П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

03 липня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 400/4321/22	

Перша інстанція: суддя Гордієнко Т. О.,
повний текст судового рішення
складено 16.03.2023, м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року по справі за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Оріон-Авто» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення, -

В С Т А Н О В И В:
У вересні 2022 року ТОВ «Оріон-Авто» (далі – позивач) звернулось до суду з позовом до ГУ ДПС у Миколаївській області (далі – відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.12.2021 року №1160214290707, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 1000000 грн. за відсутність реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
В обґрунтування позовних вимог було зазначено, що спірне податкове повідомлення – рішення є неправомірним, оскільки прийнято на підставі помилкових висновків акту фактичної перевірки від 22.11.2021 року №8443/14/29/07/05465809 про те, що за результатами придбаного обсягу пального в період у 2020 та 2021 роках позивач зобов`язаний був зареєструвати акцизний склад пального за адресою: м. Миколаїв, вул.Казарського, 4/8. 
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 14.03.2023 року позовні вимоги задоволено. 
Не погоджуючись з вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступного.
З матеріалів справи вбачається та судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Миколаївській області від 09.11.2021 року №2047-п податковим органом з 15.11.2021 року по 19.11.2021 року проведено фактичну перевірку ТДВ «Оріон-Авто» господарської одиниці: «Паливний склад» за адресою здійснення діяльності: м. Миколаїв, вул. Казарського, 4/8, предметом якої було дотримання норм законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального та спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами — лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального за період з 13.03.2020 року по 10.11.2021 року (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акту перевірки контролюючим органом була встановлена відсутність реєстрації ТДВ «Оріон-Авто» акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, що є порушенням пп.230.1.1 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України. 
На підставі висновків акту перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення — рішення №23.12.2021 року №1160214290707, яким до позивача застосовано адміністративні штрафи та санкції в сумі 1 000 000,00 грн..
Позивач оскаржив таке рішення в адміністративному порядку, однак отримав рішення від 08.09.2022 року №10601/6/99-00-06-05-01-06, яким залишено без задоволення скаргу позивача, а спірне рішення без змін. 
Викладена відповідачем в Акті перевірки та в заявах по суті справи аргументація висновку про порушення позивачем пп.230.1.1 п.230.1 ст.230 ПК України полягає в тому, що згідно даних з Єдиного реєстру акцизних накладних позивач протягом календарного року (з 01.01.2020 року по 31.12.2020 року та з 01.01.2021 року по 19.11.2021 року) отримав на адресу місця зберігання: м.Миколаїв, вул. Казарського, 4/8, через пересувні акцизні склади 1041746,72 л дизельного палива у 2020 році та у 2021 році - 1104483,62 л, однак не здійснив реєстрацію акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового за вказаною адресою розташування паливного складу.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не повинен був розраховувати отримане позивачем пальне в обсягах, приведених до температури 15 градусів С, оскільки такий обов`язок покладається тільки на розпорядників акцизних складів (ст.230 ПК України) та платники податків, які складають акцизні накладні (ст.231 ПК України), до яких позивач не належить. 
Також суд першої інстанції дійшов висновку, що у перевіреному періоді частина придбаного позивачем палива була заправлена постачальником палива безпосередньо у паливні баки належних позивачу транспортних засобів, які за змістом пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України паливний бак транспортного засобу автомобіля не є акцизним складом, а тому обсяг пального, що заправлений у паливний бак, не повинен враховуватися до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального у розумінні вказаної норми.
Обсяг нормативно-правового регулювання, яке підлягає застосуванню для вирішення даного спору, вірно був визначений судом першої інстанції, і полягає в наступному.
Відповідно до пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Згідно зі ст.1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР (далі - Закону №481/95-ВР), під місцем зберігання пального розуміється місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; під зберіганням пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Частиною 1 ст.15 Закону №481/95-ВР визначено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Відповідно до п.п.«а, б» абз.6 пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів- лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Пунктом 128.1.2 ст.128.1 ПК України передбачена відповідальність за відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу у виді накладення штрафу в розмірі 1000000,00 гривень.
Наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2020 року №729 затверджено Порядок 
заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, а також, зокрема, і форму заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів.
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що за змістом наведених законодавчих норм та Наказу Міністерства фінансів України від 27.11.2020 року №729 обов`язок суб`єкта господарювання по реєстрації акцизного складу пального пов`язується, зокрема, з конкретною адресою розташування такого складу. 
Відповідно, у суб`єкта господарювання може бути декілька акцизних складів за різними адресами, і порушенні вимог законодавства щодо реєстрації кожного окремого складу може бути підставою для відповідальності за пунктом 128.1.2 ст.128.1 ПК України. 
При цьому, при поданні зави про реєстрацію акцизного складу суб`єкт господарювання повинен зазначити в такій заяві документи, що підтверджують його право власності чи право користування приміщенням та або/територією, що належить до акцизного складу, та долучити до заяви копії таких документів. 
Як вже зазначено вище, висновок Акту про порушення позивачем пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України ґрунтується на тому, що позивач не зареєстрував акцизний склад палива за адресою: Миколаїв, вул. Казарського, 4/8.
В той же час, ні в акті перевірки, ні в матеріалах справи, ні за відкритими даними державного реєстру нерухомого майна та державного земельного кадастру не міститься будь-якої інформації про належність ТДВ «Оріон-Авто» на праві власності чи користування нерухомого майна та/або земельної ділянки за адресою: Миколаїв, вул. Казарського, 4/8.
За даними державного земельного кадастру земельна ділянка за адресою: Миколаїв, вул. Казарського, 4/8 площею 1.4227 га має кадастровий номер 4810136900:03:092:0035 та належить на праві власності товариству з обмеженою відповід  альністю «ТЕХНОЦЕНТР МИКОЛАЇВ-АВТО», і відомості про передачу її в оренду відсутні. 
В той же час, ТДВ «Оріон-Авто» зареєстровано за адресою: Україна, 54007, Миколаївська область, місто Миколаїв, вулиця Казарського, 4, і згідно даних державного земельного кадастру має у власності такі земельні ділянки:
- 4810136900:03:092:0036 - м.Миколаїв, вулиця Казарського, 4, площею 0.1284 га;
- 4810136900:03:092:0039 - м.Миколаїв, вулиця Казарського, 4/6, площею 1.0511 га;
- 4810136900:03:092:0040 - м.Миколаїв, вулиця Казарського, 4/7, площею 0.9658 га;
- 4810136900:03:092:0041 - м.Миколаїв, вулиця Казарського, 4/9, площею 0.1041 га;
- 4820982200:09:000:0908 - Миколаївська область, Березанський район, Коблівська сільська рада, вулиця Морська, 149, площею 0.8116 га;
- 4810137200:02:001:0005 - м.Миколаїв, вулиця Ульянових, 96, площею 0.3664 га.
За ТДВ «Оріон-Авто» також на праві оренди зареєстрована земельна 4810136300:01:021:0034 - м. Миколаїв, вулиця Чкалова, 8-в, площею 0.0257 га.
Відповідач не надав суду жодного доказу на підтвердження того факту, що нерухоме майно та/або земельна ділянка за адресою: м.Миколаїв, вул. Казарського, 4/8 належить ТДВ «Оріон-Авто» на праві власності чи користування, і навіть не посилається на такі обставини. 
В той же час, позивач долучив до матеріалів справи інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, та технічний паспорт на виробничий об`єкт нежитлові будівлі, відповідно до яких за адресою: м.Миколаїв, вул. Казарського, 4/8 розташовані такі об`єкти нерухомого майна, як, зокрема, ангар для ремонту та зберігання автобусів, операторська, гаражі для легкових автомобілів та автобусів, будівлі виробничих цехів та складів, склад ГСМ, тощо, які належать на праві власності ТОВ «ТЕХНОЦЕНТР МИКОЛАЇВ-АВТО», як і земельна ділянка за вказаною адресою площею 1.4227 га з кадастровим номером 4810136900:03:092:0035.
Позивач також долучив до матеріалів справи договір оренди майна від 02.01.2019 року, укладений між ТОВ «ТЕХНОЦЕНТР МИКОЛАЇВ-АВТО», як орендодавцем, та ТДВ «Оріон-Авто», як орендарем, відповідно до якого ТДВ «Оріон-Авто» отримало в користування до 31.12.2021 ємність об`ємом 50 куб. м. для зберігання палива за адресою: м.Миколаїв, вул. Казарського, 4/8.
В Акті перевірки відповідач визначив весь обсяг придбаного позивачем палива протягом 2020-2021 років виключно за даними Єдиного реєстру акцизних накладних і дійшов висновку, що весь обсяг пального за це період був поставлений позивачу за адресою м.Миколаїв, вул. Казарського, 4/8.
При цьому, долучений відповідачем до матеріалів справи Перелік акцизних накладних на отримання ТДВ «Оріон-Авто» через пересувні акцизні склади пального (т.2 а.с.203-206) не містить в собі інформації про адреси поставки пального за такими накладними. 
В той же час, надані позивачем копії товарно-транспортних накладних, за якими паливо придбавалось та доставлялось позивачу (т.1 а.с.32-275, т.2 а.с.1-182), підтверджують той факт, що відвантаження палива протягом 2020-2021 років відбувалась за двома різними адресами, а саме: м.Миколаїв, вул. Казарського, 4, тобто за місцем державної реєстрації та фактичного місцезнаходження ТДВ «Оріон-Авто», та м.Миколаїв, вул. Казарського, 4/8, де розташована орендована позивачем у ТОВ «ТЕХНОЦЕНТР МИКОЛАЇВ-АВТО» ємність для зберігання палива об`ємом 50 куб. м..
Колегія суддів вважає, що надані позивачем докази спростовують висновок Акту перевірки, що весь обсяг пального за вказаний в Акті перевірки період був поставлений позивачу за адресою: м.Миколаїв, вул. Казарського, 4/8. 
А як вже зазначено вище, передбачений пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України обов`язок по реєстрації акцизного складу палива пов`язується з отриманим протягом календарного року обсягом палива на кожному окремому складі.
Таким чином, колегія суддів вважає спростованим належними доказами висновок Акту перевірки про те, що позивач в період з 01.01.2020 року по 31.12.2020 року та з 01.01.2021 року по 19.11.2021 року отримав на адресу місця зберігання: м.Миколаїв, вул. Казарського, 4/8, через пересувні акцизні склади дизельного палива в кількості 1041746,72 літрів у 2020 році та 1104483,62 літрів у 2021 році.
Крім того, колегія суддів погоджується з доводом суду першої інстанції про те, що відповідач не повинен був розраховувати отримане позивачем пальне в обсягах, приведених до температури 15 градусів С, оскільки відповідно до положень статей 230 та 231 ПК України обов`язок обліку обсягів пального, приведеного до температури 15 градусів С покладається тільки на розпорядників акцизних складів та платники податків, які складають акцизні накладні, до яких позивач не належить. 
Як слідує з матеріалів справи, висновки акту перевірки про обсяги отриманого пального гуртуються на відомостях з акцизних накладних, складених ТОВ «Кворум-Нафта» та ТОВ «Актан», які містяться в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, і в яких обсяги пального в літрах дійсно приведені до температури 15 градусів С, як і вимагається приписами статей 230 та 231 ПК України.
В той же час, з наданих позивачем копій первинних бухгалтерських документів, за якими позивач отримував пальне від ТОВ «Кворум-Нафта» та ТОВ «Актан», вбачається, що позивач здійснював оплату палива за фактичну кількість палива у літрах, яка зазначена у видаткових та товарно-транспортних накладних, і обліковував саме фактичну кількості оплаченого палива в літрах.
Згідно з ч.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Спільним наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв`язку, Держкомітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від №281/171/578/155 від 20.05.2008 року затверджена Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої (Інструкція).
Згідно п.1 Інструкції вона встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів. Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Відповідно до Інструкції, бухгалтерський облік нафтопродуктів здійснюється за їх фактичною температурою.
Таким чином, позивач, який не є розпорядником акцизних складів та платником податків, який складає акцизні накладні, не повинен був обліковувати придбане паливо в обсягах, приведених до температури 15 градусів С.
Що стосується висновку суд першої інстанції про те, що у перевіреному періоді частина придбаного позивачем палива була заправлена постачальником палива безпосередньо у паливні баки належних позивачу транспортних засобів, то колегія суддів вважає такий висновок не підкріплений жодним належним доказом. 
Ні в ході розгляду справи в суді першої інстанції, ні під час апеляційного провадження, позивач не надав суду жодного доказу, який би беззаперечно підтверджував факт заправлення палива його постачальником безпосередньо у паливні баки належних позивачу транспортних засобів.
Посилання позивача на заправні відомості (т.1 а.с.229-242) колегія суддів вважає хибними, оскілки зміст цих відомостей не підтверджують той факт, що вказані в них обсяги пального були заправлені в паливні баки належних позивачу транспортних засобів безпосередньо постачальниками палива з використання пересувних заправних ємностей.
Встановлені колегією суддів факти та обставини справи дають підстави для висновку про безпідставність притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 128.1.2 ст.128.1 ПК України та про неправомірність спірного податкового повідомлення-рішення від 23.12.2021 року №1160214290707.
Підсумовуючи все вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що хоча певні висновки суду першої інстанції не ґрунтуються на належних та допустимих доказах, а також судом першої інстанції не були встановлені певні обставини справи, які мають значення для правильного вирішення даного спору, суд першої інстанції по даній справі прийняв вірне по суті рішення, задовольнивши позовні вимоги, що відповідно до вимог ч.4 ст.317 КАС України є підставою для зміни рішення суду першої інстанції в частині підстав для задоволення позову. 
За таких обставин апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню 
Керуючись ст.311, ст.315, ст.317, ст.321, ст.322, ст.325, ст.328 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області – задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року змінити в частині підстав для задоволення позову.
В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Суддя-доповідач 		К.В. Кравченко	
Судді	  	О.В. Джабурія    Н.В. Вербицька