ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 160/11072/19
адміністративне провадження № К/9901/20514/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Строй-Експрес» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.08.2020 (головуюча суддя: Сафронова С.В., судді Чепурнов Д.В., Мельник В.В.) у справі №160/11072/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Строй-Експрес» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Строй-Експрес» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Строй-Експрес») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0004271403 від 22.10.2019 та №0004261403 від 22.10.2019.
Вимоги мотивував помилковістю віднесення контролюючим органом до довгострокових зобов`язань виписаних позивачем на користь контрагента простих векселів, оскільки вони за своєю сутністю є короткостроковими та безпроцентними, що виключає правові підстави для здійснення дисконтування заборгованості за такими векселями. Також позивач зазначив про безпідставність висновків відповідача щодо неможливості фізичного та реального виконання контрагентами ТОВ «Спектр-15» та ТОВ «Експрес Плюс» будівельних робіт на підставі укладених із ТОВ «Строй-Експрес» договорів підряду, оскільки такі виконані у повному обсязі, що підтверджується первинними документами, які розкривають період, види, вартість, обсяги робіт.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 02.04.2020 позовні вимоги задовольнив, аргументуючи свої висновки тим, що зобов`язання, які виникли за простими векселями, емітованими Товариством на погашення заборгованості по оплаті товару за договорами поставки та виконання робіт, відносяться до поточних зобов`язань, які в бухгалтерському обліку позивача відображаються не за теперішньою вартістю, а за сумою погашення. Відносно господарських операцій позивача з ТОВ «Спектр-15» та ТОВ «Експрес Плюс» суд констатував, що вони є реальними, а їх виконання підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів).
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 13.08.2020 рішення суду першої інстанції скасував та постановив відмовити у задоволенні позовних вимог.
Ухвалюючи таке рішення, суд апеляційної інстанції виходив з того, що виписані позивачем векселі передбачають строк їх погашення більше 12 місяців, у зв`язку із чим вони мають обліковуватись як довгострокові зобов`язання та відображатись за теперішньою вартістю (дисконтована сума майбутніх платежів), а отже відповідач правомірно нарахував Товариству грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості з урахуванням амортизації дисконту протягом терміну користування на кожну наступну дату балансу.
Досліджуючи господарські відносини позивача з ТОВ «Спектр-15» та ТОВ «Експрес Плюс», апеляційний суд встановив недостатність трудових ресурсів у ТОВ «Спектр-15» для виконання договорів, укладених з позивачем, та нереальність операцій, цього контрагента з ТОВ «Забудовник СВ», оскільки останній придбавав будівельно-ремонтні роботи у суб`єктів господарювання, що мають ознаки фіктивності; щодо ТОВ «Строй-Експрес» судом зазначено, що ремонтно-будівельні роботи, реалізовані позивачу, придбавалися цим контрагентом у інших підприємств з сумнівною господарською діяльністю (ТОВ «Менор трейд» (код 41535442), ТОВ «Таурс» (код 42201911), ТОВ «Білдінг-Індастріс» (код 42063618), ТОВ «Джакіро» (41423021), ТОВ «Білдпроект груп» (42684948)), які є фігурантами кримінальних проваджень, що у сукупності, на переконання апеляційного суду, характеризує діяльність суб`єктів господарювання, задіяних в ланцюгу, як фіктивні підприємства, які діяли виключено з метою створення документообігу по нереальним господарським операціям для отримання податкової вигоди для третіх осіб.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанцій, ТОВ «Строй-Експрес» подало касаційну скаргу до Верховного Суду, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права до встановлених у справі обставин, що призвело до помилкових висновків, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.08.2020 та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду міста Києва від 02.04.2020.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу зазначив, що суд апеляційної інстанції прийняв законне та обґрунтоване рішення на підставі всебічного і повного з`ясування обставин справи та просив відмовити у задоволенні касаційної скарги.
Розглядаючи касаційну скаргу, Верховний Суд відзначає наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Строй-Експрес», за результатами якої складено акт від 27.04.2019 №41399/04-36-14-03/32228350, згідно із висновками якого платником податків порушено, зокрема, приписи підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 9 871 706 грн; пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що мало наслідком заниження податку на додану вартість на загальну суму 13 106 973 грн, при цьому, з урахуванням результатів попередніх проведених позапланових перевірок, донарахуванню підлягає податок на додану вартість на загальну суму 2 639 016 грн.
Такі висновки податкового органу ґрунтуються на тому, що позивач не відобразив фінансовий дохід від дисконтування вексельної заборгованості та не здійснив амортизацію дисконту протягом терміну користування на кожну наступну дату балансу, а також сформував показники податку на прибуток та податку на додану вартість за господарськими операціями з придбання підрядних послуг, які фактично не відбувались. При цьому, зокрема, неприйняття таких операцій як реальних контролюючий орган ґрунтував на аналізі співставлення обсягів виконаних робіт (послуг) та кількості людино-годин, які відпрацьовані робітниками-будівельниками на підставі актів приймання будівельних робіт (за формою КБ-2в, КБ-3), з урахуванням поданої звітності щодо чисельності працюючих осіб (форма 1-ДФ) та інформації щодо здійснення робіт в різних регіонах України.
На підставі даного акта відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення №0004271403 від 22.10.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в розмірі 9 871 706,00 грн, за штрафними санкціями - 2 467 926,50 грн та №0004261403 від 22.10.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями в розмірі - 2 639 016,00 грн, за штрафними санкціями - 1   319   508,00 грн.
Судами встановлено, що ТОВ «Строй-Експрес» укладено із ТОВ «Конус Плюс» договори поставки матеріалів №К-491 від 25.07.2012, № К-485 від 02.07.2012, №К-476 від 22.06.2012; між ТОВ «Строй-Експрес» та ТОВ «Браво СРЛ» укладено договір поставки матеріалів №9/137 від 03.09.2012; з ПП «Транс-Атлантика Сервіс» та ПП «Індастрі Плюс» позивачем укладено договори виконання робіт №02-04/12-П від 02.04.2012 і №03-09/12-П від 03.09.2012 відповідно.
За домовленістю сторін розрахунки за цими договорами проведені шляхом видання Товариством простих векселів.
Усі прості векселі ТОВ «Строй-Експрес» були виписані у 2012 році, датою погашення визначено 03.12.2027. На момент перевірки заборгованість становила 2 444 214,98 грн та обліковувалась на бухгалтерському рахунку 621 «Короткострокові векселі».
Контролюючий орган кваліфікував таку заборгованість як «довгострокові зобов`язання» та здійснив її дисконтування шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», 12 «Фінансові інвестиції» і 28 «Зменшення корисності активів», а також нарахував суму амортизації дисконту.
Пунктом 2 частини п`ятої статті 3 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» (тут і далі у редакції, чинній на момент спірних правовідносин) встановлено, що боргові цінні папери - це цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов`язання, зокрема емітента, сплатити у визначений строк кошти. До боргових цінних паперів належать, зокрема, векселі.
Відповідно до статті 14 цього Закону вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю). Векселі можуть бути прості або переказні та існують виключно у документарній формі. Особливості видачі та обігу векселів, здійснення операцій з векселями, погашення вексельних зобов`язань та стягнення за векселями визначаються законом.
Обов`язкові реквізити простого векселя визначені в статті 75 Уніфікованого закону про переказні та прості векселі, затвердженого Женевською конвенцією 1930 року (Конвенція підписана 07.06.1930 і набрала чинності для України 06.01.2000) (далі - Уніфікований закон). Так, простий вексель містить: (1) назву «простий вексель», яка включена в текст документа і висловлена тією мовою, якою цей документ складений; (2) безумовне зобов`язання сплатити визначену суму грошей; (3) зазначення строку платежу; (4) зазначення місця, в якому повинен бути здійснений платіж; (5) найменування особи, якій або наказу якої повинен бути здійснений платіж; (6) зазначення дати і місця складання простого векселя; (7) підпис особи, яка видає документ (векселедавець).
