ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
03 квітня 2023 року           справа №200/69/21-а 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: Гайдара А.В., Гаврищук Т.Г., Казначеєва Е.Г., секретар судового засідання – Харечко О.П., за участю представника відповідача – Качмарик Г.В., розглянув у  відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «С.К.С.-ТРАНС» на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року у справі № 200/69/21-а (головуючий суддя І інстанції Аканов О.О.), складене у повному обсязі 05 листопада 2021 року у м. Слов`янськ Донецької області, за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «С.К.С.-ТРАНС» до Головного управління ДПС у Донецькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу, третя особа - Державна податкова служба України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001933201 від 26 серпня 2020 року на суму 500 000,00 грн., -

                                                       ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «С.К.С.-ТРАНС» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001933201 від 26 серпня 2020 року на суму 500 000,00 грн.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2020 року  відмовлено у задоволені позовних вимог.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «С.К.С.-ТРАНС» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на надання неправильної оцінки обставинам справи та порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції  та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги, зазначено, що за фактичною перевіркою місця зберігання пального без наявності ліцензії складено акт, яким встановлено здійснення суб`єктом зберігання пального без наявності ліцензії на право зберігання пального за місцем зберігання пального. 
За вказаним порушенням податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення. Вважає зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, оскільки відповідальність стосується саме зберігання пального без ліцензії, а не за порушення умов зберігання пального. 
Представник позивача в судове засідання не з`явився, про дату, час та місце розгляду спарви повідомлявся судом належним чином.
Представник відповідача в судовому засіданні заперечувала проти задоволення апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, встановив наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю “С.К.С.-ТРАНС”, місцезнаходження: 85004, Донецька область, м. Добропілля, провулок Європейський, буд.10, кімната 2,  код ЄДРПОУ 37755498, перебуває на податковому обліку відповідача. 
Згідно ліцензії на право зберігання пального (включно для потреб власного споживання чи промислової переробки), реєстраційний номер 05350414202000275, дата реєстрації 21.02.2020, термін дії з 21.02.2020 по 21.02.2025, суб`єкт господарювання товариство з обмеженою відповідальністю «С.К.С.-Транс» за адресою зберігання Донецька область, Добропільський район, с.Красноярське, вул.Придорожна, буд.1 має загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального (літри) 10 000 літрів.
Згідно ліцензії на право зберігання пального (включно для потреб власного споживання чи промислової переробки), реєстраційний номер 05360414202000253, дата реєстрації 19.02.2020, термін дії з 19.02.2020 по 19.02.2025, суб`єкт господарювання товариство з обмеженою відповідальністю «С.К.С.-Транс» за адресою зберігання: Донецька область, Костянтинівський район, с.Софіївка, вул.Садова, буд.50, має загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального (літри) 16 000 літрів.
15.07.2020 відповідачем винесено наказ №813 про проведення фактичної перевірки ТОВ “С.К.С.-ТРАНС” за адресою: Донецька область, м. Костянтинівський район, с.Софіївка, вул.Садова, буд.50, тривалість не більше 10 діб. 15.07.2020 видано направлення на перевірку №901 за зазначеною адресою.
21.07.2020 посадовими особами Головного управлінням ДПС у Донецькій області проведено фактичну перевірку місця зберігання пального за адресою: Донецька область, м. Костянтинівський район, с.Софіївка, вул.Садова, 50 відповідно до наказу від 15.07.2020 №813, направлення на перевірку від 15.07.2020 №901.
За результатами перевірки складено акт (довідка) №0175/05/99/36/32/37755498 від 30.07.2020 порушень не виявлено.
Зазначену перевірку проведено в присутності директора Когут Є.М.
30.07.2020 складено акт відмови від підписання та отримання акта №0175/05/99/36/32/1/37755498 від 30.07.2020 директором Когут Євгеном Михайловичем за адресою: с.Софіївка, вул.Садова, 50.
22.07.2020 відповідачем винесено наказ №825 про проведення фактичної перевірки ТОВ “С.К.С.-ТРАНС” за адресою: Донецька область, м. Костянтинівський район, с.Софіївка, вул.Центральна, 15 тривалість не більше 10 діб. 24.07.2020 видано направлення на перевірку №955 за зазначеною адресою.
24.07.2020 посадовими особами Головного управлінням ДПС у Донецькій області проведено фактичну перевірку місця зберігання пального за адресою: Донецька область, м.Костянтинівський район, с.Софіївка, вул.Центральна, 15 відповідно до наказу від 22.07.2020 №825, направлень на перевірку від 24.07.2020 №956 та від 24.07.2020 №955.
За результатами перевірки складений акт №0173/05/99/36/32/37755498 від 30 липня 2021 року, яким встановлено факт здійснення зберігання дизельного палива (УКТ ЗЕД 2710194300) для потреб власного споживання в ємності 16,0 куб.м за адресою:  Донецька область, м. Костянтинівський район, с.Софіївка, вул.Центральна, 15. 
Зазначену перевірку проведено в присутності механіка ОСОБА_1 , що не заперечується сторонами по справі.
30.07.2020 складено акт відмови від підписання та отримання акта №0173/05/99/36/32/1/ НОМЕР_1 від 30.07.2020 мехіаніком ОСОБА_1 
Головним управлінням ДПС у Донецькій області складено податкове повідомлення-рішення №0001933201 від 26.08.2020 за порушення частини 1 статті 15 Закону України №481/95-ВР від 19.12.1995 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та на на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і абзацу 8 частини 2 статті 17 Закону України №481/95-ВР від 19.12.1995 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 500 000грн.
Листом від 27.08.2020 року №68001/10/05-9932-01 ГУ ДПС У Донецькій області спрямоване на адресу позивача податкове повідомлення-рішення №0001933201 від 26.08.2020. 
10.09.2020 позивачем відповідачу направлено скаргу на повідомлення-рішення №0001933201 від 26.08.2020 року.
Листом ДПС України від 05.11.2020 №31896/6/99-00-06-03-02-06 повідомлено про те, що в зв`язку з запровадженням карантину зупиняється перебіг строків, встановлених статтею (в частині процедури адміністративного оскарження).
Рішенням відповідача від 09.12.2020 №34601/6/99-00-06-02-06-06 залишено без змін спірне податкове повідомлення-рішення, а скаргу залишено без задоволення.
Не погодившись із зазначеним податковим рішенням, товариство звернулось до суду з адміністративним позовом про його скасування, з підстав наведених в адміністративному позові.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволені позовних вимог, дійшов висновку про правомірність  прийнятого податкового повідомлення-рішення. 
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає помилковим висновки суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Предметом доказування у цій справі є обставини, які підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності на підставі статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 р. № 481/95-В (далі – Закон  №481/95-ВР).
Стаття 15 Закону №481/95-ВР визначає умови провадження діяльності з імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.
Статтею 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за порушення норм цього Закону. Так, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Цією нормою встановлено щонайменше 22 випадки, за наявності яких до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів та визначено розмір таких. Визначені цією нормою розміри штрафів є або фіксованими, або у відсотковому співвідношенні до вартості товару із визначенням граничної межі.
Отже, стаття 15 Закону №481/95-ВР містить значну кількість вимог до імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального, а стаття 17 Закону №481/95-ВР містить значну кількість підстав для застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу в залежності від характеру виявленого правопорушення.
Однак, з податкового повідомлення-рішення неможливо встановити, за яке саме порушення до позивача застосовано штрафні санкції та відповідно до якої норми визначено їх розмір, тобто відсутня юридична кваліфікація
Загальні підходи до оцінки недоліків форми рішення сформульовані Верховним Судом у постановах від 6 серпня 2018 року у справі № 802/1198/16-а, від 19 травня 2020 року у справі №820/2300/18, від 30 квітня 2020 року у справі №810/384/16, від 17 березня 2020 року у справі № 808/4140/15, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, у яких Верховний Суд звертав увагу, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли недотримано окремих елементів. Технічні помилки не є недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
У постанові від 5 лютого 2021 року у справі №815/6356/15 Верховний Суд зазначив, що відсутність у податковому повідомленні-рішенні посилання на законодавчий акт, на підставі якого відповідачем застосовано штрафні санкції та визначено їх розмір суттєво впливає на правомірність такого рішення, а суд позбавляє можливості встановити дійсний предмет доказування. Такий суттєвий недолік свідчить про недотримання відповідачем вимог, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
Стосовно складу правопорушення ГУ ДПС стверджує, що штрафні санкції застосовані на підставі Акта перевірки у зв`язку із порушенням позивачем вимог Закону №481/95-ВР щодо зберігання пального без наявності відповідної ліцензії. 
З 1 січня 2016 року ПК України визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону №481/95-ВР.
З цього часу Закон №481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону №481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону №481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон №481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним     підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону №481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Згідно зі встановленими обставинами у цій справі, товариство здійснює діяльність з надання в оренду й експлуатацыю власного чи орендованого нерухомого майна. 
З метою провадження своєї діяльності товариство придбаває і використовує пальне, яке зберігається в паливних баках відповідної техніки та ємності для пального. 
Згідно ліцензії на право зберігання пального (включно для потреб власного споживання чи промислової переробки), реєстраційний номер 05350414202000275, дата реєстрації 21.02.2020, термін дії з 21.02.2020 по 21.02.2025, суб`єкт господарювання товариство з обмеженою відповідальністю «С.К.С.-Транс» за адресою зберігання Донецька область, Добропільський район, с.Красноярське, вул.Придорожна, буд.1 має загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального (літри) 10 000 літрів.
Згідно ліцензії на право зберігання пального (включно для потреб власного споживання чи промислової переробки), реєстраційний номер 05360414202000253, дата реєстрації 19.02.2020, термін дії з 19.02.2020 по 19.02.2025, суб`єкт господарювання товариство з обмеженою відповідальністю «С.К.С.-Транс» за адресою зберігання: Донецька область, Костянтинівський район, с.Софіївка, вул.Садова, буд.50, має загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального (літри) 16 000 літрів.
Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону № 481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Дослідженням акта перевірки у цій справі, судами попередніх інстанцій встановлено, що у ньому зафіксовано обставини придбання позивачем пального і міститься посилання на докази, якими підтверджується кількість придбаного пального.
Однак, безпосередньо в акті перевірки відповідачем не зазначено та судами не встановлено інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального. Поряд з цим в акті перевірки не відображено і спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей). Про такі недоліки позивач звертав увагу у продовж усього розгляду справи, проте, суди попередніх інстанцій відхилили ці доводи, посилаючись на те, що невідображення в акті фактичної перевірки конкретної кількості пального, що перебуває на зберіганні, не спростовує факту самого зберігання, оскільки із сукупності інших долучених до матеріалів перевірки документів є можливим встановлення конкретної кількості пального, що залишається невикористаним позивачем.
З таким твердженням суд інстанції не погоджується та вважає їх хибними, оскільки у спірних правовідносинах суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу (підтвердження або спростування обставин) саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання, колегія суддів вважає, що невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Водночас, у цій справі висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону № 481/95-ВР ґрунтуються виключно на аналізі первинної документації щодо придбання та подальшого використання у власній господарській діяльності нафтопродуктів.
Фактичну та кількісну наявність пального відповідач в ході проведення фактичної перевірки не встановлював. Разом з тим, сам факт поставки пального на користь позивача, що останнім не заперечується, жодним чином не свідчить про факт зберігання пального без відповідної ліцензії. Поряд з цим в акті перевірки не відображено відомостей про інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), тощо. Водночас, як уже зазначалось, ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення, відповідальність за вчинення якого встановлена приписами частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР.
Отже, колегія суддів суду апеляційної інстанції вважає, що надані відповідачем матеріали фактичної перевірки також не дають підстав вважати, що саме за правопорушення, яке полягає у здійсненні діяльності зі зберігання пального, позивача притягнуто до відповідальності.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 15.06.2022 по спарві № 260/3859/20
На підставі викладеного, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції, що дотримання ГУ ДПС вимог до форми і змісту як Акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення, що є підставою для скасування останнього.
З урахуванням викладеного, доводи заявника апеляційної скарги, знайшли своє підтвердження під час апеляційного перегляду - суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відстуність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо необхідності задоволення позовних вимог.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Відповідно до ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення допустив порушення норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим рішення місцевого суду підлягає скасуванню.
Відповідно до положень ч.1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.
При цьому, враховуючи необхідність задоволення позовних вимог, стягненню з відповідача на користь  підлягають судові витрати на сплату судвого збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у загальному розмірі 18 250, 00 грн.
Керуючись статтями 250, 272, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

                                                   
                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «С.К.С.-ТРАНС» – задовольнити.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року  у справі № 200/69/21-а – скасувати.
Прийняти нову постанову.
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «С.К.С.-ТРАНС» до Головного управління ДПС у Донецькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу, третя особа Державно податкова служба України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001933201 від 26 серпня 2020 року на суму 500 000,00 грн. – задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області № 0001933201 від 26 серпня 2020 року на суму 500 000,00 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області (код ЄДРПОУ 43142826) на користь  Товариства з обмеженою відповідальністю «С.К.С.-ТРАНС» (код ЄДРПОУ 37755498) сплачений судовий зір у розмірі 18 250 (вісімнадцять тисяч двісті п`ятдесят гривень) 00 коп.
Вступна та резолютивна частини постанови проголошені в судовому засіданні 03 квітня 2023 року.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку встановленому ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання  повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 06 квітня 2023 року.
      
Судді                                                                                        А.В. Гайдар   
                                                                                                 Т.Г.Гаврищук
                                                                                                  Е.Г. Казначеєв