Дт 26 Кт 22, Дт 23 Кт 201 (сторно)) ніж було в ці періоди списано на їх виробництво деревної сировини, а зокрема:
-в листопаді 2021 року на виробництво готової продукції списано 90,544 м. куб деревної сировини, отримано готової продукції 93,765 м. куб., тобто на 3,22 м. куб більше;
- в грудні 2021 року на виробництво готової продукції списано 98,500 м. куб деревної сировини, отримано готової продукції 109,463 м. куб., тобто на 10,96 м. куб більше;
- в лютому 2022 року на виробництво готової продукції списано 10,000 м. кую деревної сировини, отримано готової продукції 11,188 м.  куб, тобто на 1,19 м.куб. більше;
- в березні 2022 року на виробництво готової продукції списано 6,990 м. куб. деревної сировини, отримано готової продукції 83,976 м. куб, тобто на 76,99 м.куб більше (додаток №3 до акту перевірки, що є невід`ємною частиною акту перевірки). 
Документального підтвердження щодо встановлених розбіжностей до перевірки не надано.  
Заперечуючи обставини з приводу вказаних висновків акту перевірки позивач вказує, що  приведені у акті перевірки дані не базуються на даних бухгалтерського обліку, позаяк невірно обраховано об`єми готової продукції, не враховано залишки сировини та не враховано наявність пиловідходів.
З метою офіційного з`ясування всіх обставин справи у їх сукупності, судом апеляційної інстанції встановлено позивачу строк для надання доказів, якими  підтверджуються приведені ним заперечення та спростовуються висновки обумовленого акту перевірки у зв`язку із чим у розгляді справи оголошено перерву.
Натомість, позивачем в порушення ч.1 ст. 77 КАС України не надано суду жодних пояснень та доказів  щодо походження обумовлених надлишків готової продукції.
Дослідивши акт перевірки включно із його додатками колегією суддів установлено, що вказаний акт перевірки не містить жодних відомостей з приводу вартості вказаних надлишків готової продукції. Не містить акт і  жодних відомостей з приводу  нормативно правового обґрунтування визначення їх вартості. 
Не приведено  в акті перевірки та його додатках  відомостей щодо первинних документів, облікових регістрів та інших джерел інформації з яких відповідачем визначено вартість  обумовлених надлишків готової продукції в обсязі 92,36 м. куб.
Як наслідок колегія суддів приходить до висновку, що акт перевірки за своїм змістом не відповідає вимогам закріпленим у пп.2  п. 4 розділу ІІІ та п. 5 вказаного Порядку №727, позаяк не містять посилань на будь- які первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, інші інформаційні джерела  та нормативне обґрунтування з яких вбачалось та підтверджувалась  вартість  виявлених надлишків  готової продукції в обсязі 92,36 м. куб. 
Також акт перевірки не відображає нормативного акту, положення якого є правовою підставою для збільшення позивачу податкового зобов`язання з ПДВ  на суму виявлених надлишків готової продукції. 
Приведені в акті перевірки та оскаржуваних податкових повідомленнях - рішеннях положення:
- пункту 187,1 ст.187, п.188.1. ст. 188 ПК України, стосується визначення податкового зобов`язання з ПДВ  за реалізацію самостійно виготовлених товарів  на експорт за ціною нижче її придбання та необоротних активів за ціною нижчою їх залишкової вартості;
-   підпункту г) пункту 198.5 статті 198 ПК України  та пункту 189.1 статті 189 ПК стосуються  визначення податкового зобов`язання з ПДВ  за активи використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника;
-   абзацу «б» п. 200.4 ст. 200  ПК України стосується порядку бюджетного відшкодування;
-  абзацу «в» пп. 200.14, ст. 200 ПК України стосується порядку надіслання податкового повідомлення у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування;
-  п.201.1, п. 201.10 с. 201 ПК України ПК України стосується порядку складання податкової накладної.
Як наслідок, відповідачем не приведено ні в акті перевірки, ні в оскаржуваних податкових повідомленнях рішеннях нормативного акту, положення якого є правовою підставою для збільшення позивачу податкового зобов`язання з ПДВ  на суму виявлених надлишків готової продукції. 
За відсутності вказаних відомостей акт перевірки є неповним та не дає можливості суду з`ясувати  базу оподаткування ураховану відповідачем  та нормативно – правову обґрунтованість  дій по збільшенню відповідачем обсягу податкового зобов`язання з обсягу 92,36 м. куб надлишків виявленої готової продукції.
З метою офіційного з`ясування  вказаних обставин справи,  судом апеляційної інстанції  в ході розгляду справи оголошено перерву та надано відповідачу строк на усунення вказаних недоліків.
Натомість відповідачем, вказані недоліки акту перевірки усунуто не було, жодних інших доказів на підтвердження, викладених в акті перевірки висновків суду (щодо підставного нарахування відповідачем обсягу податкового зобов`язання у зв`язку з встановленням 92,36 м. куб надлишків виявленої готової продукції)  в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України відповідачем не надано.
Як наслідок відповідач не довів належними доказами правомірність винесених ним податкових повідомлень – рішень в оскаржуваній частині.
На виконання вимоги суду апеляційної інстанції про надання детального розрахунку до оскаржуваних податкових повідомлень – рішень з приводу обставин впливу вказаного  вище порушення на розмір застосованих  цими рішеннями санкцій, відповідач такого розрахунку не надав у зв`язку із чим суд позбавлений можливості вказати певно визначену суму та податкове повідомлення – рішення, яким урахувано висновки названого вище акту перевірки щодо 92,36 м. куб надлишків виявленої готової продукції 
Як наслідок, санкції застосовані оскаржуваними податковими повідомленнями – рішеннями від 02 листопада 2022 року №0045570706, №0045550706,  №0045540706,  №0045560706  є протиправними та такими, що підлягають скасуванню у частині, яка стосується урахування висновків акту перевірки №5773/07-06/35801395 від 12.10.2022 щодо наявності підстав для застосування  збільшення зобов`язання  у  зв`язку із встановленням обставин щодо  92,36 м. куб надлишків виявленої готової продукції. 
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги знайшли своє підтвердження лише  в частині, яка стосується правомірності проведеної перевірки позивача.
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими суд обґрунтував своє рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у  цій справі.
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що оскаржуване рішення суду в частині встановлених обставин та приведених мотивів не відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального права, а відтак  апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду  змінити в частині встановлених обставин та приведених мотивів на підставі яких позов задоволено. 
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  
                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 17 січня 2023 року  у справі № 140/7820/22  змінити в частині встановлених обставин та приведених мотивів на підставі яких судом задоволено позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Алер" до  Головного управління ДПС у Волинській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, урахувавши встановлені обставини та  мотиви  приведені у даній постанові.
У решті рішення суду залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос  	
Повне судове рішення складено 01 червня 2023 року