ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 червня 2023 року 
м. Київ

справа № П/811/841/16
касаційне провадження № К/9901/41003/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Соя Агро-Транс» на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2017 (головуючий суддя - Круговий О.О., судді - Лукманова О.М., Божко Л.А.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Соя Агро-Транс» до Голованівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (Вільшанське відділення), Голованівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії, -
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Соя Агро-Транс» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду із позовом до Голованівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (Вільшанське відділення), Голованівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), в якому просило визнати  протиправними дії ДФС України щодо неприйняття до реєстрації податкових накладних Товариства  за переліком, зобов`язати ДФС України прийняти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних вищевказані податкові накладні, вважати їх прийнятими та зареєстрованими протягом операційного дня, коли їх було надіслано. 
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що ДФС України безпідставно не прийнято податкові накладні, оскільки були відсутні законодавчі підстави для такого неприйняття.
Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 29.11.2016  адміністративний позов задовольнив частково, визнав протиправним неприйняття ДФС України до реєстрації податкових накладних Товариства, постановив вважати прийнятими та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Задовольняючи позовні вимоги у визначеній судом частині, суд першої інстанції виходив із того, що відповідачами не наведено суду доказів на користь існування помилки, що унеможливила проведення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, не зазначено також в чому саме полягає ця помилка. Позивач як платник податку на додану вартість, продавець (постачальник) товарів, робіт, послуг зобов`язаний виписати та подати до за реєстрації податкові накладні, вказаному обов`язку кореспондує й обов`язок органу ДФС України щодо реєстрації податкових накладних в реєстрі. Враховуючи, що станом на час розгляду справи податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строків визначених Законом, а відповідачем не доведено правомірності неприйняття документів для реєстрації, суд першої інстанції дійшов висновку щодо можливості визнання протиправними дій ДФС України із одночасним визнанням податкових накладних прийнятими та зареєстрованими в день їх первинного подання.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 23.02.2017 скасував постанову суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним неприйняття ДФС України до реєстрації податкових накладних Товариства, визнання податкових накладних прийнятими та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних в день їх надходження та прийняв в цій частині нову постанову, якою відмовив в задоволенні позовних вимог у зазначеній частині. В іншій частині постанову суду першої інстанції залишив без змін.
Відмовляючи у задоволенні позову суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що ДФС України не здійснювалось жодних дій з прийняття та обробки податкових накладних надісланих Товариством, не було допущено також і пов`язаної із цим протиправної бездіяльності, що могла б слугувати підставою для задоволення позовних вимог. Позивачем не надано суду належних та допустимих доказів на підтвердження порушення саме відповідачем вимог закону в частині неприйняття податкових накладних платника. В матеріалах справи не міститься доказів на користь підтвердження обставин за яких податкові накладні було зареєстровано в липні 2016 року, а в ході судового розгляду справи встановлено існування обставин, які слугували підставою для надіслання позивачу квитанції №1 про неприйняття податкових накладних за наслідками автоматизованої обробки даних системою «Єдине вікно» ДФС України. Суд апеляційної інстанції також вважає не спростованими доводи відповідачів, що підставою для реєстрації накладних саме 15 і 21 липня 2016 року слугувало самостійне усунення позивачем недоліків, які були підставою неприйняття спірних податкових накладних, надісланих протягом червня та 02.07.2016.
Позивач оскаржив судові рішення попередніх інстанцій до Вищого адміністративного суду України. У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення суду апеляційної  інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
В обґрунтування своїх вимог позивач, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зазначає про неврахування судами, що подані платником податкові накладні не містили помилок, були сформовані у відповідності до вимог статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Скаржник доводить, що судом апеляційної інстанції не надано належної оцінки доказам у справі, зокрема, змісту квитанцій, які надходили від ДФС України, чинного договору з ДФС України про прийняття документів та листування платника ДФС України по зазначеним обставинам, копії витягів з Єдиного реєстру податкових накладних. Вважає безпідставним твердження контролюючого органу, з яким погодився суд апеляційної інстанції, щодо необхідності збільшення реєстраційної суми, оскільки наявність сум податку, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015), необхідної для реєстрації податкових накладних платника підтверджується даними з Витягів із системи електронного адміністрування податку на додану вартість, копії яких містяться в матеріалах справи, яким судом апеляційної інстанції не надано оцінку.  
Відповідач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 22.03.2017 відкрив касаційне провадження у цій справі за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 26.06.2023 призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін на 27.06.2023.
Перевіривши наведені у касаційній скарзі доводи, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій установлено та підтверджується матеріалами справи, що Товариство надіслало до ДФС України за допомогою засобів електронного зв`язку перелічені у позові електронні податкові накладні на відповідну суму, які не були прийняті ДФС України, про що позивача сповіщено квитанціями №1. В квитанціях графі результат обробки вказано: "Документ доставлено до ДФС України. Документ не прийнято. При необхідності виправите документ та відправте його знову", в розділі "виявлені помилки" зазначено: "документ не може бути прийнятий - зверніться до ДПІ за місцем реєстрації для з`ясування причини помилки".
З метою врегулювання спірних відносин з приводу не реєстрації надісланих до ДФС України податкових накладних позивач звернувся до гарячої лінії ДФС України засобами телефонного зв`язку  та письмово.
Листом від 04.07.2016 ДФС України повідомило позивача про те, що з урахуванням змін до пункту  200-1.3 статті 200-1 ПК України станом на 02.07.2016 сума ліміту по Товариству складає 860152,58 грн. У разі, якщо зазначена сума ліміту є меншою ніж сума податку на додану вартість, зазначена у податковій накладній, яку позивач хоче зареєструвати, потрібно збільшити свою реєстраційну суму.
Спірні правовідносини регулюються ПК України у редакції, що була чинною на дату їх виникнення.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Законом України від 28.12.2014 №71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» було запроваджено систему електронного адміністрування податку на додану вартість (пункт 35 підрозділу 2 розділу XX Кодексу): з 1 січня до 1 липня 2015 року (або до дати, визначеної в окремому рішенні Верховної Ради України про скорочення терміну перехідного періоду відповідно до пункту 7 Прикінцевих положень Закону №71) - у тестовому режимі; з 1 липня 2015 року - на постійній основі.
Згідно з пунктами 200-1.1, 200-1.2 статті 200-1 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200^1.3   статті 200^1   цього Кодексу. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Відповідно до пункту 200-1.5 статті 200-1 ПК України кошти з електронного рахунка платника податку на додану вартість перераховуються Казначейством в автоматичному режимі виключно до:    державного бюджету; на рахунок, відкритий у банку та/або органі Казначейства сільськогосподарськими підприємствами - суб`єктами спеціального режиму оподаткування, визначений статті 209 Податкового кодексу України, для акумулювання сум податку, що нараховуються на вартість поставлених ними сільськогосподарських товарів (послуг), у порядку, передбаченому статтею 209 Податкового кодексу України;    на поточний рахунок платника податку за його заявою у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань.
Відповідно до пункту 2 Прядку електронного адміністрування податку на додану вартість затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» рахунок у системі електронного адміністрування податку - це рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку.
29.07.2015 набрав чинності Закон України від 16.07.2015 №643-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість», яким підрозділ 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України доповнено пунктом 34, відповідно до якого станом на третій робочий день після дати набрання чинності   Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/ розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3   статті 200-1   цього   Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових, що були сформовані, починаючи з 01.07.2015.
Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом до 31.07.2015 для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до   статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року) (підпункт 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ   Прикінцеві положення ПК України).
Законом України від 24.12.2015 №909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України  та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» були внесені зміни до розділу XX Перехідних положень шляхом доповнення пунктом 34-1, у відповідності до якого для платників податку, які застосовують касовий метод податкового обліку відповідно до пункту 187.10 статті 187 цього Кодексу, у обрахунку суми беруть участь суми податку, зазначені в податкових накладних, складених до 01.07.2015, за якими право на включення таких сум до податкового кредиту виникає після 01.07.2015.
Такі суми податку беруть участь у обрахунку суми на підставі податкової декларації з податку за звітний період, у якому платник податку, що застосує касовий метод податкового обліку, відповідно до пункту   187.10 статті 187 цього Кодексу, включає такі суми податку до податкового кредиту (з урахуванням вимог пункту 198.6 статті 198 цього Кодексу), у зв`язку із застосуванням касового методу податкового обліку.