Згідно зі статтею 76 Уніфікованого закону документ, у якому відсутній будь-який з реквізитів, зазначених у попередній статті, не має сили простого векселя, за винятком випадків, зазначених нижче у цій статті. Простий вексель, строк платежу в якому не зазначено, вважається таким, що підлягає оплаті за пред`явленням.
Статтею 33 Уніфікованого закону (з урахуванням вимог статті 77 цього Закону) встановлено строки платежу за переказним та простим векселем, а саме: за пред`явленням; у визначений строк від пред`явлення; у визначений строк від дати складання; на визначену дату.
Простий вексель строком за пред`явленням підлягає оплаті при його пред`явленні. При цьому, він повинен бути пред`явлений для платежу протягом одного року від дати його складання (стаття 34 Уніфікованого закону).
Відповідно до частини першої статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, векселів Фонду гарантування вкладів фізичних осіб та фінансових казначейських векселів.
На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов`язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем.
Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов`язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. При цьому, у разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем (частини друга, третя статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні»).
За змістом наведених норм операції щодо видачі та погашення векселя є способом проведення не грошового розрахунку за отримані товари (роботи, послуги).
У свою чергу, вексель за своєю сутністю є письмовим борговим зобов`язанням у вигляді цінного паперу, складеного за встановленою формою, що посвідчує відносини позики і передбачає зобов`язання особи, яка його видала (векселедавця), сплатити у визначений строк зазначену в ньому суму коштів особі, якій він виданий (векселедержателю).
Обов`язковою умовою проведення розрахунків із застосуванням векселів є наявність договору, який укладений у письмовій формі і який передбачає такий порядок розрахунку. У випадку видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем.
Простий вексель виписується позичальником (векселедавцем) і містить нічим не зумовлене зобов`язання сплатити борг векселедержателю. В цьому зобов`язанні векселедавець та платник співпадають.
Відповідно до пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306) (зі змінами, внесеними наказом від 08.02.2014 №48), зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.
Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (пункт 5 П(С)БО 11).
Згідно з абзацами першим та восьмим пункту 4 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, а поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.
Пунктом 7 П(С)БО 11 передбачено, що до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.
Зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове (пункт 8 П(С)БО 11).
Відповідно до пунктів 11, 12 П(С)БО 11 поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання.
Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.
Абзацом дев`ятим пункту 4 цього ж П(С)БО визначено, що сума погашення - не дисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Згідно з пунктом 10 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.
Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства (абзац десятий пункту 4 П(С)БО 11).
Наказом Міністерства фінансів України від 16.09.2019 №379 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.09.2019 за №1065/34036, набрав чинності 29.10.2019) затверджено зміни, зокрема до П(С)БО 11, відповідно до яких довгострокові зобов`язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання (пункт 9 П(С)Б) 11 в редакції наказу від 16.09.2019 №379).
Порівняння вищенаведених норм П(С)БО 11 щодо відображення довгострокових зобов`язань в балансі дає підстави для висновку, що за період, який перевіряв контролюючий орган (з 01.01.2016 по 31.03.2019) дисконтуванню (як способу визначення теперішньої вартості з метою відображення в балансі) підлягала сума довгострокових зобов`язань, на які нараховуються відсотки, а з 29.10.2019 - незалежно від нарахування відсотків.
Аналогічну правову позицію Верховний Суд висловив у постановах від 11.11.2021 у справі №160/6855/19, від 24.11.2021 у справі №826/5209/18, від 03.05.2022 у справі №640/10170/19.
Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин оцінка зобов`язань за теперішньою вартістю (дисконтованою сумою майбутніх платежів) вимагалась лише за наявності наступних умов: зобов`язання повинні бути довгостроковими та на них мають нараховуватись відсотки.
Відповідно до пунктів 5, 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» (далі - П(С)БО 13), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 №559 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 за N 1050/6241) (наказом від 29.09.2020 №588, який набрав чинності з 03.11.2020, наказ №559 викладено в новій редакції), фінансові інструменти в бухгалтерському обліку поділяються на фінансові активи, фінансові зобов`язання, інструменти власного капіталу і похідні фінансові інструменти.
Фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.
Пунктом 11 цього ж П(С)БО передбачено, що безумовні права вимоги і зобов`язання визнаються фінансовими активами і фінансовими зобов`язаннями, якщо за умовами контракту підприємство має право на отримання грошових коштів або бере на себе зобов`язання сплатити грошові кошти.
Отже, виданий вексель - це фінансове зобов`язання як різновид фінансового інструмента.
Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо) (пункт 29 П(С)БО 13).
Відповідно до пункту 31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами (похідні фінансові інструменти включають ф`ючерсні контракти, форвардні контракти та інші похідні фінансові інструменти - пункт 9 зазначеного П(С)БО).
Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (тут і далі у редакції, чинній на момент спірних правовідносин) об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Судом першої інстанції зроблено правильний висновок, що зобов`язання, які виникли за простими та безвідсотковими векселями позивача відносяться до поточних зобов`язань, які в бухгалтерському обліку платника відображаються не за теперішньою вартістю, а за сумою погашення.
В свою чергу апеляційний суд не врахував те, що станом на дату спірних правовідносин, векселі, які не передбачали нарахування відсотків, не могли бути віднесені до довгострокових зобов`язань та тільки з 29.10.2019 (після внесення змін до законодавства) сума довгострокових зобов`язань, на які не нараховуються відсотки, підлягала дисконтуванню.
Підсумовуючи наведене, Верховний Суд констатує, що суд апеляційної інстанції ухвалив оскаржувану постанову в цій частині з неправильним застосуванням норм матеріального права; в свою чергу, суд першої інстанції обґрунтовано визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0004271403 від 22.10.2019 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за вказане порушення.
Разом з тим, матеріали справи не містять детального розрахунку визначення основного платежу та штрафної санкції, який би дозволив встановити суму донарахованого податку на прибуток саме на підставі висновків щодо порушення обліку векселів, у зв`язку із чим касаційний суд позбавлений можливості визначити частину податкового повідомлення-рішення №0004271403 від 22.10.2019, яка є протиправною і підлягає скасуванню.
Враховуючи те, що Верховний Суд не має права витребовувати та досліджувати нові докази, то такі обставини мають бути встановлені під час нового розгляду справи в цій частині.
В іншій частині податкові повідомлення-рішення №0004271403 від 22.10.2019 та №0004261403 від 22.10.2019 прийняті у зв`язку із визнанням відповідачем нереальними господарських операції позивача із контрагентами ТОВ «Спектр-15» та ТОВ «Експрес Плюс», оскільки дані юридичні особи мали взаємовідносини із сумнівними суб`єктами господарювання, діяльність яких направлена на формування штучного податкового кредиту.
Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час їх виникнення).
За приписами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частина друга статті 9 Закону №996-XIV встановлює, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду та відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Для нарахування податкового кредиту також необхідними умовами є наявність у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Судами встановлено, що під час перевірки контролюючим органом були досліджені господарські відносини ТОВ «Строй-Експрес» та ТОВ «Спектр-15» за договором підряду №08.12.2017 №08-12/17-11 (благоустрій території - асфальтобетонне покриття за адресою: Дніпропетровська область, смт. Опитний, вул. Наукова, 54А), за договором підряду від 09.01.2018 №09-01/18-П (виконання будівельних робіт за адресою: Дніпропетровська область, смт. Слобожанське, вул. Нова, земельна ділянка 61, 61А), за договором підряду від 01.02.2018 №01-02/18 (нове будівництво комплексу дорожнього сервісу з торговими приміщеннями і об`єктами транспортної інфраструктури за адресою: Дніпропетровська область, смт. Слобожанське, вул. Нова, 61, 61 А), за договором підряду від 20.04.2018 №20-04/18 (м. Львів, вул. Шевченко Т., 335).
Також, контролюючим органом перевірялись й господарські відносини позивача з ТОВ «Експрес Плюс» за договором субпідряду №24/04 від 24.04.2018 (реконструкція будівлі та прибудови за адресою: м. Дніпро, пр. Івана Мазепи, 51Д), за договором субпідряду №27/05 від 27.04.2018 (будівництво за адресою: Дніпропетровська область, смт. Слобожанське, вул. Нова, земельна ділянка 61,61 А), за договором №14-01/19-П від 14.01.2019 (м. Львів, вул. Шевченко, 335).
В ході виконання робіт та за їх результатом були підписані акти прийому-передачі проектної документації, будівельного майданчика, узгоджено виконання вищевказаних робіт субпідрядниками; довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати форми КБ-3, акти приймання виконаних будівельних робіт №1, підсумкові відомості ресурсів, розрахунки загальновиробничих витрат по акту КБ-2.
На виконання вимог пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на всі виконані роботи та надані послуги були виписані та зареєстровані податкові накладні.
Розрахунки між сторонами проводились у безготівковій формі, що підтверджують банківські виписки.
Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги про скасування спірних податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції відхилив доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями з ТОВ «Спектр-15» та ТОВ «Експрес Плюс», оскільки матеріали справи підтверджують, що останні фактично відбулись та є реальними. Що ж до посилань податкового органу на порушені кримінальні провадження, у яких фігурантами є контрагенти ТОВ «Експрес Плюс», які задіяні як субпідрядні організації, то, як було відзначено судом, в межах цих проваджень не досліджувались їх відносини саме з позивачем.
Разом з тим, самі по собі такі висновки суду першої інстанції не можуть бути визнані прийнятними, натомість є передчасними, оскільки суд не надав оцінку аргументам податкового органу, наведеним в акті щодо неможливості як такої щомісячного виконання контрагентами позивача передбачених договорами підрядних робіт як самостійно, так і із залученням субпідрядників (як першої так і другої ланки), з огляду на детальний аналіз та співставлення обсягів робіт (послуг), кількості працюючих осіб витрачених людино-годин, одночасного виконання робіт в різних регіонах України, відсутність матеріалів та спецмеханізмів, специфіки цих робіт тощо.
Суд же апеляційної інстанції, скасовуючи рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.04.2020, посилався на те, що контрагент позивача - ТОВ «Спектр-15» (основний вид діяльності - організація будівництва будівель) не мав в своєму штаті в період 2017-2019 років необхідну кількість працівників, яку потрібно було залучити до будівельних робіт за укладеними з позивачем договорами підряду.
Разом з тим, така кількість працівників не співпадає з зазначеною в актах приймання виконаних будівельних робіт (за формою КБ-2в, КБ-3) інформацією по обсягам виконаних робіт (послуг) та кількості людино-годин, які відпрацьовані робітниками-будівельниками.
Крім того, стосовно придбання ТОВ «Спектр-15» в серпні 2018 року ремонтно-будівельних робіт у ТОВ «Забудовник СВ» (код 41874864) на загальну суму 4 320 000 грн. в т.ч. ПДВ - 720 000 грн., апеляційний суд звернув увагу на те, що обидва ці товариства мають одну на двох ІР адресу, з якої здійснювали реєстрацію податкових накладних на придбання товарів, робіт (послуг) в ЄРПН.
Водночас, суд відзначив й обставину наявності по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Спектр-15» дебіторської заборгованості, яка станом на 31.03.2019 складала 15 067 987,37 грн.
Відносно ж господарських операцій ТОВ «Строй-Експрес» по придбаним будівельно-ремонтним роботам у ТОВ «Експрес плюс» згідно договорів підряду №24/04 від 24.04.2018, від 27.04.2018 №27/05, від 14.01.2019 №14-01/19-П, суд апеляційної інстанції встановив, що ремонтно-будівельні роботи, реалізовані позивачу по вказаним договорам, придбавалися ТОВ «Експрес плюс» у інших підприємств з сумнівною господарською діяльністю (ТОВ «Менор трейд» (код 41535442), ТОВ «Таурс» (код 42201911), ТОВ «Білдінг-Індастріс» (код 42063618), ТОВ «Джакіро» (41423021), ТОВ «Білдпроект груп» (42684948)), деякі з яких є фігурантами кримінальних проваджень, інші перебувають у процесі припинення.
Проте, зміст судового рішення суду апеляційної інстанції також як і суду першої інстанції не містить обґрунтованої мотивації доводів податкового органу по усіх порушеннях, відображених в акті перевірки; при цьому, переважно процитовано лише деякі витяги з останнього.
Разом з тим, відповідно до акта перевірки ТОВ «Строй-Експрес» встановив заниження податку на прибуток на загальну суму 9 871 706 грн, в т.ч. за 2016 рік у сумі 368   976 грн, за 2017 рік у сумі 10 209 грн, за 2018 рік у сумі 6 743 922 грн, за 1 квартал 2019 року у сумі 2 748 599 грн, а також заниження податку на додану вартість на загальну суму 13 106 973 грн, в т.ч. по періодам: грудень 2016 року - 1 952 грн, грудень 2017 року - 33 333 грн; січень 2018 року - 43   667 грн; лютий 2018 року - 10 000 грн; березень 2018 року - 16 667 грн, квітень 2018 року - 1 166 667 грн, травень 2018 року - 800 000 грн, червень 2018 року - 962 933 грн, липень 2018 року, - 1 554 001 грн серпень 2018 року - 1 083 333 грн; вересень 2018 року - 2950000 грн, жовтень 2018 року - 1354357 грн; листопад 2018 року - 1 763 333 грн, грудень 2018 року - 446 667 грн, січень 2019 року - 85 334 грн, лютий 2019 року - 468 062 грн, березень 2019 року - 366 667 грн.
Також, в акті зазначено, що враховуючи результати попередніх проведених позапланових перевірок донарахуванню підлягає податок на додану вартість на загальну суму 2 639 016 грн., в т.ч. по періодам: грудень 2016 року - 1 952 грн, грудень 2017 року - 33 333 грн, січень 2018 року - 43 667 грн, лютий 2018 року - 10 000 грн, березень 2018 року - 16 667 грн, квітень 2018 року - 1 166 667 грн, грудень 2018 року - 446 667 грн, січень 2019 року - 85 334 грн, лютий 2019 року - 468 062 грн, березень 2019 року - 366 667 грн.
Тобто саме за ті періоди, порушення у яких стали підставою для нарахування грошового зобов`язання спірними податковими повідомленнями-рішеннями, підлягали обов`язковому дослідженню під час вирішення даного спору.
Однак, судом апеляційної інстанції взято до уваги наступні періоди виконання ТОВ «Спектр-15» будівельних робіт: грудень 2017 року, січень, липень, серпень 2018 року, але не досліджено належним чином господарські взаємовідносини позивача із ТОВ «Спектр-15» протягом лютого, березня, квітня, грудня 2018 року, січня, лютого, березня 2019 року; відносно ж контрагента ТОВ «Експрес Плюс», то апеляційний суд посилався як на сумнівність діяльності контрагентів останнього, у яких придбано ремонтно-будівельні роботи, так і на відкриття щодо них кримінальних проваджень, проте без аргументації наслідків таких обставин та не здійснюючи аналізу господарських операцій саме ТОВ «Строй-Експрес» з даним товариством і, відповідно, наявність у нього можливості виконати договори, укладені з позивачем, самостійно чи із залученням субпідрядників.
До того ж, суди попередніх інстанцій взагалі не надали оцінки спірним за актом перевірки відносинам у поєднанні із поданими до матеріалів справи договорами підряду, укладеними позивачем - ТОВ «Строй-Експрес» із своїми замовниками, які стали передумовою придбання робіт (послуг) у ТОВ «Спектр-15» та ТОВ «Експрес Плюс». 
Крім того, суди залишили поза увагою та не дослідили підстави визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість за грудень 2016 року на суму 1952 грн.
Підсумовуючи наведене, слід констатувати, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасних висновків щодо даного спору, не забезпечили повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи, оскільки безпосередньо впливають на підтвердження чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі податкової вигоди.
Пунктом другим частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Строй-Експрес» задовольнити частково.
Скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.04.2020 і постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.08.2020 у справі №160/11072/19, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова