П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

21 квітня 2023 р.	м.Одеса	Справа № 420/90/23	
Головуючий в 1 інстанції: Єфіменко К.С.
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого   судді - Вербицької Н.В.,
                                           суддів – Джабурії О.В.,
- Кравченка К.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року по справі за адміністративним позовом приватного підприємства «СТРОЙГАЗСЕРВІС» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними дій та скасування рішень,

                                                  В С Т А Н О В И Л А :

31 грудня 2022 року приватне підприємство «СТРОЙГАЗСЕРВІС» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило:
- визнати протиправним і скасувати рішення Головного управління ДПС у Одеській області 08.11.2022 року № 2184490 року про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким позивача визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, які затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165;
- зобов`язати Головне управління ДПС у Одеській області виключити приватне підприємство "Стройгазсервіс" з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку;
В обґрунтування позовних вимог ПП «Стройгазсервіс» зазначило, що у спірному рішенні не зазначено суті та характеру наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. Відсутність у оскарженому рішенні інформації, що стала підставою для висновку про відповідність платника податку п.8 Критеріїв ризиковості, позбавила позивача можливості скористатися правом, передбаченим п.6 Порядку №1165 щодо подання до податкової служби інформації та копій документів, які свідчать про невідповідність платника ПДВ критеріям ризиковості.
Відповідач заперечував проти задоволення позову, зазначаючи, що позивача включено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку за наслідками наявної податкової інформації, що узгоджується з приписами діючого законодавства. У зв`язку із чим відповідач просив відмовити в задоволенні позовних вимог.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року позовну заяву ПП «Стройгазсервіс» задоволено в повному обсязі.
Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій   посилаючись на невірне застосування судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. Зокрема, апелянт зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що внесення податковим органом до електронної бази інформації, незалежно від джерела її отримання, має характер службової діяльності. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів, або безпосередньо посадовими особами контролюючих органів, для виконання покладених на них функцій та завдань з метою здійснення відповідних прав та обов`язків. Апелянт наголосив, що платники податків повинні дотримуватись принципу «належної обачності» та нести відповідальність за переддоговірну перевірку своїх контрагентів. Податковий орган також зазначив, що по операціям з придбання картоплі та подальшої її реалізації, позивач має ознаку вигодотранспортуючого суб`єкту, а по операціях з придбання автозапчастин, палива дизельного, газу скрапленого та мінеральних добрив позивач має ознаку вигодонабувача.
Відповідно до ч.3 п.1 ст.311 КАС України, справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.
Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.
ПП «СТРОЙГАЗСЕРВІС» (42815476) є юридичною особою приватного права та зареєстроване в ЄДРПОУ з 11.02.2019 року. Основним видом діяльності позивача є складське господарство (код КВЕД 52.10).
Головним управлінням ДПС у Одеській області прийнято рішення від 07.10.2020 року № 133958 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким позивача визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, які затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 у зв`язку із наявністю податкової інформації , яка стала відома в процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеною в поданій на реєстрацію податковій накладній /розрахунку коригування/06 (а.с.42).
Крім того, податковим органом зазначено, що за результатами проведеного моніторингу реєстрації ПП «СТРОЙГАЗСЕРВІС» (ЄДРПОУ 42815476) податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН та даних інших інформаційно-аналітичних систем контролюючого органу за період з лютого 2021 року по вересень 2022 року встановлено операції з придбання у контрагентів з ознаками ризиковості, а саме: придбання послуг з оздоблювальних робіт у ТОВ «АСВ ЛАЙФ» (ЄДРПОУ 43313156), якого внесено до переліку ризикових платників податку 10.02.2022 року рішенням №16261; придбання послуг з робіт по пристрою бетону та укладенню поліуретану у ТОВ «ДДК БУД» (ЄДРПОУ 39671897), якого внесено до переліку ризикових платників податку 08.12.2021 року рішенням №145270.
02 листопада 2022 року ПП «Стройгазсервіс» подано до ГУ ДПС в Одеській області повідомлення з первинними документами щодо виключення з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
08 листопада 2022 року ГУ ДПС в Одеській області, за результатом розгляду отриманих від позивача документів та інформації, прийняло рішення № 218490 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким позивача визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, які затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р № 1165. Підставою для віднесення ПП «СТРОЙГАЗБУД» до ризикових платників податковим органом визначено, шо подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово – господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості (а.с.41).
Позивач, не погодившись з прийнятим рішенням про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, звернувся до суду з даним позовом.          Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що не доведено існування підстав для застосування до позивача положень пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням підприємства до переліку ризикових суб`єктів господарювання, у зв`язку з чим рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області є невмотивованими, необґрунтованими, непідтвердженими жодними доказами. 
Судова колегія частково погоджується з таким висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України.
Відповідно до підпункту 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Пунктом 61.1 статті 61 Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно підпункту 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом, серед іншого, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.
Відповідно до пункту 71.1 статті 71 Податкового кодексу України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
За приписами пунктів 74.1, 74.3 статті 74 Податкового кодексу України, податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Пунктом 6 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, №1165» від 11.12.2019 року № 1165 (далі – Порядок № 1165)  передбачено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема п.8: у контролюючих органах   наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Саме зазначений критерій слугував підставою для віднесення позивача до ризикових рішенням податкового органу № 133958 від 07.10.2020 року.
Для виключення позивача з ризикових платників податків він подав повідомлення з  поясненнями та документами 02 листопада 2022 року, за результатами якого ГУ ДПС в Одеській області прийнято оскаржуване рішення № 218490 від 08 листопада 2022 року про відповідність позивача критеріям ризикових платників податків.
Відповідно до ч. 2 ст. 9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Оскільки спір у цій справі виник через незаконне віднесення позивача до ризикових платників, з вимогою про виключення ПП «Стройгазсервіс» з такого переліку, судова колегія вважає, що для належного захисту та відновлення прав позивача, необхідно вийти за межі позовних вимог та надати оцінку рішенню ГУ ДПС в Одеській області № 133958 від 07.10.2020 року, яке є передумовою виникнення цього спору.
Так, ПП «Стройгазсервіс» віднесено до критеріїв ризикових рішенням ГУ ДПС в Одеській області № 133958 від 07.10.2020 року, у зв`язку із тим, що у контролюючих органах   наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування (а.с.42). 
Додатком №4 до Порядку № 1165 затверджено бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку містить обов`язкове для заповнення поле «податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку)».
З аналізу сталої позиції Верховного Суду в аналогічних правовідносинах, вбачається, що хоча затверджена форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1– 8 критеріїв ризиковості платника податку, але й не скасовує обов`язку контролюючого органу необхідності доказування, передбаченого частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України. Комісія контролюючого органу має обґрунтувати свій висновок і надати належні та допустимі докази в підтвердження цих даних при прийнятті рішення, обґрунтованого тим, що в контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома в процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій.
Зі змісту рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку№ 133958 від 07.10.2020 року вбачається, що зазначаючи про відповідність позивача п.8 Критеріїв, податковим органом викладені загальна фраза.
Тобто в рядку «Податкова інформація» не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. Натомість контролюючим органом лише зазначено загальну підставу.
Судова колегія також звертає увагу, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Документального підтвердження обставин, що позивач та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій, відповідач не надав. Під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій, відповідач не надав жодного доказу, який досліджувався в ході засідання Комісії і який слугував підставою для віднесення ПП «Стройгазсервіс» до критерій ризикових платників.
Отже, рішення комісії № 133958 від 07.10.2020 року не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, що також вірно встановлено судом першої інстанції.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові по справі № 640/11321/20 від 5 січня 2021 року, № 140/17441/20 від 19 листопада 2021 року, №  640/6130/20 від 23 червня 2022 року.
У відзиві на позовну заяву податковий орган зазначив, що за результатами проведеного моніторингу реєстрації ПП «СТРОЙГАЗСЕРВІС» (ЄДРПОУ 42815476) податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН та даних інших інформаційно-аналітичних систем контролюючого органу за період з лютого 2021 року по вересень 2022 року встановлено операції з придбання у контрагентів з ознаками ризиковості, а саме: придбання послуг з оздоблювальних робіт у ТОВ «АСВ ЛАЙФ» (ЄДРПОУ 43313156), якого внесено до переліку ризикових платників податку 10.02.2022 року рішенням №16261; придбання послуг з робіт по пристрою бетону та укладенню поліуретану у ТОВ «ДДК БУД» (ЄДРПОУ 39671897), якого внесено до переліку ризикових платників податку 08.12.2021 року рішенням №145270.
Разом з тим, зазначені операції не могли слугувати підставою для віднесення позивача до ризикових рішенням податкового органу № 133958 від 07.10.2020 року, оскільки вчинені значно пізніше.
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові по справі № 620/4227/20 від 15 березня 2023 року.
Оскільки податковим органом не конкретизовано яка саме інформація стала підставою для віднесення його до ризикових, позивач був позбавлений можливості надати  пояснення та документи по конкретним господарським операціям для виключення його  з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Так, п.6 Порядку № 1165 встановлено, що документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Судова колегія враховує, що в матеріалах справи наявний перелік первинних  документів та пояснення, які подавались позивачем до податкового органу 02 листопада 2022 року для прийняття рішення, яким податковим органом не надано жодної оцінки.
08 листопада 2022 року ГУ ДПС в Одеській області, за результатом розгляду отриманих від позивача документів та інформації, прийняло рішення № 218490 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким позивача визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, які затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р № 1165. Підставою для віднесення ПП «СТРОЙГАЗБУД» до ризикових платників податковим органом визначено, шо подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово – господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості (а.с.41).
Колегія суддів наголошує, що контролюючий орган, в даному випадку, на стадії виключення платника податку з переліку ризикових, не наділений повноваженнями для здійснення повного аналізу господарських операцій позивача на предмет їх реальності. 
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України (постанова Верховного Суду по справі № 500/2237/20 від 07.12.2022).
Крім того, така підстава, як подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово – господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості, не передбачена Додатком 1 до Порядку № 1165 для віднесення платника до критеріїв ризикових.
Враховуючи, що рішення № 218490 прийнято з підстав, які не передбачені Порядком № 1165 для віднесення платників податків до ризикових, судова колегія вважає, що це є самостійною підставою для визнання його протиправним та скасуванню, на що суд першої інстанції не звернув увагу.
Згідно п.4 ч.1, ч.4 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Оскільки суд першої інстанції дійшов вірних підстав для задоволення позову ПП «Стройгазбуд», однак з інших підстав, колегія суддів вважає за необхідне змінити рішення суду з підстав задоволення позову.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, що підтверджується ухвалою суду про відкриття провадження від 05 січня 2023 року, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. "а"- "г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Керуючись ст.ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, судова колегія

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області - залишити  без  задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року – змінити з підстав задоволення позову. 
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого  2023 року – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення, з дня складення повного тексту судового рішення, з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Головуючий:                                                                                 Н.В.Вербицька

Суддя:                                                                                 О.В.Джабурія

          Суддя:                                                                                          К.В.Кравченко