Відповідно до пункту   201.15 статті 201 розділу V ПК України та наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 було затверджено форму та Порядок заповнення і надання податкової звітності з податку на додану вартість (далі - Порядок №21).
Пунктом 15 розділу III Порядку №21 передбачено, що у графах 5-7 рядка «за податковими накладними, складеними до 01.07.2015» таблиці 2 (Д5) (додаток 5) платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку відповідно до пункту 187.10 статті 187 Кодексу, відображають обсяги та суми податку, зазначені в податкових накладних, складених до 01.07.2015, за якими право на включення таких сум до податкового кредиту виникає після 01.07.2015, у зв`язку із застосуванням такого методу податкового обліку.
Протягом дії системи електронного адміністрування податку на додану вартість у тестовому режимі платники податку самостійно зараховують на такі електронні рахунки кошти з власних поточних рахунків, відкритих у банківських установах, у сумах, необхідних для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку, задекларованих ними в податковій звітності з податку на додану вартість.
Пунктами 49.8, 49.9 статті 49 ПК України визначено, що прийняття податкової декларації є обов`язком контролюючого органу і за умови дотримання платником податку цієї статті посадова особа контролюючого органу, в якому на обліку перебуває платник податку, зобов`язана зареєструвати податкову декларацію платника датою її фактичного отримання. За умови дотримання всіх вимог податкова декларація вважається прийнятою у разі, якщо контролюючий орган не надає платнику податку повідомлення про відмову у прийнятті декларації тощо.
Відповідно до пункту 49.10 статті 49 ПК України відмова посадової особи контролюючого органу прийняти податкову декларацію з будь-яких причин, не визначених цією статтею, у тому числі висунення будь-яких не визначених цією статтею передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої податкової декларації, зменшення або скасування від`ємного значення об`єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов`язань тощо) забороняється.
Згідно з пунктом 49.11статті 49 ПК України у разі подання платником податків до контролюючого органу податкової декларації, заповненої з порушенням вимог пунктів 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу, такий контролюючий орган зобов`язаний надати такому платнику податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови.
Як установлено судовими інстанціями, згідно з квитанціями №1, ДФС України відмовлено позивачу у прийнятті податкових накладних та запропоновано звернутися до Інспекції з метою встановлення причин такої відмови. За результатами такого звернення позивач отримав інформацію, що сума ліміту є меншою ніж сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних, які позивач хоче зареєструвати, потрібно збільшити свою реєстраційну суму.
Водночас, судами не досліджено і не встановлено наявність або відсутність зазначеної суми ліміту та чи дійсно саме ця причина була підставою для відмови у прийнятті поданих платником накладних, не надано оцінку квитанціям №1 ДФС України, їх змісту, не досліджено наявні у матеріалах справи витяги щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування податку на додану вартість, не встановлено зміст цих документів.
Судами попередніх інстанцій не наведено обґрунтувань підстав для задоволення або відмови у задоволені позовних вимог.
Висновки щодо обґрунтованості або необґрунтованості позовних вимог у зазначені частині, суди попередніх інстанцій сформували без належного дослідження всіх обставин, що мають значення для вирішення спору.
Відповідно до частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Згідно з частиною  другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
При цьому, Верховний Суд звертає увагу на те, що, встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суд має свої дії мотивувати та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
З урахуванням неповного з`ясування зазначених вище обставин у справі, що призвело до передчасних висновків, суд касаційної інстанції позбавлений можливості надати їм правову оцінку.
Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.
Визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду як суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.    
Враховуючи викладене, Верховний Суд прийшов до висновку, що обставини справи досліджені не у повному обсязі, а тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться у матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Таким чином, колегія суддів Верховного Суду вважає, що наведені вище питання, які є предметом позову, суди не дослідили і не надали належної правової оцінки. Зазначене потребує встановлення дійсних обставин справи та підтвердження їх доказами, тому справа у цій частині підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині судові рішення підлягають залишенню без змін.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Соя Агро-Транс» задовольнити частково.
Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29.11.2016 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2017 в частині вимог про визнання протиправним неприйняття ДФС України до реєстрації податкових накладних Товариства та вважати прийнятими та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних - скасувати.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29.11.2016 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2017 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. 

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова