ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 803/3825/15
касаційне провадження № К/9901/36488/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у відкритому судовому засіданні без виклику сторін касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22.12.2015 (суддя - Смокович В.І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2017 (судді - В.Я. Макарик В.Я., судді - Большакова О.О., Глушко І.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Волмакс" до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Волмакс" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форми «Р») від 07.10.2015 №0007941502.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, обов`язковою умовою якої є передача цих товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків. Продаж нафтопродуктів суб`єктам підприємницької діяльності для їх використання у підприємницькій діяльності не є роздрібною торгівлею нафтопродуктами. Здійснення позивачем продажу нафтопродуктів шляхом передачі покупцю карток на пальне та смарт-карток, на підставі яких покупці в подальшому отримували паливно-мастильні матеріали, не є роздрібною торгівлею нафтопродуктами, оскільки фактичне придбання товару відбулося в момент передачі покупцю карток на пальне та смарт-карток, а на АЗС здійснювався відпуск пального, дата якого не співпадала з датою переходу права власності на товар.
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 22.12.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2017, позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 07.10.2015  №0007941502.
Задовольняючи позов, суди, застосувавши положення підпункти 14.1.4, 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, пункт 212.1.11 пункту 212.1 статті 212, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), положення Національного стандарту України ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля, терміни та визначення понять", затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 05.07.2004 № 130, статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", пункт 1 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442, дійшли до висновку, що реалізація платником паливно - мастильних матеріалів у межах договору поставки є оптовою торгівлею нафтопродуктами і вже покупець є платником акцизного податку, оскільки реалізовував придбані у позивача нафтопродукти кінцевому споживачу. 
Відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуально права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Касаційна скарга обґрунтована посиланням на те, що фактично відпуск покупцем кінцевому споживачеві нафтопродуктів через паливно-роздавальні колонки на АЗС із роздрукуванням чеків РРО на всю суму реалізованих через мережу АЗС нафтопродуктів є об`єктом оподаткування акцизним податком.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення як безпідставну та зазначає, що відпускаючи через мережу АЗС нафтопродукти на підставі талонів, придбаних покупцем, позивач здійснював відвантаження товару, а не його реалізацію.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 14.02.2017 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Верховний Суд ухвалою від 18.10.2018 касаційну скаргу Інспекції прийняв до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомленням сторін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.05.2023 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 25.05.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень відповідача щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди попередніх інстанцій встановили, що підставою для збільшення позивачу грошового зобов`язання з акцизного податку згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті камеральної перевірки податкової звітності з акцизного податку за липень 2015 року від 18.09.2015 №840/15.02/39467871 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог статей 213-216 ПК України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за липень 2015 року на суму 16073,38 грн. Такий висновок вмотивований тим, що позивач, як особа яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу АЗС, не у повному обсязі задекларував у декларації з акцизного податку вартість операцій з роздрібного продажу нафтопродуктів кінцевому споживачу, що є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.
Згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж, зокрема, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу (нафтопродуктів, скрапленого газу, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, а також палива моторного альтернативного), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.
Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.
Таким чином, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібного продажу нафтопродуктів кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.
Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.
У підпункті 316.9 статті 316 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
Відповідно до статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
У пункті 2 цих Правил установлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
У пунктах 34 та 35 цих Правил визначено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Відповідно до підпункту 10.3.1.1 Інструкції "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України", затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315 (1315-2002-п).
У підпунктах 10.3.1.3, 10.3.4.2 зазначеної Інструкції визначено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками, за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).
Аналіз зазначених норм матеріального права свідчить, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань за операціями з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів (нафтопродуктів). Через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. Відпуск пального відбувається усім кінцевим споживачам для некомерційного використання, оскільки таке використання не передбачає подальшу реалізацію пального.
Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому немає диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання.
Враховуючи зазначене, Верховний Суд зазначає, що у суб`єкта господарювання, який здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, виникає податкове зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.
Таким чином, доводи скаржника про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.
За таких обставин усі здійснювані позивачем операції з продажу нафтопродуктів через мережу АЗС є роздрібним продажем нафтопродуктів, що є об`єктом оподаткування. 
Відтак, висновки судів попередніх інстанцій про необґрунтованість висновку контролюючого органу про заниження позивачем акцизного податку через те, що здійснення позивачем продажу нафтопродуктів шляхом передачі іншому суб`єкту господарювання  у межах договору поставки карток на пальне та смарт-карток, на підставі яких позивач у подальшому відпускав через АЗС паливно-мастильні матеріали покупцям, не є роздрібною торгівлею нафтопродуктами, є помилковими.
Суди попередніх інстанції неправильно застосували норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору, тому касаційна скарга підлягає задоволенню, а оскаржувані судові рішення відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України - скасуванню з ухваленням нової постанови про відмову в задоволенні позову повністю.

Керуючись пунктом 3 частини першої статті 349, статті 351, частин першої та п`ятої статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -
ПОСТАНОВИВ :
Касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити.
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22.12.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2017 скасувати та ухвалити нову постанову.
У задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк