ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/10452/20                                                        Суддя першої інстанції: Лапій С.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  02 травня 2023 року                                                                                            м. Київ
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача                    - Степанюка А.Г.,
суддів                                        - Бєлової Л.В., Кобаля М.І.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на прийняте у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2021 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області, треті особи - Приватне сільськогосподарське підприємство «Переселенське-К», Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Пульс», про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
ВСТАНОВИЛА:
У жовтні 2020 року ОСОБА_1 (далі - Позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС у Київській області), треті особи - Приватне сільськогосподарське підприємство «Переселенське-К» (далі - Третя особа-1, ПСП «Переселенське-К»), Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Пульс» (далі - Третя особа-2, ТОВ «Агро Пульс»), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.05.2020 №5073893-5505-1016, №5073898-5505-1016, №5073896-5505-1016.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22.11.2021 позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що після укладення договору користування землею обов`язки землекористувача земельної ділянки здійснює орендар, а відтак саме на нього законодавством покладено обов`язок із сплати земельного податку, виконання якого підтверджується матеріалами справи.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Головне управління ДПС у Київській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що, по-перше, належність ТОВ «Агро Пульс» до платника єдиного податку 3 групи не може звільняти ОСОБА_1 від сплати земельного податку згідно п. 3 ст. 281 Податкового кодексу України, по-друге, ПСП «Переселенське-К» не є землекористувачем у розумінні положень пп. 14.1.73 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, а відтак відсутні правові підстави для делегування останньому обов`язку із сплати земельного податку.
Після усунення визначених в ухвалі від 01.11.2022 про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.11.2022 відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу. Крім того, ухвалою від 01.11.2022 замінено ГУ ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) на правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ ВП 44096797).
Відзиву на апеляційну скаргу не надійшло.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.04.2023 продовжено строк розгляду справи та призначено її до розгляду у порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін з таких підстав.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що ГУ ДПС у Київській області складені та направлені ОСОБА_1 податкові повідомлення-рішення від 08.05.2020 форми «Ф»:
- №5073898-5505-1016, яким Позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за 2020 рік в сумі 866,00 грн (т. 1 а.с. 203);
- №5073893-5505-1016, яким Позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за 2020 рік в сумі 523,30 грн (т. 1 а.с. 207);
- №5073896-5505-1016, яким Позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за 2020 рік в сумі 865,97 грн (т. 2 а.с. 1).
Спірні індивідуальні акти були залишені без змін за наслідками адміністративного оскарження (т. 1 а.с. 204-206).
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що відповідно до відомостей з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно ОСОБА_1 є власником земельних ділянок з кадастровими номерами:
- 3222286000:03:017:0024, загальною площею 3,2640 га, цільове призначення: для ведення товарного сільськогосподарського виробництва (т. 1 а.с. 192-193;
- 3222286000:03:017:0023, загальною площею 3,2641 га, цільове призначення: для ведення товарного сільськогосподарського виробництва (т. 1 а.с. 201-202);
- 3222286000:02:010:0015, загальною площею 1,9724 га, цільове призначення: для ведення товарного сільськогосподарського виробництва (т. 1 а.с. 220-221).
Матеріали справи свідчать, що між ОСОБА_1 (орендодавець) і ТОВ «Агро Пульс» (орендар) 16.07.2013 та 21.08.2013 укладено договори оренди земельних ділянок №б/н, за умовами яких орендодавець передає, а орендар приймає в строкове платне користування земельні ділянки сільськогосподарського призначення з кадастровими номерами: 3222286000:03:017:0024, загальною площею 3,2640 га, 3222286000:03:017:0023, загальною площею 3,2641 га, 3222286000:02:010:0015, загальною площею 1, 9724 га, які знаходяться на території Переселенської сільської ради Кагарлицького району Київської області (т. 1 а.с. 185-188, 194-197, 213-216).
Відповідно до п. 4.6 указаних договорів сплата всіх податків, зборів, що випливають з даних Договорів, проводиться орендарем у встановленому законодавством порядку.
Згідно актів приймання-передачі земельних ділянок в оренду ОСОБА_1 передала в оренду земельні ділянки для ведення товарного сільськогосподарського виробництва площею 3,2640 га, площею   3,2641 га та площею 1, 9724 га, які знаходяться на території Переселенської сільської ради Кагарлицького району Київської області, а ТОВ «Агро Пульс» прийняло земельні ділянки згідно договорів оренди №б/н від 16.07.2013 та 21.08.2013 і зобов`язується використовувати їх у відповідності до мети, визначеної у договорах (т. 1 а.с. 190, 199, 218).
Крім іншого, як встановлено судом першої інстанції, між ТОВ «Агро Пульс» (сторона 2) та ПСП «Переселенське-К» (сторона 1) було укладено договір про співпрацю від 01.05.2018 №02/18, предметом якого є співпраця Сторін в процесі здійснення господарської діяльності, визначена у розділі 2 цього договору (т. 2 а.с. 2-6).
Пунктом 2.1.4 договору про співпрацю визначено, що сторона 2 зобов`язується для забезпечення співпраці надати можливість стороні 1 безперешкодно та на власний розсуд обробляти земельні ділянки, які належать стороні 2 на праві власності або праві користування з правом засіву, вирощування та збору на них сільськогосподарських культур. Усі вирощені культури та зібрані на умовах цього договору продукція є власністю сторони 1, яка вправі розпоряджатися ними на власний розсуд з метою отримання прибутку.
Поміж наведеного Київським окружним адміністративним судом встановлено, що матеріали справи підтверджують сплату ПСП «Переселенське-К» єдиного податку сільськогосподарських виробників за 2020 рік (т. 1 а.с. 238-244, т. 2 а.с. 62-78).
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції, здійснивши системний аналіз приписів ст. ст. 7, 14, 23, 36, 37, 38, 269, 270, 287 Податкового кодексу України (далі - ПК України), прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог з огляду на підтвердження матеріалами справи фактичного користування земельними ділянками ПСП «Переселенське-К» і сплатою останнім податкових зобов`язань із земельного податку.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке.
Відповідно до п. п. 36.1, 36.2, 36.4 ст. 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором.
Виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента.
Згідно п. п. 37.1, 37.2 ст. 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку.
Норми пунктів 38.1 та 38.2 ст. 38 ПК України встановлюють, що виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
За правилами пп. пп. 14.1.72 і 14.1.73 п. 14.1 ст. 14 ПК України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів; землекористувачі - це юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Із змісту ст. 269 ПК України випливає, що платниками земельного податку є, зокрема, власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
У свою чергу об`єктами оподаткування цього податку є, зокрема, земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні (пп. 270.1.1 п. 270.1 ст. 270 ПК України).
Приписи п. 287.1 ст. 287 ПК України визначають, що власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Колегією суддів враховується, що відповідно до ст. 13 Закону України «Про оренду землі» договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Отже, як правильно підкреслив суд першої інстанції, об`єктом плати за землю є земельна ділянка, надана в користування з метою провадження господарської діяльності підприємства, а майнові права на вказану земельну ділянку передаються до складеного капіталу такого підприємства, яке реалізуючи права землекористувача, має обов`язок внесення плати за землю. Саме з таких підприємств плата за землю справляється щорічно у вигляді земельного податку або орендної плати. З системного аналізу норм Податкового кодексу України можна зробити висновок, що після укладення договору користування землею, обов`язки землекористувача земельної ділянки здійснює саме юридична особа, відповідно земельний податок підлягає сплаті фактичним землекористувачем, яким у спірному випадку є ПСП «Переселенське-К», що випливає із змісту укладених договорів між ОСОБА_1 і ТОВ «Агро Пульс», а також договору про співпрацю - між ТОВ «Агро Пульс» і ПСП «Переселенське-К».
Колегія суддів звертає увагу, що учасниками справи не заперечується, що Третя особа-1 сплатила податок за користування земельними ділянками, які перебувають у власності Позивача, що підтверджується згаданими вище платіжними дорученнями. Відтак, сплата ОСОБА_1 визначених контролюючим органом у спірних індивідуальних актах податкових зобов`язань матиме своїм наслідком подвійне оподаткування.
У площині вищезазначеного суд апеляційної інстанції зауважує, що державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень - це офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно. Отже, реєстрація будь-якого речового права лише підтверджує (засвідчує) право використання певним майном, а не надає правомочності щодо його використання як такого. Внесення права користування до реєстру речових прав носить суто формальний характер та не є визначальним за даних правовідносин. При цьому, учасниками у справі не оспорюється фактичне (безпосереднє) використання земельної ділянки саме ПСП «Переселенське-К», як і факт сплати Третьою особою-1 податку за користування за земельну ділянку з кадастровими номерами №№ 3222286000:03:017:0024, 3222286000:03:017:0023, 3222286000:02:010:0015.
Посилання апеляційної скарги на те, що ПСП «Переселенське-К» не є землекористувачем належних на праві власності ОСОБА_1 земельних ділянок, судова колегія оцінює критично з огляду на таке.
Зміст наведених вище норм Податкового кодексу України свідчить, що останні не деталізують вимог до правового титулу, відповідно до якого в особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.
Виникнення орендних відносин відповідно до вимог земельного законодавства не є єдиною та обов`язковою умовою для визнання сільськогосподарських угідь такими, що знаходяться в користуванні платника, оскільки оренда є лише одним із видів права користування землею. Податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов`язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.
Обов`язок із сплати земельного податку виникає у особи в силу фактичного використання земельної ділянки, незалежно від дотримання такою особою вимог земельного та цивільного законодавства щодо порядку оформлення права землекористувача та підстав набуття права користування.
Указана правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 21.02.2023 у справі №824/230/17-а та від 28.04.2020 у справі №814/536/15.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом безпідставно, оскільки податкове зобов`язання за платежем «земельний податок з фізичних осіб» сплачено землекористувачем ПСП «Переселенське-К», у той час як цього ж податку ОСОБА_1 призведе до подвійного оподаткування.
З приводу аргументів Відповідача щодо неможливості застосування до Позивача приписів п. 281.3 ст. 281 ПК України колегія суддів зазначає, що цією нормою передбачені пільги щодо сплати земельного податку для фізичних осіб.
Так, п. 281.3. ст. 281 ПК України встановлює, що від сплати податку звільняються на період дії єдиного податку четвертої групи власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі за умови передачі земельних ділянок та земельних часток (паїв) в оренду платнику єдиного податку четвертої групи.
Разом з тим колегія суддів зауважує, що ні Позивач, ні Треті особи не вимагають застосування пільг до себе щодо сплати земельного податку, що підтверджується фактом сплати такого ПСП «Переселенське-К» за відповідні земельні ділянки.
Посилання Апелянта на необхідність врахування при вирішенні цього спору позиції Шостого апеляційного адміністративного суду у справі №320/3643/21 судова колегія вважає помилковим, оскільки відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Позиція Верховного Суду, висловлена у постанові від 12.02.2019 у справі №822/3241/15, на яку посилається ГУ ДПС у Київській області, є нерелевантною до спірних правовідносин, оскільки у ній робиться висновок щодо неможливості делегування обов`язку із сплати орендної плати за землю (ст. 288 ПК України) при передачі земельної ділянки в суборенду, у той час як у межах справи №320/10452/20 спірним є питання правильності сплати земельного податку (ст. 287 ПК України) фактичним землекористувачем, а не власником земельної ділянки.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -  
ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
          Суддя-доповідач                                                                      А.Г. Степанюк 
          Судді                                                                                  Л.В. Бєлова
                                                                                                    М.І. Кобаль
Повний текст постанови складено 02 травня 2023 року.