ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 квітня 2023 року 
м. Київ
справа № 813/2468/17
адміністративне провадження № К/9901/40414/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Дашутін І.В., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області
на постанову  Львівського окружного адміністративного суду від 21.08.2017 року (Суддя: Хома О.П.),
та ухвалу  Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.10.2017 року (Судді: Сапіга В.П., Обрізко І.М., Нос С.П.),
у справі  № 813/2468/17
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Центральна консалтингова компанія»
до  Головного управління ДФС у Львівській області
про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :
10 липня 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Центральна консалтингова компанія» (далі - позивач, ТзОВ «Центральна консалтингова компанія») звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Львівській області), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.05.2017 року № 0008001402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1  013 416 грн, в тому числі за основним платежем 810 733 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 202 683 грн (т. 1 а.с. 3-16).

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 21.08.2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.10.2017 року адміністративний позов задоволено (т. 1 а.с. 239-248, т. 2 а.с. 27-35).

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в обґрунтування доводів якої зазначив на правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення, внаслідок не підтвердження господарських операцій із контрагентами: ПП «НП «Хіміч» за липень-грудень 2014 року, ТзОВ «Фьюженс» за лютий, квітень 2015 року, ПП «Хімінвест» за лютий 2015 року, ТзОВ «Укр Сервіс груп» за березень 2015 року, ТзОВ «Вейсес» за березень, червень 2015 року, враховуючи податкову інформацію від 30.12.2014 № 521/26-59-22-08 щодо неможливості проведення зустрічної звірки з ПП «НП «Хіміч» (код ЄДРПОУ 38075025), а також відомості, отримані з ІС «Податковий блок» щодо: ПП «НП «Хіміч» (код ЄДРПОУ 38075025); ТзОВ «Фьюженс» (код ЄДРПОУ 39246622); ПП «Хімінвест» (код ЄДРПОУ 32424590); ТзОВ «Укр Сервіс груп» (код ЄДРПОУ 39123362); ТзОВ «Вейсес» (код ЄДРПОУ 39419613), які свідчать про те, що вказані контрагенти не могли фактично здійснювати господарські операції, передбачені умовами укладених договорів, з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, віддаленості контрагентів один від одного, відсутністю необхідних транспортних засобів та майна, недостатньої чисельності трудових ресурсів та відсутністю залучених контрагентів-підрядників, необхідних для виконання робіт (послуг). Також, скаржник посилався на враховану ним під час перевірки інформацію, отриману з Єдиного державного реєстру судових рішень про встановлення у ході досудового розслідування кримінального провадження №42015060000000009 від 30.01.2015 схеми по незаконному формуванню податкового кредиту з ПДВ контрагентами позивача, зокрема: ПП «НП «Хіміч» (код ЄДРПОУ 38075025), ТзОВ «Фьюженс» (код ЄДРПОУ 39246622), ПП «Хімінвест» (код ЄДРПОУ 32424590); ТзОВ «Укр Сервіс груп» (код ЄДРПОУ 39123362), ТзОВ «Вейсес» (код ЄДРПОУ 39419613). Враховуючи викладене, скаржник просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій, та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову (т. 2 а.с. 45-47).

До того ж, 17.05.2018 року на адресу суду від ГУ ДФС у Львівській області надійшли пояснення в яких останній просив суд взяти до уваги під час касаційного перегляду справи протокол допиту від 07.11.2016 року ОСОБА_1 , здійснений в ході кримінального досудового розслідування у кримінальному провадженні, зареєстрованому в Єдиному реєстрі досудових розслідувань від 23.06.2015 року № 42015000000001259, в якому останній заперечував участь у створенні та діяльності ТзОВ «Укр Сервіс груп», зокрема й підписанні будь-яких документів від імені цього підприємства. Наявність цієї інформації за доводами контролюючого органу є підтверджуючим доказом нереальності господарських операцій позивача із цим контрагентом, а також правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення. 

