ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 червня 2023 року 
м. Київ
справа № 813/3668/16
адміністративне провадження № К/9901/31903/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги про сплату боргу (недоїмки), касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Львівській області) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16.03.2017 (суддя Грень Н. М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017 (головуючий суддя Нос С. П., судді: Кухтей Р. В., Яворський І. О.),
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2016 року Фізична особа-підприємець (ФОП) ОСОБА_1 (позивач) звернулася до суду з адміністративним позовом до Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (ОДПІ, відповідач), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ОДПІ від 24.06.2016 №000761303/6514 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 55' 120,12 грн, №0007811303/6529 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 510 грн, вимоги від 02.09.2016 № Ф-0014011303/9466 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 102' 008,95 грн, рішення про застосування штрафних санкцій від 02.09.2016 № 0014021700/9467 за неповну (несвоєчасну) сплату єдиного внеску у сумі 11' 474,12 грн, - як такі, що суперечать закону.
Підставою для збільшення сум податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою та рішенням відповідача були висновки акта документальної планової виїзної перевірки від 14.06.2016 №113/13-06/13-03/2375016980 про порушення підприємцем норм пунктів 44.1, 44.3, 44.5 статті 44, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.4, 177.2 статті 177 Податкового кодексу (ПК) України, абз. 1 пункту 2 частини 1 статті 7, пункту 11 статті 8, пункту 2 статті 9 Закону України ``Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування`` від 08.07.2010 №2464-VI внаслідок завищення валових витрат за 2013- 2015 роки на загальну суму 293' 973,85  грн та ненадання для перевірки копій фіскальних чеків за вказаний період.
На думку позивача, такі висновки акта перевірки є помилковими та не відповідають дійсним обставинам. Для перевірки були надані всі витребувані контролюючим органом документи, що стосувалися періоду та предмета перевірки. Надані документи містили всі реквізити та відомості, передбачені Законом України ``Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні``. А ненадання копій фіскальних чеків за період з 2013 року по 2015 року на одну із вимог контролюючого органу було обумовлено об`єктивними причинами - об`ємом виготовлення копій таких документів та тим, що такі документи було витребувано за день до закінчення перевірки. До того ж позивач зазначила, що це не позбавляло відповідача можливості перевірити реалізацію певного товару на підставі інших документів, що були надані до перевірки. Також позивач зазначила, що сам акт перевірки, як носій доказової інформації про виявлені порушення, за своїм змістом не містить аналізу всіх наданих для перевірки документів та інших даних щодо його господарської діяльності для висновку про допущення ним порушення норм податкового та іншого законодавства. 
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 16.03.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017 позов задовольнив. Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ОДПІ від 24.06.2016 №000761303/6514, №0007811303/6529, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.09.2016 №Ф-0014011303/9466, рішення про застосування штрафних санкцій від 02.09.2016 №0014021700/9467; здійснив розподіл судових витрат на суму сплаченого судового збору (1691,15 грн).
Задовольняючи позов, суд висновував, що в судовому процесі позивач довів обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не спростовані відповідачем. 
На зазначені судові рішення відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу. 
У касаційній скарзі ОДПІ, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення і ухвалити нове рішення про відмову в позові.
Доводи відповідача на обґрунтування вимог касаційної скарги зводяться до викладу обставин, встановлених у ході податкової перевірки, та цитування норм права, що регулюють спірні правовідносини.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 26.06.2017 (суддя Шипуліна Т. М.) відкрив у цій справі касаційне провадження №К/800/20759/17.
Позивач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався. 
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів``, яким Кодекс адміністративного судочинства (КАС) України викладено в новій редакції.
Керуючись підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ``Перехідні положення`` КАС України в редакції згаданого Закону Верховний Суд ухвалою від 10.05.2018 прийняв до свого провадження касаційну скаргу відповідача на судові рішення у цій справі.
Перевіривши наведені у касаційній скарзі доводи, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Як встановили суди попередніх інстанцій, суть зауважень контролюючого органу в акті перевірки щодо дотримання підприємцем вимог податкового та іншого законодавства полягала в тому, що при здійсненні господарської діяльності позивач використовував реєстратори розрахункових операцій (РРО). До перевірки, яка проводилася у період з 18.05.2016 по 05.06.2016, підприємцем було надано склеєні та пошкоджені фіскальні чеки за період з січня 2013 року по грудень 2015 року, що унеможливило пов`язати отриманий дохід від реалізації певного товару з понесеними витратами на його придбання у сумі 293' 973,85 грн. Копії фіскальних чеків за вказаний період на вимогу посадової особи від 02.06.2016 надано не було. Тобто контролюючий орган не визнав понесені підприємцем витрати на придбання товару у період, охоплений перевіркою, через те, що нібито не зміг ідентифікувати реалізацію такого товару за наданими позивачем фіскальними чеками. При цьому контролюючий орган в акті перевірки не заперечував правильність визначення підприємцем валового доходу (обсягу виручки) за 2013 - 2015 роки, належне ведення ним книги обліку доходів і витрат, наявність інших документів, які підтверджують доходи та понесені позивачем витрати (а.с. 88-91).
Суть спору у цій справі полягає у правомірності формування підприємцем даних податкового обліку, зокрема доходів та їх підтвердження. Питання щодо визначення позивачу сум податкових зобов`язань з податку на доходи, єдиного внеску та застосування штрафних (фінансових) санкцій за цими обов`язковими платежами є похідними від питання щодо його оподатковуваних доходів за 2013 та 2015 роки, оскільки безпосередньо пов`язані з розміром отриманих позивачем доходів. 
Порядок оподаткування доходів підприємців на загальній системі оподаткування встановлений статтею 177 Податкового кодексу (ПК) України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
Доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК України).
Оподаткуванню підлягає чистий дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 цієї статті).
Відповідно до положень пунктів 177.2, 177.4 право підприємця на включення витрат до витрат звітного періоду виникає, коли вони відповідають таким вимогам: документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами; пов`язані із господарською діяльністю підприємця; безпосередньо пов`язані з отриманням доходів; мають бути фактично сплачені; товари мають бути поставлені, а послуги - отримані.
Вимоги щодо обов`язкової наявності у підприємця первинних документів як підстави для формування даних податкового обліку встановлені також пунктом 44.1 статті 44 та пунктом 177.10 статті 177 ПК України.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані мати підтверджуючі документи щодо походження товару. 
Поняття ''первинний документ'' розкрито в статті 1 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' від 16.07.1999 №996-XIV та в пункті 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (зі змінами і доповненнями), відповідно до положень яких - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Ведення бухгалтерського обліку фізичною особою - підприємцем передбачає обов`язкове ведення книги обліку доходів і витрат, що встановлено нормою абзацу першого пункту 177.10 статті 177 ПК України.
Форма книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення затверджені наказом Міністерство доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 (далі - Порядок).
Відповідно до пункту 1 цього Порядку у книзі обліку доходів і витрат за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг (пункт 6 Порядку). Відповідно, підтвердженням, за що отримано дохід, є чек, квитанція або банківська виписка. 
Суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили доводи контролюючого орану про те, що надані позивачем фіскальні чеки унеможливили пов`язати отриманий дохід від реалізації певного товару з понесеними витратами на його придбання, як такі, що не підтверджені відповідними доказами та спростовані встановленими у судовому процесі обставинами щодо декларування позивачем доходу, отриманого від провадження господарської діяльності за 2013 - 2015 роки, на підставі даних книги обліку доходів та витрат, підтверджені первинними документами.
Суди виходили з того, що під час перевірки у позивача були наявні всі необхідні первинні документи, що в повній мірі підтверджують задекларовані ним показники у податковій звітності та об`єкт оподаткування. Надані до суду та долучені до матеріалів копії фіскальних чеків щодо реалізованого позивачем товару, але не враховані контролюючим органом при перевірці, як такі, що були пошкоджені, містили всі необхідні реквізити і є читабельними. Відповідач не довів протилежного і не надав суду докази, що пошкодження, на які він посилався, унеможливили перевірити дані у наданих позивачем чеках. Суди також зауважили, що за змістом акта перевірки при визначенні об`єкта оподаткування контролюючим органом взагалі не була надана оцінка іншим, окрім фіскальних чеків, документам, наданим в тому числі на його вимоги від 18.05.2016 та від 19.05.2016 для підтвердження реалізації підприємцем товарів та проведення розрахунків за них. Крім того, на вимогу контролюючого органу від 27.05.2016 підприємцем було приведено у належний стан (а саме, розклеєні по днях) фіскальні чеки в книзі обліку РРО за період з 2013-2015 року. Неналежне ведення книги обліку доходів і витрат відповідачем не заперечувалося.
Такий висновок судів відповідає нормі абзацу першого частини другої статті 77 КАС України, згідно з якою в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відхиляючи доводи відповідача щодо ненадання платником податків на вимогу його посадової особи копій фіскальних чеків за період з 2013 рік по 2015 рік, як самостійне правопорушення, суди попередніх інтенцій виходили з того, що на виконання такої вимоги позивачу було надано занадто короткий термін - один день. Крім того, суди врахували, що під час перевірки позивач надав для опрацювання всі документи, що належали до предмета податкової перевірки і були витребувані контролюючим органом, в тому числі фіскальні чеки за вказаний період, які, як зазначає контролюючий орган, були склеєні і пошкоджені, оригінали книг РРО з підклеєними в них фіскальними чеками та контрольними стрічками. Ці обставини не спростовані відповідачем.
Зазначена позиція судів узгоджуються з правовими позиціями Верховного Суду при вирішенні спорів цієї категорії.
Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності.
У постанові від 08.11.2021 у справі №640/21601/19 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. У той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України. Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав.
Підсумовуючи наведене, судові рішення відповідають вимогам статті 242 КАС України щодо законності і обґрунтованості судового рішення. А доводи, наведені відповідачем у касаційній скарзі, не знайшли підтвердження під час касаційного перегляду справи, спростовуються доказами у справі і не дають підстав для висновку, що при прийнятті оскаржуваного судового рішення судами першої та апеляційної інстанцій були порушені норми матеріального та/чи процесуального права.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом приєднання, поділу та створення Державної податкової служби України та її та її територіальних органів Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України.
Керуючись статтями 52, 250, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Львівській області) залишити без задоволення.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16.03.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.А. Васильєва В.П. Юрченко   В.В. Хохуляк