ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 квітня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/12419/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів:
                                        судді - доповідача  Чумака С.Ю.,
                                                  суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 6 жовтня 2022 року в адміністративній справі № 160/12419/22 (суддя І інстанції – Захарчук-Борисенко Н.В.)

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-1), Державної податкової служби України (відповідач-2) про визнання протиправним і скасування наказу, зобов`язання утриматися від вчинення певних дій,
                                              
В С Т А Н О В И В:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Позивач звернувся до суду з позовом, в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просив (т. № 3 а.с. 50-58 ):

- визнати протиправним і скасувати наказ від 12.08.2022 № 1992-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «АБК ДНІПРО»» прийнятий відповідачем-1;

- зобов`язати відповідачів утриматися від вчинення дій щодо прийняття розпорядження про анулювання ліцензії виданих ТОВ «Алкогольно-безалкогольний комбінат ДНІПРО» № 990102202100004, № 990115202100003, № 990108202100112, № 04330308202201305, № 990208202100084, №  04330308202105607, № 990209202200003;

- визнати протиправними та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій, прийняті відповідачем-1:

від 12.09.2022 №000216/04-36-09-01/36710304, яким застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17  000 грн;
від 12.09.2022 №000217/04-36-09-01/36710304, яким застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17  000 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 6 жовтня 2022 року позов задоволений частково:

- визнано протиправним і скасовано наказ від 12.08.2022 № 1992-п «Про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро», прийнятий відповідачем-1;

- визнано протиправним і скасовано рішення про застосування фінансових санкцій, прийняті відповідачем-1 від 12.09.2022 № 000216/04-36-09-01/36710304, яким застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17 000 грн та № 000217/04-36-09-01/36710304, яким застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17  000 грн.

У задоволенні іншої частини позову відмовлено. 

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати це рішення та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив, що встановлено факт виробництва та зберігання фальсифікованих напоїв та необлікованої алкогольної продукції позивача, у зв`язку з чим посадовими особами контролюючого органу був складений акт від 15.08.2022 № 1384/04-366-09-01/36710304, який листом відповідача-1 від 17.08.2022 № 42040/6/04-36-09-01-13 направлено позивачу засобами поштового зв`язку. Вважає, що до позивача правомірно та обґрунтовано застосовані фінансові санкції у вигляді штрафу. Вказує, що судом першої інстанції не досліджено правомірність прийняття спірних рішень контролюючого органу в межах виявлених порушень, зафіксованих в акті фактичної перевірки від 16.08.2022 № 1388/04-36-09-01/36710304, та підтверджуючих доказів, у зв`язку з чим, на думку апелянта, рішення суду підлягає скасуванню.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

У частині відмови в задоволенні позову рішення суду не оскаржено.

Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» зареєстроване як юридична особа 01.10.2009 та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області. (т. № 1 а.с. 9-10)

Відповідно до ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ із змінами та доповненнями на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 12.08.2022 № 1992-п і направлень від 12.08.2022 № № 2849, 2850, 2851 призначено провести фактичну перевірку ТОВ «Алкогольно-безалкогольний комбінат «Дніпро» з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів. Період діяльності, який буде перевірятись: згідно  з ст. 102 Податкового кодексу України. Перевірку розпочати з 12.08.2022 року, тривалість: не більше 10 днів. (т. № 1 а.с. 34-37)

15.08.2022 складений Акт про відмову прийняття документів і підписаний представниками позивача та відповідача-1. (т. № 1 а.с. 41)

Листом від 15.08.2022 № 296 позивач повідомив податковий орган про недопуск працівників податкового органу до проведення фактичної перевірки, призначеної наказом від 12.08.2022 № 1992-п, у зв`язку з наявністю ознак протиправності наказу, які полягають у не зазначенні підстав для проведення перевірки та періоду діяльності, який буде перевірятися. (т. № 1 а.с. 38-39)

Актом від 15.08.2022 № 1384/04-36-09/36710304 встановлено факт виробництва та зберігання фальсифікованих алкогольних напоїв та необлікованої алкогольної продукції ТОВ «АБК «Дніпро». (т. № 3 а.с. 22-23)

За результатами проведеної фактичної перевірки позивача складено Акт від 16.08.2022 № 1388/04-36-09-01/36710304 і вказано на порушення вимог законодавства зокрема ст.  11,  15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального». (т. № 3 а.с. 12-13)

Акт відмови від підписання та отримання акта перевірки від 16.08.2022 № 1389/04-36-09-01/36710304 складено про те, що після ознайомлення з актом від 16.08.2022 № 1388/04-36-09-01/36710304, провідний бухгалтер ТОВ «АБК «Дніпро» Сідак І.В. відмовилася від підписання акта перевірки та отримання його другого екземпляру. (т. № 3 а.с. 20)

Листом від 19.08.2022 № 4001/8/04-36-09-01-09 відповідач-1 звернувся до Департаменту контролю за підакцизними товарами про розгляд питання щодо анулювання ліцензії на право виробництва алкогольних напоїв на підставі акту про встановлення факту виробництва та зберігання фальсифікованих алкогольних напоїв та не облікованої алкогольної продукції суб`єктом господарювання ТОВ «АБК «Дніпро». (т. № 3 а.с. 25-26)

За результатами перевірки відповідачем-1 прийнято рішення від 12.09.2022 № 000216/04-36-09-01/36710304 та № 000217/04-36-09-01/36710304 застосовано до позивача фінансові санкції у розмірі 17000 грн  за зберігання алкогольних напоїв у місцях, не внесених до Єдиного державного реєстру місць зберігання алкогольних напоїв, у розмірі 17000 грн  за виробництво та зберігання фальсифікованих алкогольних напоїв без марок акцизного податку, встановленого зразка. (т. № 3 а.с. 61-62, 64-65)

Не погоджуючись зі спірними рішенням позивач звернувся з цим позовом до суду.

Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачами під час розгляду справи не надано до суду інформації, яка стала підставою для прийняття оскарженого наказу про проведення фактичної перевірки та не зазначено конкретних підстав призначення фактичної перевірки позивача. Також, спірний наказ не містить зазначення періоду діяльності позивача, який буде перевірятися, зазначення якого є обов`язковим за змістом абзацу 3 пункту  81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Зважаючи на викладене, суд дійшов висновку про невідповідність оскарженого наказу нормам податкового законодавства та як наслідок задоволенню підлягає вимога про скасування такого наказу. Враховуючи, що оспорювані рішення про застосування фінансових санкцій прийняті за результатами проведення перевірки, наказ про призначення якої скасовано судом, перші підлягають визнанню протиправними та скасуванню. Стосовно позовної вимоги про зобов`язання відповідачів утриматися від вчинення дій щодо прийняття розпорядження про анулювання ліцензії виданих ТОВ «Алкогольно-безалкогольний комбінат «Дніпро» № 990102202100004, №  990115202100003, № 990108202100112, № 04330308202201305, №  990208202100084, № 04330308202105607, № 990209202200003 через недопуск посадових осіб відповідача-1 до проведення перевірки, суд зазначив, що це питання вирішене ухвалою від 17.08.2022 про забезпечення позовної заяви, якою заборонено відповідачам приймати розпорядження щодо анулювання ліцензій позивача до набрання законної сили рішенням суду.

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Згідно з ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
З огляду на те, що рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 6 жовтня 2022 року в адміністративній справі № 160/12419/22 в частині відмови у задоволенні позову не оскаржене, апеляційному перегляду підлягає законність і обґрунтованість такого рішення в частині задоволених позовних вимог.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі – ПК України) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За приписами пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Як зазначено в наказі про проведення фактичної перевірки, підставою для її проведення є пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, відповідно до якого фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Розглядаючи раніше справи з аналогічним предметом спору, у постановах від 25 січня 2019 року (справа № 812/1112/16), від 7 листопада 2019 року (справа № 140/391/19), від 10 квітня 2020 року (справа № 815/1978/18), від 12 серпня 2021 року (справа № 140/14625/20), від 1 червня 2022 року (справа №  520/7331/21) тощо Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Разом з тим, у постановах від 11 червня 2019 року (справа № 1440/2045/18), від 8 вересня 2020 року (справа № 640/21536/19) та від 17 грудня 2020 року (справа № 520/12028/18) Верховний Суд зауважив, що для зазначення підстави для проведення перевірки недостатньо вказати номер підпункту статті ПК України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки, а тому, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, податковий орган повинен зазначити і конкретні фактичні підстави її призначення.
Отже, податковий орган має право проводити фактичну перевірку відповідно до пп. 80.2.5 п. 80.2 статті 80 Податкового кодексу України з підстав наявності у нього повноважень на здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального), проте повинен зазначити безпосередньо в наказі, що перевірка проводиться саме з цих підстав, а не у зв`язку з наявністю другої підстави – наявності відповідної податкової інформації.
Крім того, Верховний Суд також сформулював правову позицію, що при призначенні фактичної перевірки за підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК контролюючий орган повинен зазначити одну з підстав, визначених цим підпунктом, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Разом з тим, наказ не містить жодних посилань на те, що саме стало підставою для проведення перевірки – податкова інформація чи покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин. Призначаючи перевірку, податковий орган у спірному наказі обмежився лише посиланням на пп. 80.2.5 п. 80.2 статті 80 Податкового кодексу України і не конкретизував, у зв`язку з чим саме проводиться перевірка позивача.
Отже, наказ про проведення перевірки взагалі не містить обґрунтування жодної з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України.
За таких обставин апеляційний суд погоджується з доводами позивача, викладеними в позовній заяві, з якими погодився і суд першої інстанції, про відсутність в наказі будь-яких посилань на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у зв`язку з чим такий наказ не може вважатися правомірним, а з огляду на приписи пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу не мали право приступати до проведення фактичної перевірки без наявності підстав для її проведення.
Зазначені висновки апеляційним судом здійснені з урахуванням застосування зазначених норм права в постановах Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справах № 120/5729/20-а та № 120/5229/20-а, та від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а.
З цього приводу апеляційний суд також додатково зазначає, що відповідач у спірних правовідносинах не дотримався вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
Водночас судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки, а не наказу про її проведення.
Судом першої інстанції уваги на ці обставини не звернуто і помилково задоволено позов також і в частині визнання протиправним і скасування наказу про проведення фактичної перевірки.
Колегія суддів також зазначає, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.
Порушення вимог Податкового кодексу України щодо неможливості проведення перевірки без наявності підстав для її проведення, які повинні бути зазначені у відповідному наказі, має наслідком визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
За таких обставин рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатися правомірним і підлягає скасуванню. Встановлені судом обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржене рішення про застосування до позивача фінансових санкцій, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення.
Зазначені висновки апеляційним судом здійснені з урахуванням застосування зазначених норм права в постанові Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18.
З огляду на вказане колегія суддів зауважує, що зазначені вище обставини та порушення контролюючим органом приписів пункту 81.1 статті 81 ПК України є самостійною підставою для задоволення позову, визнання протиправним і скасування оскаржених рішень і не потребують перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства по суті цих порушень.
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
За таких обставин, враховуючи наведені норми законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального права та порушені норми процесуального права в частині задоволення позову про визнання протиправним і скасування наказу про проведення перевірки, що призвело до неправильного вирішення спору у цій частині, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду – частковому скасуванню. 

В іншій частині рішення суду прийнято з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому підлягає залишенню без змін.

На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                              
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 6 жовтня 2022 року в адміністративній справі № 160/12419/22 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним і скасування наказу від 12.08.2022 № 1992-п «Про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро», прийнятий Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області скасувати і в цій частині в задоволенні позову відмовити.

В іншій частині рішення суду залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з дати її прийняття  і може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

   
Суддя - доповідач                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                            І.В. Юрко