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Центральна консалтингова компанія» з питань проведення взаємовідносин з ПП «НП «Хіміч», що містяться у податкових деклараціях ПДВ за липень-грудень 2014 року, ТзОВ «Фьюженс» за лютий, квітень 2015 року, ПП «Хімінвест» за лютий 2015 року, ТзОВ «Укр Сервіс груп» за березень 2015 року, ТзОВ «Вейсис» березень, червень 2015 року, ТзОВ «ЦВГ Україна», травень, червень 2015 року, за результатами якої складено акт перевірки від 13.05.2017№550/13-01-14-02/23127093, з висновками про порушення позивачем п.198.1, п.198.3, п.198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що полягає у завищенні податкового кредиту на загальну суму ПДВ 810 733 грн та призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 810 733 грн, в тому числі: липень 2014 року - 92 949,26 грн, серпень 2014 року - 85 776,96 грн, вересень 2014 року - 37437,50 грн, жовтень 2014 року - 85 776,96 грн, листопад 2014 року - 108 879,93 грн, грудень 2014 року - 37 437,50 грн, лютий 2015 року - 93 877,09 грн, березень 2015 року - 109 254,83 грн, квітень 2015 року - 92760 грн, червень 2015 року - 66 583,33 грн.

Висновки акта перевірки обґрунтовані безпідставним віднесенням позивачем до складу податку на додану вартість відповідних сум вартості придбаних послуг у контрагентів зв`язку із не доведенням реальності господарських операцій. В основу таких висновків контролюючого органу покладено податкову інформацію від 30.12.2014 № 521/26-59-22-08 щодо неможливості проведення зустрічної звірки з ПП «НП «Хіміч», а також відомості, отримані з ІС «Податковий блок» по ПП «НП «Хіміч», по ТзОВ «Фьюженс», по ПП «Хімінвест», по ТзОВ «Укр Сервіс груп», по ТзОВ «Вейсес», які свідчать про те, що вказані контрагенти не могли фактично здійснювати господарські операції, передбачені умовами відповідних договорів, з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, віддаленості контрагентів один від одного, відсутністю необхідних транспортних засобів та майна, недостатньої чисельності трудових ресурсів та відсутністю залучених контрагентів-підрядників, необхідних для виконання робіт (послуг). Також, відповідачем була врахована отримана з Єдиного державного реєстру судових рішень інформація про встановлення у ході досудового розслідування кримінального провадження №42015060000000009 від 30.01.2015 схеми по незаконному формуванню податкового кредиту з ПДВ контрагентами позивача, зокрема: ПП «НП «Хіміч» (код ЄДРПОУ 38075025), ТзОВ «Фьюженс» (код ЄДРПОУ 39246622), ПП «Хімінвест» (код ЄДРПОУ 32424590); ТзОВ «Укр Сервіс груп» (код ЄДРПОУ 39123362), ТзОВ «Вейсес» (код ЄДРПОУ 39419613). За висновками контролюючого органу, господарська операція, яка фактично не відбулася, не спрямована на реальне настання правових наслідків, а спрямована лише на формування платником податкового кредиту у зв`язку із відображенням її змісту у первинних документах, а господарські операції позивача (у виді послуг) із контрагентами не містять у собі розумних економічних або інших причин систематичного надання робіт та послуг, не містять економічної доцільності, не підтверджені фактичним виконанням і отриманням цих послуг позивачем (т. 1 а.с. 29-75). 

На підставі висновків акту перевірки 26.05.2017 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0008001402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 013 416 грн, в тому числі за основним платежем 810733 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 202683 грн (т.1 а.с. 26).
Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій посилалися на документальне підтвердження позивачем реальності здійснення господарських операцій із прибдання послуг у контрагентів за перевіряємий період, що підтверджено актами приймання-передачі послуг, податковими накладними, а також платіжними дорученнями про оплату цих послуг. За висновками судів попередніх інстанцій,  первинні документи містять всі обов`язкові реквізити та відображають в повній мірі зміст господарських операцій між позивачем та контрагентами та є тими документами, на підставі яких ведеться податковий та бухгалтерський облік згідно з    ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». Висновки контролюючого органу про неможливість здійснення контрагентами господарської діяльності з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, віддаленості контрагентів один від одного, відсутністю необхідних транспортних засобів та майна, недостатньої чисельності трудових ресурсів та відсутністю залучених контрагентів-підрядників, необхідних для виконання робіт (послуг), суди попередніх інстанцій відхили із посиланням на те, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів або спеціальних дозволів у останніх, чинне законодавство не містить обов`язку    продавця перевіряти    наявність трудових ресурсів, складських приміщень, наявності основних фондів у покупців. За висновками судів попередніх інстанцій, з метою використання відповідних основних фондів, устаткування та інших ресурсів для забезпечення власної господарської діяльності та з метою виконання своїх зобов`язань перед замовником, контрагенти можуть використовувати орендовані основні фонди і залучати трудові ресурси на підставі укладення цивільно-правових договорів, зокрема, субпідрядних договорів, договорів оренди обладнання, транспортних засобів тощо. Також суди відхилили посилання відповідача на інформацію, отриману з Єдиного державного реєстру судових рішень про встановлення у ході розслідування кримінального провадження №42015060000000009 від 30.01.2015 схеми по незаконному формуванню податкового кредиту у зв`язку із ненаданням судам обвинувального вироку у кримінальному провадженні №42015060000000009 від 30.01.2015.
Колегія суддів касаційної інстанції вважає передчасними такі висновки судів попередніх інстанцій виходячи з наступного.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: - дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; - дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, в якій зазначаються в окремих рядках певні обов`язкові реквізити. Обов`язкові реквізити, які зазначаються в податковій накладній визначені пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України зазначено, що не  відносяться  до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з  придбанням  товарів/послуг, не   підтверджені   податковими   накладними   (або   підтверджені податковими накладними,  оформленими з порушенням вимог статті 201 цього  Кодексу)  чи не підтверджені митними деклараціями,  іншими документами,  передбаченими  пунктом  201.11  статті  201 цього Кодексу.
Згідно підпункту  201.10. статті  201 Податкового кодексу України  податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.
Досліджуючи питання документального підтвердження фактичного здійснення господарських операцій позивачем з контрагентами за перевіряємий період, суди попередніх інстанцій встановили наступне.
ТзОВ «Центральна консалтингова компанія» зареєстроване як юридична особа 19.08.2002 за кодом ЄДРПОУ 32127093, з 11.06.2003 перебуває на податковому обліку в Личаківській об`єднаній державній податковій інспекції ГУ ДФС у Львівській області, є платником податку на прибуток приватних підприємств та податку на додану вартість.
Видами діяльності ТзОВ «Центральна консалтингова компанія» за КВЕД є установлення столярних виробів (43.32); діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (46.19);організування конгресів і торговельних виставок (82.30); діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування (55.10); діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування(56.10); надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (68.20); агентства нерухомості (68.31); діяльність у сфері права (основний вид) (69.10) (т. 1 .а.с. 17-23).
Судами встановлено, що у перевіряємому періоді ТзОВ «Центральна консалтингова компанія» (замовник) укладались договори по придбанню послуг, а саме:
- з ПП «НП «Хіміч», укладені договори про надання послуг №05/05/2014 від 05.05.2014 та №08/05/2014 від 08.05.2014 (із додатками), умовами яких передбачено, що ПП «НП «Хіміч» зобов`язувався як виконавець надати ТзОВ «Центральна консалтингова компанія» послуги по прибиранню приміщення (договір №05/05/2014 від 05.05.2014) та послуги з очистки системи вентиляції, очистки системи каналізації та водопроводу, прибирання дрібного будівельного сміття, усунення пошкоджень в промисловій підлозі, профілактичні роботи в системі кондиціонування (договір №08/05/2014 від 08.05.2014), на підтвердження отриманих послуг, позивачем надано копії: актів виконаних робіт №ОУ-50 від 18.07.2014, №ОУ-68/07 від 22.07.2014, №ОУ-45 від 15.08.2014, №ОУ-70 від 22.08.2014, №ОУ-49 від 19.09.2014, №ОУ-30 від 17.10.2014, №ОУ-40 від 21.10.2014, №ОУ-34 від 11.11.2014, №ОУ-37 від 13.11.2014, №ОУ-39 від 14.11.2014, №ОУ-40 від 16.11.2014, №ОУ-36 від 11.12.2014, а також податкові накладні №50 від 18.07.2014, №68 від 22.07.2014, №45 від 15.08.2014, №70 від 22.08.2014, №49 від 19.09.2014, №30 від 17.10.2014, №40 від 21.10.2014, №34 від 11.11.2014, №37 від 13.11.2014, №39 від 14.11.2014, №40 від 16.11.2014, №36 від 11.12.2014; платіжні доручення №271 від 18.07.2014,№575 від 21.07.2014, №580 від 22.07.2014, №583 від 23.07.2014, №600 від 15.08.2014, №602 від 18.08.2014, №609 від 22.08.2014, №611 від 26.08.2014, №629 від 19.09.2014, №630 від 22.09.2014, №656 від 17.10.2014, №660 від 20.10.2014, №661 від 21.10.2014, №662 від 22.10.2014, №683 від 11.11.2014, №684 від 12.11.2014, №686 від 13.11.2014, №687 від 14.11.2014, №689 від 14.11.2014, №691 від 17.11.2014, №729 від 11.12.2014, №730 від 12.12.2014(т. 1 а.с. 76-131);
- з ТзОВ «Фьюженс», укладений договір про надання правової допомоги від 12.02.2015, умовами якого передбачено, що ТзОВ «Фьюженс» (виконавець) приймає на себе обов`язки здійснювати представницькі повноваження, захищати права і законні інтереси замовника, надавати іншу юридичну допомогу в обсязі і на умовах, встановлених цим договором, зобов`язується здійснювати представництво інтересів замовника в суді, адміністративному суді, в т.ч. апеляційній та касаційній інстанції по судових справах. На підтвердження отриманих послуг, позивачем надано копії: актів виконаних робіт №б/н від 24.02.2015, №б/н від 25.02.2015, №б/н 26.02.2015, №ОУ-112 від 27.04.2015, №ОУ-113 від 29.04.2015, №ОУ-114 від 30.04.2015; податкові накладні №121 від 24.02.2015, №122 від 25.02.2015, №123 від 26.02.2015, №112 від 27.04.2015, №113 від 29.04.2015, №114 від 30.04.2015; платіжні доручення №823 від 06.03.2015, №824 від 10.03.2015, №828 від 11.03.2015, №878 від 07.05.2015, №879 від 08.05.2015, №883 від 12.05.2015, №887 від 13.05.2015 (т. 2 а.с. 132-155);
- з ТзОВ «Хімінвест» (виконавець), укладений договір про надання послуг №09/02/15 від 09.02.2015 з прибирання дрібного будівельного сміття та проведення профілактичних робіт в системах кондиціонування, на підтвердження отриманих послуг позивачем надані: акти виконаних робіт №605 від 27.02.2015, №605/1 від 27.02.2015; податкова накладна №605 від 27.02.2015; платіжне доручення №827 від 10.03.2015 (т. 2 а.с. 156-163);
- з ТзОВ «Вейсес» укладені договори: договір про надання послуг № 06/02/2015 від 06.02.2015, за умовами якого ТзОВ «Вейсес» надає ТзОВ «Центральна консалтингова компанія» послуги з очистки системи вентиляції, очистки системи каналізації та водопроводу, прибирання дрібного будівельного сміття, усунення пошкоджень в промисловій підлозі, провести профілактичні роботи в системі кондиціонування, миття санвузлів, прибирання прилеглої території, миття коридорів та сходової клітки, та договір №05/05/2015 від 05.05.2015 року про надання правової допомоги, за умовами якого ТзОВ «Вейсес» здійснює представницькі повноваження ТзОВ «Центральна консалтингова компанія» (замовник), захищає права і законні інтереси замовника, надає іншу юридичну допомогу в обсязі і на умовах, встановлених цим договором, виконавець зобов`язується здійснювати  представництво інтересів замовника в суді, адміністративному суді, в т.ч. апеляційній та касаційній інстанції по судових справах. На підтвердження отриманих послуг позивачем надано копії наступних документів:  акти виконаних робіт №ОУ-157 від 25.03.2015, №ОУ-158 від 26.03.2015, №ОУ-372 від 29.06.2015, №ОУ-373 від 30.06.2015; податкові накладні №157 від 25.03.2015, №158 від 26.03.2015, №372 від 29.06.2015, №373 від 30.06.2015; платіжні доручення №842 від 26.03.2015, №843 від 30.03.2015, №847 від 31.03.2015, №848 від 01.04.2015, №933 від 06.07.2015, №936 від 07.07.2015, №938 від 08.07.2015 (т. 2 а.с. 164-187).
Суди попередніх інстанцій, досліджуючи вказані документи, а також враховуючи, що за умовами усіх укладених договорів оформлення наданих послуг засвідчується актом-приймання передачі послуг, в якому також вказується сума виконаних робі (яку виплачує замовник виконавцю), та посилаючись на документальне підтвердження отриманих послуг і їх сплату, а також відсутність заборгованості позивача перед контрагентами, покладаючи в основу підтвердження реальності господарських операцій принцип індивідуальної відповідальності платника податків і наявність права контрагентів залучати до участі інших суб`єктів, необхідних для виконання послуг, дійшли висновку про документальне підтвердження отриманих позивачем послуг від контрагентів, які повністю відображають в повній мірі зміст господарських операцій між позивачем та контрагентами і підтверджують правильність формування податкового кредиту позивачем на підставі накладних, виписаних контрагентами.
Поряд з тим, колегія суддів звертає увагу, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового (грошового) зобов`язання на підставі таких операцій. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку (постанова Верховного Суду від 11.12.2019 року у справі № 807/426/15 (К/9901/26129/18).
Верховний Суд в постанові від 23 квітня 2021 року у справі 200/7209/19-а (адміністративне провадження № К/9901/1047/20) також посилався на те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, свідчить на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій та при оцінці обґрунтованості заявленої платником податків податкової вигоди суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій, встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. При цьому також необхідно враховувати, що первинні документи мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами. Така правова позиція викладена також в постанові Верховного Суду від 23 квітня 2021 року у справі 200/7209/19-а.
Колегія суддів звертає увагу, що надані позивачем документи не розкривають суть господарських операцій в частині отриманих позивачем послуг і як вірно зазначено контролюючим органом в акті перевірки, господарські операції позивача (у виді послуг) із контрагентами не доводять розумних економічних або інших причин систематичного надання робіт та послуг, не містять економічної доцільності, не підтверджені фактичним виконанням і отриманням цих послуг позивачем та є недоведеним реальність виконання отриманих послуг з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, віддаленості контрагентів один від одного, відсутністю необхідних транспортних засобів та майна, недостатньої чисельності трудових ресурсів та відсутністю залучених контрагентів-підрядників, необхідних для виконання робіт (послуг), що помилково не враховано і не досліджено судами попередніх інстанцій, а лише обгрунтовано принципом індивідуальної відповідальності платника податку, тоді, як встановлення цих обставин є необхідним в межах спірних правовідносин для правильного вирішення справи під час висновку про документальне підтвердження реальності отриманих послуг від контрагентів.
Також, суди попередніх інстанцій, дійшовши висновку про документальне підтвердження господарських операцій позивача зі всіма контрагентами, взагалі не надали оцінку господарським операціям позивача із контрагентом ТзОВ «Укр Сервіс груп» і наданим позивачем на підтвердження реальності отриманих послуг документам (договір із додатками, акти наданих послуг, податкова накладна, платіжне доручення та картка рахунку) (т. 1 а.с. 188-195). 
До того ж, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу також, на те, що позивачем укладались договори із ТзОВ «Фьюженс» та з ТзОВ «Вейсес» предметом яких було надання правової допомоги ТзОВ «Центральна консалтингова компанія» (замовник), шляхом здійснення його представницьких повноважень, захист прав і законних інтересів замовника, надання іншої юридичної допомоги в обсязі і на умовах, встановлених цим договором, здійснення представництва інтересів ТзОВ «Центральна консалтингова компанія» (замовник) в суді, адміністративному суді, в т.ч. апеляційній та касаційній інстанції по судових справах. Поряд із тим, матеріали справи взагалі не містять підтверджуючих документів, які саме правові (юридичні) послуги були отримані позивачем від вказаних контрагентів, враховуючи, що основним видом діяльності позивача у відповідності до відомостей із витягу з ЄДРПОУ є діяльність у сфері права (основний вид) (69.10) (т. 1 .а.с. 17-23), а наявні в матеріалах справи акти виконаних робіт (послуг) лише формально містять посилання на виконання послуг, передбачених вимогами договорів про надання правової допомоги, а також вартість цих послуг без вказівки, які самі послуги були надані вказаними контрагентами позивачу. В даному випадку також має місце необхідність встановлення економічної мети цих послуг для позивача.
До того ж, під час розгляду справи контролюючий орган посилався на отриману з Єдиного державного реєстру судових рішень інформацію про встановлення у ході досудового розслідування кримінального провадження №42015060000000009 від 30.01.2015 схеми по незаконному формуванню податкового кредиту з ПДВ контрагентами позивача, зокрема: ПП «НП «Хіміч» (код ЄДРПОУ 38075025), ТзОВ «Фьюженс» (код ЄДРПОУ 39246622), ПП «Хімінвест» (код ЄДРПОУ 32424590); ТзОВ «Укр Сервіс груп» (код ЄДРПОУ 39123362), ТзОВ «Вейсес» (код ЄДРПОУ 39419613), а також до суду касаційної інстанції надав протокол допиту від 07.11.2016 року ОСОБА_1 , здійснений в ході кримінального досудового розслідування у кримінальному провадженні, зареєстрованому в Єдиному реєстрі досудових розслідувань від 23.06.2015 року № 42015000000001259, в якому останній заперечував участь у створенні та діяльності ТзОВ «Укр Сервіс груп», зокрема й підписанні будь-яких документів від імені цього підприємства. 
Суди попередніх інстанцій, відхиляючи доводи контролюючого органу про отриману з Єдиного державного реєстру судових рішень інформацію про встановлення у ході досудового розслідування кримінального провадження №42015060000000009 від 30.01.2015 вірно встановили факт відсутності вироку стосовно контрагентів позивача і не прийняли цю інформацію як безумовний факт підтвердження нереальності господарських операцій.
Поряд із тим, судам необхідно врахувати і висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені в постанові від 07 липня 2022 року у справі №  160/3364/19 (провадження №  11-200апп21), у відповідності до яких, саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Отже, з метою встановлення факту здійснення господарських операцій позивача із контрагентами, судам необхідно з`ясувати зв`язок між фактом придбання послуг і господарською діяльністю платника податку, наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку, а також ретельно перевірити доводи податкового органу, що свідчать про неможливість встановити повний зміст та обсяг господарської операції з контрагентом позивача і відсутність ділової мети, враховуючи обставини, встановлені актом перевірки із сукупністю наданих позивачем документів в підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
В свою чергу, вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи,  у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Отже, враховуючи викладене, колегія суддів вважає за необхідне скасувати рішення судів попередніх інстанцій і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції з підстав, викладених в цій постанові суду.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Скасувати постанову  Львівського окружного адміністративного суду від 21.08.2017 року та ухвалу  Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.10.2017 року у справі  № 813/2468/17. Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

 Головуючий суддя	  	      І.А. Васильєва      	
 Судді:	  	      І.В. Дашутін	
 	 	      В.П. Юрченко