П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

10 травня 2023 р.	м.Одеса	Справа № 420/17509/22	
Головуючий в 1 інстанції: Завальнюк І.В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 січня 2023 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «KAPAP-CEРВІС» до Головного управління ДПС в Одеській області, ДПС України, про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні діїх,-

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2022 року позовом Товариство з обмеженою відповідальністю «KAPAP-CEРВІС» (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі ДПС), Головного управління ДПС в Одеській області (далі ГУДПС), в якому просило суд: визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУДПС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації в ЄРПН, від 02.08.2022 року №7145540/42867308 та зобов`язати ДПС зареєструвати податкову накладну ТОВ від 30.04.2022 року №7 в ЄРПН датою її направлення для реєстрації; зобов`язати ДПС України подати до суду звіт про виконання судового рішення у місячний строк з дати набрання рішенням законної сили.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що ТОВ була складена та направлена для реєстрації в ЄРПН податкова накладна №7 від 30.04.2022 року, однак рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 02.08.2022 року №7145540/42867308 позивачу було відмовлено у реєстрації податкової накладної. На виконання вимог ст.56 ПК України ТОВ було направлено на адресу відповідача повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо підтвердження реальності здійснення операцій по вказаній податковій накладній. Не зважаючи на подання платником податків усіх необхідних документів, спірна податкова накладна зареєстрована не була, що зумовило позивача звернутися за судовим захистом.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 січня 2022 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, ГУДПС подало апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ зареєстровано 06.03.2019 року та є платником податку на додану вартість.
Основний вид діяльності ТОВ: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; Інші: 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 52.10 Складське господарство; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту;68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 33.17 Ремонт і технічне обслуговування інших транспортних засобів; 33.19 Ремонт і технічне обслуговування інших машин і устаткування; 01.63 Післяурожайна діяльність; 01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.50 Змішане сільське господарство; 01.49 Розведення інших тварин; 01.46 Розведення свиней; 01.43 Розведення коней та інших тварин родини конячих; 01.42 Розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів; 01.29 Вирощування інших багаторічних культур; 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
01.07.2019 року між ТОВ (Перевізник) та ТОВ «Мігтранс» (Замовник) було укладено договір про надання послуг перевезення вантажу автомобільним транспортом №3.
На підставі акту наданих послуг, ТОВ складено податкові накладні, в тому числі №7 від 30.04.2022 року, яку засобами телекомунікаційного зв`язку через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» подано до ДПС України для реєстрації в ЄРПН.
Однак, у відповідь позивачем отримано квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, в якій зазначено, що документи прийнято, але реєстрацію податкової накладної зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України.
Зазначено підставу для зупинення: коди УКТЗЕД / ДКПП товару / послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари / послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН / РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН / РК в ЄРПН. Додаткового повідомлено показники «D» (10.6540%) та «P» (0).
Позивач направив до ГУДПС повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, із додатками: договір №361/1 суборенди автотранспортного засобу від 01.01.2022 року (1 частина); договір №361/1 суборенди автотранспортного засобу від 01.01.2022 року (3 частина); виписка рахунку за період 28.04.2022 року; договір №361/1 суборенди автотранспортного засобу від 01 січня 2022 року (2 частина) та інші документи.
Проте, рішенням комісії ГУДПС від 02.08.2022 року №7145540/42867308 позивачу було відмовлено в реєстрації податкової накладної №7 від 30.04.2022 року з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
В подальшому, ТОВ подано скаргу на рішення комісії ГУДПС про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.08.2022 року №7145541/42867308, проте за результатами її розгляду отримано рішення від 30.08.2022 року №36036/42867308/2, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення – без змін.
Винесення вказаногох рішення і стало підставою для звернення з даним позовом до суду.
Приймаючи оскаржуване рішення та задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначав, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкових накладних не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН з підстави ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку не може бути застосована.
В той же час, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та контрагентом, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції прийшов до висновку, що контролюючий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Також, суд зазначив, що зобов`язання відповідача зареєструвати в ЄРПН подану позивачем податкову накладну є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений із застосуванням належного способу захисту порушеного права, а тому суд вважає вказані позовні вимоги підлягаючими до задоволення.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відповідно до ст.201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМУ.
Так, Постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 було затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, п.1 якого передбачено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (п.10 Порядку).
Крім того, вказаним Порядком затверджено Критерії ризиковості здійснення операції, одним з яких передбачено наступний критерій (1): «Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в  податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС».
Також, наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року  №520 було затверджено "Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", п.1-5 якого передбачено, що цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до  пункту 201.16  статті 201 Податкового кодексу України (далі-Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених КМУ.
Прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до  пункту 4  цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому  статтею 42  Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (п.5).
Крім того, пунктом 11 вказаного порядку передбачено підстави прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Так, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до  пункту 5  цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для зупинення реєстрації спірної накладної є та обставина, що коди  УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг відсутні в таблиці даних податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з тим, зупиняючи реєстрацію цієї податкової накладної, податковим органом не враховано та не надано оцінку тому, що основним видом діяльності ТОВ є: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт. Інші види: 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 52.10 Складське господарство; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 33.17 Ремонт і технічне обслуговування інших транспортних засобів; 33.19 Ремонт і технічне обслуговування інших машин і устаткування, тощо.
При цьому, підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН стало не надання платником податків документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі розрахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузей специфіки, накладних.
Колегія суддів, з урахуванням матеріалів справи, не може погодитись з висновками податкового органу щодо не надання (в цілому, на даній стадії податкового контролю та виключно щодо взаємовідносин ТОВ з ТОВ «Мігтранс») позивачем документів в обсязі, необхідному для реєстрації ПН, з огляду на таке.
Положеннями ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ст.4 вказаного бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципах повного висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Відповідно до ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:
- назву документа (форми);
- дату складання;
- назву підприємства, від імені якого складено документ;
- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З матеріалів справи вбачається, що 01.07.2019 року між ТОВ (Перевізник) та ТОВ «Мігтранс» (Замовник) укладено договір про надання послуг перевезення вантажу автомобільним транспортом №3.
За результатами господарської діяльності складено акт наданих послуг №32 від 30.04.2022 року та виставлено рахунок №32 від 30.04.2022 року.
Замовником ТОВ «Мігтранс» також здійснено оплату послуг з перевезення згідно з банківською випискою за 28.04.2022 року. На підставі акту наданих послуг ТОВ складено податкові накладні, в тому числі №7 від 30.04.2022 року.
Крім того, судом враховано, що ТОВ було направлено до ГУДПС повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної коригування, реєстрацію якої зупинено.
Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що подана позивачем первинна документація (в цілому, на даній стадії податкового контролю та виключно щодо взаємовідносин ТОВ з ТОВ «Мігтранс») відповідає вимогам закону за формою, змістом та обсягом (іншого в ході розгляду справи відповідачами доведено не було), а тому податковий орган не мав правових підстав саме для відмови в реєстрації ПН та винесення спірного рішення про відмову в їх реєстрацій.
Окремо колегія суддів зазначає, що наявність первинної документації та її не/належна якість є вагомою обставиною в даній справі, однак на даному етапі податкового контролю, та з урахуванням його виду та способу, не завжди є вирішальною та ключовою при здійсненні моніторингу відповідності ПН критеріям оцінки ступеня ризиків. 
Верховний Суд в постанові від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19 зазначив, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що позовні вимоги ТОВ про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання зареєструвати ПН є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 січня 2023 року – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя 	 	Федусик А.Г.	
Судді	    	Бойко А.В.    Шевчук О.А.