ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 квітня 2023 року 
м. Київ

справа №804/5861/17
адміністративне провадження № К/9901/388/17 №К/9901/1431/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби та Акціонерного товариства «ДНІПРОАЗОТ» на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2017 (головуючий суддя Чепурнов Д.В., судді: Сафронова С.В., Мельник В.В.) у справі за позовом Акціонерного товариства «ДНІПРОАЗОТ» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Акціонерне товариство «ДНІПРОАЗОТ» (далі - позивач, Товариство, АТ «ДНІПРОАЗОТ») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.04.2016 №0000304700.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.06.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.10.2016, у задоволенні позову відмовлено.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 09.08.2017 зазначені судові рішення скасував та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції, вказавши на те, що з метою правильного вирішення даної справи суду необхідно виокремити правовідносини, в яких позивачем допущено порушення законодавчих норм щодо своєчасності зарахування іноземної валюти на рахунки в уповноважених банках та надати їм належну правову оцінку.
За результатом повторного судового розгляду справи Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 25.10.2017 позов задовольнив частково; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №0000304700 від 26.04.2016 в частині нарахування пені у розмірі 86157,84 грн; у задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Дане рішення суд першої інстанції мотивував тим, що датою зарахування валютної виручки вважається дата її надходження на відповідний валютний рахунок, при цьому подальший рух коштів з валютного на поточний рахунок юридичної особи, у тому числі із застосуванням розподільчого рахунку, свідчить про використання коштів вже на території України та не може вважатись первинним надходженням виручки за зовнішньоекономічним контрактом, а тому в цій частині висновки відповідача про порушення Товариством вимог валютного законодавства є безпідставними. Натомість за деякими поставками валютні цінності дійсно надійшли із порушенням терміну, встановленого Національним банком України, а тому оспорюване рішення податкового органу в частині прийнято правомірно та скасуванню не підлягає.
Постановою від 12.12.2017 Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нову про задоволення позову частково; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №0000304700 від 26.04.2016 в частині нарахування пені у розмірі 129724,63 грн; у задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Приймаючи таке рішення, апеляційний суд зазначив, що із встановлених обставин справи слідує, що погашення заборгованості у розмірі 212734,32 дол США відбулось без порушення будь-яких строків, що не враховано судом першої інстанції, внаслідок чого зроблено помилковий висновок в частині правомірності нарахування суми пені у розмірі 43566,80 грн.
Податковий орган подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильну оцінку наявних у справі доказів та залишення поза увагою доводів відповідача про те, що кошти на розрахунковий рахунок АТ «ДНІПРОАЗОТ» надійшли із порушенням законодавчо встановленого терміну, що мало наслідком нарахування пені за кожен день прострочення. Просив скасувати рішення у частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
В свою чергу Товариство у касаційній скарзі на постанову суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог просило прийняти нову постанову про задоволення позову у повному обсязі, аргументуючи свою позицію відсутністю вини у порушенні строків розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними з нерезидентом, й неврахуванням приписів статей 238, 241 Господарського кодексу України.
Верховний Суд відкрив касаційні провадження за вказаними касаційними скаргами.
Учасники справи у відзивах на касаційні скарги просили відмовити у задоволенні відповідних скарг.
Відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ «ДНІПРОАЗОТ» з питання дотримання вимог валютного законодавства згідно повідомлень уповноваженого банку про порушення строків розрахунків за зовнішньоекономічними операціями по контрактам від 04.12.2014 №146737, від 09.06.2015 №147755, від 09.06.2015 №147757, від 09.06.2015 №147756, від 09.06.2015 №147761, здійсненими у періоді з 09.06.2015 по 29.03.2016.
За результатами перевірки 12.04.2016 контролюючим органом складено акт перевірки №64/28-01-47-05761620, яким зафіксовано недотримання позивачем приписів статті 1 Закону України від 23.09.1994 №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» щодо граничних строків зарахування валютної виручки на рахунок АТ «ДніпроАЗОТ», відкритий в уповноваженому банку.
На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №0000304700 від 26.04.2016, яким нарахував пеню за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД у розмірі 153976,95 грн.
Так, між АТ «ДНІПРОАЗОТ» та компанією «CLARESHOLMMARKETINGLTD» (Британські Віргінські острови) укладено контракти на поставку товару від 09.06.2015 №147757, №147756, №147761, №147755 та від 04.12.2014 №146737.
На виконання умов цих контрактів, позивач відвантажив нерезиденту продукцію та останнім оплачена така продукція в останній день граничного терміну надходження валютної виручки. При цьому, частина грошових коштів того ж дня зарахована на рахунок АТ «ДНІПРОАЗОТ», а решта валюти зараховувалась на розподільчий рахунок для обов`язкового продажу та наступного робочого дня кошти вже в гривні надходили на рахунок Товариства.
Контролюючий орган дійшов висновку про зарахування валютної виручки на рахунок позивача, відкритий в уповноваженому банку, з порушенням граничного строку на 1 день та відповідно нарахував пеню на підставі статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
Верховний Суд погоджується із аргументами судів попередніх інстанцій про помилковість таких висновків відповідача з огляду на наступне.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності.
У зв`язку з набранням чинності з 17.11.2012 Закону України від 06.11.2012 № 5480-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо розширення інструментів впливу на грошово-кредитний ринок» та постанови Правління Національного банку України від 16.11.2012 №475 «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов`язкового продажу надходжень в іноземній валюті» (далі - Постанова №475), внесено зміни до Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», відповідно до яких, Національному банку України надано право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що встановлені частиною першою статті 1 та 2 Закону № 185.
Згідно із пунктом 1 постанови Правління Національного банку України від 03.06.2015 №354, яка діяла з 04.06.2015 по 03.09.2015, постанови Правління Національного Банку України від 03.09.2015 №581, яка діяла з 04.09.2015 по 04.12.2015, постанови Правління Національного банку України від 04.12.2015 №581, яка діяла з 05.12.2015 по 04.03.2016, розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів.
Приписами пункту 2 наведених постанов Правління Національного банку України встановлено вимогу щодо обов`язкового продажу на міжбанківському валютному ринку України надходжень в іноземній валюті із-за кордону на користь юридичних осіб, які не є уповноваженими банками, фізичних осіб - підприємців, іноземних представництв (крім офіційних представництв), на рахунки, відкриті в уповноважених банках для ведення спільної діяльності без створення юридичної особи, а також надходжень в іноземній валюті на рахунки резидентів, відкриті за межами України на підставі індивідуальних ліцензій Національного банку України.
Надходження в іноземній валюті, зазначені в абзаці першому цього пункту, підлягають обов`язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України, у тому числі безпосередньо Національному банку України, у розмірі 75 відсотків. Решта надходжень в іноземній валюті залишається в розпорядженні резидентів та нерезидентів і використовується ними відповідно до правил валютного регулювання. 
Вимога щодо обов`язкового продажу поширюється на надходження в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют та банківських металів, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 04.02.1998 №34 (у редакції постанови Правління Національного банку України від 02.10.2002 №378, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 24.10.2002 за №841/7129), і в російських рублях.
Уповноважений банк зобов`язаний попередньо зараховувати надходження в іноземній валюті, на які згідно з абзацом першим цього пункту поширюється вимога щодо обов`язкового продажу, на окремий аналітичний рахунок балансового рахунку 2603 «Розподільчі рахунки суб`єктів господарювання» (далі - розподільчий рахунок).
Уповноважений банк зобов`язаний здійснити обов`язковий продаж надходжень в іноземній валюті відповідно до вимог цього пункту: без доручення клієнта; виключно наступного робочого дня після дня зарахування таких надходжень на розподільчий рахунок.
За приписами підпункту «ґ» пункту 1.9 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24.03.1999 №136 (далі - Інструкція №136) сума валютної виручки або вартість товарів може бути зменшена, якщо протягом виконання зобов`язань за договором відбувається повернення сплачених імпортером коштів повністю або частково - на суму таких коштів.
Відповідно до пункту 12 розділу ІІІ постанови Правління Національного банку України від 10.08.2005 №281 «Про затвердження нормативно-правових актів Національного банку України» кошти в іноземній валюті, що надійшли на адресу клієнта-резидента (юридичної особи, фізичної особи, яка здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи), згідно з нормативно-правовими актами Національного банку підлягають попередньому зарахуванню на розподільчий рахунок (крім випадків, передбачених нормативно-правовими актами Національного банку).
За змістом пункту 1.3 Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 12.11.2003 №492 (далі - Інструкція №492) клієнти мають право відкривати рахунки в будь-яких банках України відповідно до власного вибору, крім випадків, якщо банк не має змоги прийняти на банківське обслуговування або якщо така відмова допускається законом або банківськими правилами.
Юридичні особи-резиденти, відокремлені підрозділи юридичних осіб-резидентів, нерезиденти-інвестори, іноземні представництва мають право відкривати рахунки для забезпечення своєї господарської діяльності.
Відповідно до пункту 5.2 Інструкції №492 поточний рахунок в іноземній валюті відкривається суб`єкту господарювання для зберігання грошей і проведення розрахунків у межах законодавства України в безготівковій та готівковій іноземній валюті, для здійснення поточних операцій, визначених законодавством України, для здійснення інвестицій за кордон, розрахунків за купівлю-продаж облігацій зовнішньої державної позики України, для зарахування, використання і погашення кредитів (позик, фінансової допомоги) в іноземній валюті, для надходження іноземних інвестицій в Україну відповідно до законодавства України, а також для проведення операцій, передбачених генеральною ліцензією Національного банку на здійснення валютних операцій.
Згідно з пунктом 5.3 Інструкції №492 на поточні рахунки в іноземній валюті юридичних осіб-резидентів кошти, перераховані з-за кордону нерезидентами за зовнішньоекономічними контрактами (договорами, угодами), зараховуються через розподільні рахунки.
Отже, юридичні особи мають право відкривати в банках як поточні рахунки у національній валюті, так і рахунки для здійснення зовнішньоекономічної діяльності та зарахування на них коштів в іноземній валюті.
Крім того, згідно вимог пункту 1 розділу II наказу Міністерства фінансів України від 18.08.2015 №721 Національний банк України, банки та інші фінансові установи у день відкриття/закриття рахунка платника податків подають відомості про це в електронному вигляді з використанням надійних засобів електронного цифрового підпису з посиленими сертифікатами відкритих ключів засобами електронної пошти мережі Інтернет на адресу Інформаційного порталу Державної фіскальної служби України.
Згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку банків України та Інструкцією про його застосування, що затверджені постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 №280 (далі - Інструкція №280) розподільчий рахунок є балансовим банківським рахунком IV порядку рахунків класу 2 «Розподільні рахунки суб`єктів господарювання» (2603). Цей рахунок відкривається персонально кожному клієнтові та застосовується для обліку коштів, що підлягають розподілу або додатковому контролю, у тому числі в іноземній валюті, призначеній для обов`язкового продажу.
Розподільчий рахунок є транзитним та використовується банком для обліку платежів на якийсь час до перерахування їх за призначенням згідно з нормативно-правовими актами або договорами (пункт 4 Інструкції №280).
Режим роботи такого рахунка для клієнта банку обмежений: про зарахування іноземної валюти та її списання з такого рахунка клієнт дізнається з відповідних виписок банку, при цьому самостійно розпоряджатися грошима не може. Проте іноземна валюта, зарахована на розподільчий рахунок, безперечно, належить клієнтові, на користь якого вона зарахована.
Виходячи з аналізу вищезазначених правових норм, суд прийшов до правильного висновку, що розподільчі рахунки відкриваються банківською установою самостійно персонально кожному клієнтові та є транзитними, а отже і відповідні повідомлення від уповноваженого банку про відкриття/закриття таких рахунків до ДФС України не надсилаються.
Датою зарахування валютної виручки вважається дата її надходження на відповідний валютний рахунок. Подальший рух коштів з валютного на поточний рахунок юридичної особи, у тому числі із застосуванням розподільчого рахунку, свідчить про використання коштів вже на території України та не може вважатись первинним надходженням виручки за зовнішньоекономічним контрактом.
Отже, аналізуючи викладені норми законодавства у сфері ЗЕД та вимоги валютного законодавства, зважаючи на процедуру повернення коштів в іноземній валюті, суд зазначив, що датою повернення резиденту коштів, зокрема, що були перераховані на адресу нерезидента за імпортним договором у зв`язку з тим, що взаємні зобов`язання за цим договором не виконані, є дата зарахування таких коштів саме на розподільчий рахунок.
Таким чином датою надходження сум валютної виручки за контрактами від 09.06.2015 №147757, №147761, №147756 є дата її зарахування на розподільчий рахунок, а не зарахування на поточні рахунки АТ «ДНІПРОАЗОТ» № НОМЕР_1 (USD) чи № НОМЕР_2 (UAN), як вважає контролюючий орган.
Крім того, судом встановлено, що за митною декларацією від 22.10.2015 №110010000/2015/007610 (контракт від 09.06.2015 №147756) граничний термін надходження валютної виручки є 20.01.2016, проте фактично кошти в сумі 159471,36 дол США або 3605532,31 грн. згідно меморіального ордеру від 21.01.2016 №2101SV0020 зараховані на розподільчий (спеціальний) рахунок 21.01.2016, таким чином порушено граничний термін зарахування валютної виручки в сумі 159471,36 дол США на рахунок АТ «ДНІПРОАЗОТ» на 1 день, а не на 2 дні, як стверджує контролюючий орган, в сумі 87445,85 дол США або 2144323,96 грн. (75%) та на 1 день в сумі 72025,51 дол США або 1776224,20 грн. (25%).
Аналогічна ситуація відбулась і по митній декларації від 22.10.2015 №110010000/2015/7600 (контракт від 09.06.2015 року №147757), а саме: граничний термін надходження валютної виручки - 20.01.2016 року, проте фактично кошти в сумі 168337,40 дол США або 4151375,86 грн, згідно меморіального ордеру від 21.01.2016 №2101SV0021, зараховано на розподільчий (спеціальний) рахунок 21.01.2016, а отже позивачем допущено порушення граничного терміну зарахування всієї суми валютної виручки на рахунок АТ «ДНІПРОАЗОТ» на 1 день, а не, як стверджує контролюючий орган, на 2 дні в сумі 126253,05 дол США або 3113531,90 грн (75%) та на 1 день в сумі 42084,35 дол США або 1037844,00 грн (25%).
Відповідно до статті 4 Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті №185/94-ВР від 23.09.1994 порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожен день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної виручки (вартості недопоставленої продукції) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
Апеляційний суд вказав на те, що, розраховуючи суму пені, суд першої інстанції виходив з наступного:
- по контракту від 09.06.2015 №147756 сума пені складає 11798,19 грн за 1 день прострочення повернення валютних цінностей у розмірі 87445,85 дол США або 2151167,91 грн. та у розмірі 72025,51 дол США або 1771827,55 грн;
- по контракту 09.06.2015 №147757 сума пені складає 43566,80 грн з 09.11.2015 по 12.11.2014 за 3 дні прострочення повернення валютних цінностей у розмірі 212734,32 дол. США або 4896126,54 грн та 12454,13 грн за 21.01.2016 - 1 день прострочення надходження суми 168337,40 дол США або 4141100,04 грн.
В той же час, як вбачається із встановлених обставин справи, погашення заборгованості у розмірі 212734,32 дол США або 4896126,54 грн відбулось 03.11.2015 згідно із меморіальним ордером від 03.11.2015 №0311JV0009 та платіжним дорученням від 03.11.2015 №153, тобто без порушення будь-яких строків, що, на переконання апеляційного суду, вказує на безпідставність висновку суду першої інстанції в частині правомірності нарахування суми пені у розмірі 43566,80 грн.
Тобто оскаржене податкове повідомлення-рішення №0000304700 від 26.04.2016 є правомірним в частині нарахування суми пені за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД у розмірі 24252,32 грн.
Стосовно доводів позивача про відсутність в його діях вини в порушенні строків зарахування валютної виручки, апеляційний суд зазначив, що Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» не ставить стягнення пені за порушення термінів розрахунків в іноземній валюті в залежність від наявності чи відсутності вини резидента, а тому достатньо наявності лише факту порушення відповідних строків.
За встановлених судами обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком про те, що твердження податкового органу не відповідають положенням законодавства та ґрунтуються на їх помилковому трактуванні в частині визначення датою зарахування валютної виручки день її надходження на поточний рахунок, а не день надходження на відповідний валютний рахунок, адже подальший рух коштів з валютного на поточний рахунок юридичної особи, у тому числі із застосуванням розподільчого рахунку, свідчить про використання коштів вже на території України та не може вважатись первинним надходженням виручки за зовнішньоекономічним контрактом.
При цьому, доводи скаржників, наведені у касаційних скаргах не спростовують вищезазначених висновків судів першої та апеляційної інстанції, які, у свою чергу, не викликають розумних сумнівів.
Відповідно до частин 1 - 4 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а також відсутність підстав вважати, що суд апеляційної інстанцій при розгляді справи допустив неправильне застосування норм матеріального права чи порушення процесуальних норм, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для залишення касаційних скарг без задоволення.
Згідно з частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційні скарги Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби та Акціонерного товариства «ДНІПРОАЗОТ» залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2017 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер