ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 червня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/7929/16
адміністративне провадження № К/9901/48213/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Блажівської Н.Є., 
 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу   Головного управління ДПС у м.Києві, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 травня 2021 року (суддя Катющенко В.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2021 року (головуючий суддя Файдюк В.В., судді: Мєзєнцев Є.І., Собків Я.М.) у справі №826/7929/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Енергосервіс" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Енергосервіс" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 6 травня 2016 року №0752615147;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 6 травня 2016 року №0742615147;
- зобов`язати Головне управління ДФС у м. Києві вилучити з АІС "Податковий блок" та інших інформаційних баз органів і зборів акт за №55/26-15-13-07-02-10/32771803 від 21 березня 2016 року про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Енергосервіс" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства під час проведення фінансово-господарських операцій з ТОВ "Браво СТ" та ТОВ "Арттревел 2012" за період з 1 січня 2010 року по 31 грудня 2014 та інформації, внесену на підставі даного акта;
- зобов`язати Головне управління ДФС у м. Києві відновити в АІС "Податковий блок" та інших інформаційних базах органів і зборів показники податкових зобов`язань, які були збільшені позивачеві Головним управлінням ДФС у м. Києві на підставі акта за №55/26-15-13-07-02-10/32771803 від 21 березня 2016 року про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Енергосервіс" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства під час проведення фінансово-господарських операцій з ТОВ "Браво СТ" та ТОВ "Арттревел 2012" за період з 1 січня 2010 року по 31 грудня 2014 року.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 21 травня 2021 року, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2021 року позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 6 травня 2016 року №0742615147 та №0752615147. У задоволенні інших позовних вимог відмовив. 
Висновок суду першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції про часткове задоволення позовних вимог вмотивований відсутністю у відповідача підстав для призначення позапланової перевірки ТОВ "Енергосервіс" на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК, оскільки з 15 липня 2015 року у слідчих відсутні повноваження на призначення перевірок, у зв'язку з чим вказані обставини унеможливлюють виникнення правових наслідків такої перевірки.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій  в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункти 3 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. Касаційна скарга обґрунтована тим, що судами невірно застосовано норми матеріального права, зокрема: пп. 78.1.11 п.78.1 ст.78 ПК України та п.44.6 ст.44, п. 85.2 ст. 85 ПК України.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач посилається, зокрема на те, що наказ на проведення перевірки виданий у відповідності до норм Податкового кодексу України та у межах компетенції контролюючого органу, оскільки при надходженні до контролюючого органу рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, Податковий кодекс не передбачає іншого порядку дій, ніж призначення такої перевірки. Відповідач зазначає, що висновок судів про відсутність підстав для проведення перевірки позивача не відповідає обставинам справи, оскільки ТОВ "Енергосервіс" не надано жодних документів, що засвідчують факт вилучення та проведення обшуку (ухвала слідчого судді, протоколу обшуку та інші), що не дало змоги встановити ким було проведено обшук. 
Порушення норм процесуального права скаржник, зокрема, вбачає в тому, що суди не дослідили зібрані у справі докази, що унеможливило встановлення фактичних обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи.
Позивач не реалізував право подати відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду в касаційному порядку. 
Ухвалою Верховного Суду від 18 січня 2022 року  відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
У період з 9 березня 2016 року по 14 березня 2016 року посадовою особою Головного управління ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Енергосервіс" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства під час проведення фінансово-господарських операцій з ТОВ "Браво СТ" та ТОВ "Арттревел 2012" за період з 1 січня 2010 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 21 березня 2016 року №55/26-15-13-07-02-10/32771803.
Актом перевірки зафіксовано порушення ТОВ "Енергосервіс":
пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14, п. 138.1, п. 138.2, п. 138.8, пп. 139.1.1 та пп.139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 176990,00 грн, у тому числі: за 2013 рік - на суму 65494,00 грн, за 2014 рік - на суму 111496,00 грн;
п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.6, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами), в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 192824,00 грн, у тому числі: за листопад 2013 року в сумі 5501,00 грн, за грудень 2013 року в сумі 63440,00 грн, за січень 2014 року в сумі 10562,00 грн, за лютий 2014 року в сумі 58582,00 грн, за листопад 2014 року в сумі 54739,00 грн.
На запит контролюючого органу від 29 лютого 2016 року №1111 ТОВ "Енергосервіс" листом від 14 березня 2016 року №14/03 повідомило останнього, що згідно ухвали по кримінальному провадженню №32015230000000055 від 17 березня 2015 року був проведений обшук та згідно протоколу обшуку від 10 березня 2016 року було вилучено документи по операціям з ТОВ "Браво СТ" та ТОВ "Арттревел 2012".
1 квітня 2016 року до контролюючого органу надійшов лист ТОВ "Енергосервіс" від 31 березня 2016 року № 31/03, у якому останній в доповнення листа від 14 березня 2016 року №14/03 просив долучити протокол обшуку від 10 березня 2016 року.
Листом від 22 березня 2016 року №6932/10/26-15-14-07-02-15 Головне управління ДФС у м. Києві повідомило ТОВ "Енергосервіс" про неможливість прийняття до уваги листа від 14 березня 2016 №14/03, оскільки відповідно до наказу Головного управління ДФС у м. Києві від 29 лютого 2016 року № 1111 термін проведення документальної позапланової перевірки закінчився 14 березня 2016 року. 
Листом від 11 квітня 2016 року №8516/10/26-15-14-07-02-15 Головне управління ДФС у м. Києві повідомило ТОВ "Енергосервіс", що лист від 31 березня 2016 року №31/03, яким надано протокол обшуку від 10 березня 2016 року, не може бути прийнятий до уваги в ході перевірки, так як термін її проведення закінчився 14 березня 2016 року, а результати оформлено актом від 21 березня 2016 року № 55/26-15-13-07-02-10/32771803.
За результатами розгляду заперечень позивача на акт перевірки, відповідач листом від 29 квітня 2016 року №10116/10/26-15-14-07-02-15 повідомив ТОВ "Енергосервіс", що висновки акта перевірки залишено без змін. 
На підставі виявлених порушень, Головним управлінням ДФС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0742615147 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 221238,00 грн, у тому числі: 176990,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 44248,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
№0752615147 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 241030,00 грн, у тому числі: 192824,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 48206,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погодившись з рішеннями та діями відповідача, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Таким чином, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Судами установлено, що 29 лютого 2016 року начальником Головного управління ДФС у м. Києві прийнято наказ № 1111, яким на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, на виконання постанов старшого слідчого управління ГУ МВС України в м. Києві Зінорука М.М. від 2 грудня 2014 року, що винесена під час здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні від 31.10.2013 № 1201311000000110, та слідчого з ОВС першого відділу КР слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у м. Києві капітана податкової міліції Третяка В.Б. від 16 січня 2015 року, що винесена під час досудового розслідування у кримінальному провадженні від 12 листопада 2013 року №32013110000000275, призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "Енергосервіс" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства під час проведення фінансово-господарських операцій з ТОВ "Браво-СТ" та ТОВ "Арттревел 2012" за період з 1 січня 2010 року по 31 грудня 2014 року, тривалістю 5 робочих днів з 9 березня 2016 року.
Також, суди установили, що 4 лютого 2015 року до ДПІ у Дніпровському районі ГУ Міндоходів у м.Києві надійшла постанова старшого слідчого управління ГУ МВС України в м. Києві Зінорука М.М. від 2 грудня 2014 року  з вимогою призначити проведення перевірки ТОВ "Енергосервіс".
26 січня 2015 року до ДПІ у Дніпровському районі ГУ Міндоходів у м. Києві надійшла постанова слідчого з ОВС першого відділу КР слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у м. Києві капітана податкової міліції Третяка В.Б. з вимогою призначити проведення перевірки ТОВ "Енергосервіс".
  Вирішуючи даний спір, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, дійшов  висновку, що з 15 липня 2015 року у слідчих відсутні повноваження на призначення перевірок, у зв`язку з чим у контролюючого органу не було правових підстав для призначення проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Енергосервіс" на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України. 
Дійсно, в редакції, що діяла до 15 липня 2015 року, КПК передбачав такі повноваження в пункті 4 частини другої статті 40 КПК. Однак підпунктом 12 пункту 5 розділу ХІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про прокуратуру» з переліку повноважень слідчого (у статті 40 КПК) це повноваження було виключено. Закон набрав чинності 15 липня 2015 року. Таким чином, законодавець визначив, що з 15 липня 2015 року прокурор і слідчий не мають повноважень «призначати ревізії і перевірки». 
Так, ч. 1 статті 93 КПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що сторона обвинувачення здійснює збирання доказів шляхом проведення слідчих (розшукових) дій та негласних слідчих (розшукових) дій, витребування та отримання від органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій, службових та фізичних осіб речей, документів, відомостей, висновків експертів, висновків ревізій та актів перевірок, проведення інших процесуальних дій, передбачених цим Кодексом.
Встановлені главою 8 розділу ІІ ПК України правила щодо призначення та проведення перевірок є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється контролюючими органами в розумінні ПК України в процесі адміністрування податків і зборів. Відповідні гарантії спрямовані на забезпечення нормального перебігу господарської діяльності платників податків, а так само, на надання можливості платникові податків висловити свою незгоду із неправомірним, на його думку, проведенням контрольних заходів щодо такого платника.
Недотримання встановлених статтями 75-81 ПК України приписів порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а відтак, є порушенням суб`єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах.
У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень частини другої статті 74 КАС щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої й було прийняте податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність останнього.
Враховуючи вищевикладене, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вказує про відсутність необхідності переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, зважаючи на те, що з 15 липня 2015 року у слідчих відсутні повноваження на призначення перевірок, суди попередніх інстанцій правильно дійшли висновку, що відповідач був позбавлений права приймати наказ про призначення позапланової виїзної перевірки платника податків на підставі пп.78.1.11 п. 78.1 статті 78 ПК України, з дотриманням якого законодавець пов`язує можливість проведення документальної позапланової перевірки.
Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 травня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2021 року у справі №826/7929/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Р.Ф. Ханова   Н.Є. Блажівська