ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 640/8711/19
касаційне провадження № К/9901/36489/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління  ДФС у місті Києві (далі - Управління) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.07.2019 (суддя Федорчук А.Б.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2019 (головуючий суддя - Федотов І.В., судді Єгорова Н.М., Сорочко Є.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «СІТІ КЕПІТАЛ» (далі - Товариство) до Головного управління  ДФС у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

У С Т А Н О В И В:

У травні 2019 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому з урахуванням уточнення позовних вимог просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0019551406 від 17.04.2019 в частині збільшення суми податкового зобов`язання на 131826822,00 грн. та нарахування фінансових санкцій у розмірі 30039156,00 грн., що разом становить 161865978,00 грн.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство посилалося на те, що: в управлінні позивача перебуває Пайовий закритий недиверсифікований венчурний інвестиційний фонд «Бравіс» Товариства (далі - Фонд), який є інститутом спільного інвестування (далі - ІСІ) в інтересах та за рахунок якого позивачем провадиться відповідна діяльність зі спільного інвестування; Управлінням при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не були взяті до уваги фактичні обставини, зокрема, що після оплати номінальної вартості форвардного контракту саме форвардний контракт, а не базовий актив за деривативом (форвардним контрактом) (майнові права) відчужується третій особі, відповідно дохід, отриманий від продажу таких контрактів, є доходом Фонду, а відтак Товариство правомірно застосовувало положення підпункту  141.6.1  пункту  141.6  статті  141 Податкового кодексу України  до доходів від продажу деривативів, належних такому Фонду; вичерпний перелік активів, які не можуть бути активами ІСІ, визначений пунктом 24 статті 48 Закону України «Про інститути спільного інвестування», серед переліку заборонених активів для венчурного фонду відсутні деривативи;   інвестиційна декларація, яка надавалася Товариством під час перевірки, у редакції, що діяла у період з 01.01.2015 по 31.12.2017, затверджена протоколом загальних зборів учасників №90 від 11.08.2014, передбачає вкладення коштів у деривативи, що спростовує доводи Управління про відсутність інвестування у деривативи в інвестиційній декларації Фонду; Товариство веде свій облік та облік Фонду відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності та з дотриманням вимог таких стандартів; Товариство не визначене серед кола суб`єктів, які звільнені від сплати податку на прибуток підприємств, кошти та активи Фонду не підпадають під зміст податкової пільги, з огляду на що, на думку позивача, Товариство правомірно не подавало звіти про податкові пільги за 2015-2016 роки.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 22.07.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2019, позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0019551406 від 17.04.2019 в частині збільшення суми грошового зобов`язання на 131826822,00 грн. та нарахування фінансових санкцій у розмірі 30039156,00 грн. 

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що доходи, отримані Товариством, є доходом від продажу деривативів, а не базових активів, право на які позивач не набував. Після оплати вартості форвардного контракту, саме дериватив (форвардний контракт), а не базовий актив (майнові права на нерухоме майно), відчужується третій особі. Відтак дохід, отриманий від продажу деривативів, є доходом позивача внаслідок здійснення операцій з активами, до якого з дотриманням положень законодавства правомірно застосовано  положення підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 Податкового кодексу України щодо звільнення від оподаткування. Деривативи придбавалися Товариством за рахунок коштів спільного інвестування. Відповідно до Положення про облікову політку та організацію бухгалтерського обліку Фонду, затвердженого наказом директора Товариства №1/Б від 02.01.2015, облікову політику для складання фінансової звітності встановлено у відповідності до Міжнародних стандартів фінансової звітності, відтак позивач правомірно в обліку застосовує Міжнародний стандарт фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти» до фінансових звітів за період, що починається з 01.01.2015. Облік деривативів здійснювався позивачем за справедливою вартістю у відповідності до Міжнародних стандартів фінансової звітності та облікової політики, яка відповідає Міжнародним стандартам фінансової звітності, враховуючи термін та мету утримання активу. Водночас, форвардний контракт у межах сфери застосування Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти» визначається як актив чи зобов`язання на дату угоди, а не на дату, коли проводиться розрахунок. Відповідно до підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 Податкового кодексу України позивач як юридична особа, не звільнений від сплати податку на прибуток підприємств, а лише кошти спільного інвестування звільняються від оподаткування незалежно від того отриманий прибуток чи збиток. Крім того, інвестиційні кошти не є податковою пільгою у розумінні пункту  30.1  статті  30 Податкового кодексу України.

Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 04.02.2020 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: Товариство, що діє від свого імені, в інтересах та за рахунок Фонду, не придбавало у власність, не створювало базовий актив за кошти спільного інвестування, не обліковувало їх та, відповідно, не мало права застосовувати положення підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 Податкового кодексу України; інвестиційна декларація Фонду, затверджена протоколом загальних зборів Товариства від 03.04.2017 № 03/04, не передбачає отримання доходів від реалізації деривативів; положеннями підпункту 16.1.6 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України передбачено, що платник податків зобов`язаний подавати контролюючим органам інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету в зв`язку з отриманням податкових пільг (суми отриманих пільг) та напрями їх використання (щодо умовних податкових пільг - пільг, що надаються за умови використання коштів, вивільнених у суб`єкта господарювання внаслідок надання пільги, у визначеному державою порядку); судом апеляційної інстанції було порушене право відповідача на доказування, оскільки суд апеляційної інстанції 26.11.2019 відмовив у задоволенні клопотання Управління про зупинення розгляду апеляційної скарги до отримання висновку судово-економічної експертизи в рамках кримінального провадження № 62019000000000750.  

Товариство у відзиві на касаційну скаргу просить відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін з підстав того, що: кошти від продажу належних ІСІ деривативів є коштами спільного інвестування, з огляду на що Товариство правомірно застосувало підпункт 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 Податкового кодексу України до доходів від продажу таких деривативів; відповідачем не заперечувався той факт, що за укладені форвардні контракти Товариством сплачуються грошові кошти; предметом договору купівлі-продажу деривативу були не майнові права, не базовий актив за деривативом (форвардним контрактом), а безпосередньо  сам дериватив, і грошові кошти Фонд отримував від продажу належного йому активу, форвардного контракту; Товариство не визначене серед кола суб`єктів, які звільнені від сплати податку на прибуток підприємств, а що стосується Фонду, то він взагалі не є юридичною особою, а лише сукупністю активів, облік яких згідно положень частини першої статті 41 Закону України «Про інститути спільного інвестування» ведеться Товариством окремо від результатів його господарської діяльності; кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань 27.05.2019 за № 62019000000000750, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України, за фактом зловживання посадовими особами Державної архітектурно-будівельної інспекції України, тоді як ані позивач, ані його посадові особи по даному кримінальному провадженні не мають будь-якого процесуального статусу, з урахуванням того, що суд апеляційної інстанції відклав розгляд справи та надав Управлінню строк для отримання відповіді Державного бюро розслідувань щодо стадії експертизи, тоді як відповідач почав зловживати своїми процесуальними правами, затягуючи розгляд справи.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.04.2023 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 11.04.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело планову виїзну документальну перевірку Товариства податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного - за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 31.12.2017, результати якої були оформлені актом від 28.12.2018 №1529/26-15-14-06-02/33302670, за висновками якого Товариством були порушені: вимоги підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток підприємств на загальну суму 134037982,00 грн., у тому числі: за 2015 рік на суму 11670202,00 грн., за 2016 рік на суму 57391306,00 грн., за 2017 рік на суму 64976474,00 грн.; підпункту 16.1.6 пункту 16.1 статті 16, пункту 30.6 статті 30 Податкового кодексу України, що мало вираз у тому, що Товариством не подано звіти про податкові пільги за 2015 рік, 2016 рік.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що у ході дослідження господарських операцій Фонду в межах проведення планової документальної перевірки Товариства встановлено отримання доходів, що надходять на розрахунковий рахунок Фонду за договорами купівлі-продажу деривативів. Товариство управляє активами Фонду, який у розумінні  Закону України «Про інститути спільного інвестування»  є інститутом спільного інвестування. Товариство, яке діє від свого імені та за рахунок активів Фонду (покупець) у своїй діяльності укладено ряд форвардних контрактів з ТОВ «Альянс Новобуд» (продавець). За умовами форвардного контакту ТОВ «Альянс Новобуд» зобов`язується передати у власність покупця базовий актив відповідно до специфікації форвардного контракту й сплатити за нього ціну на умовах даного форвардного контракту. Форвардний контракт підлягає виконанню шляхом укладення договору купівлі-продажу майнових прав на квартиру. Базовим активом за цим форвардним контрактом є майнові права на одне житлове приміщення (квартиру) у складі будівництва багатоквартирних житлових будинків з вбудовано-прибудованими нежитловими приміщеннями за будівельною адресою: м. Бровари, вул. Чорновола В`ячеслава на території IV житлового району. За укладання форвардного контракту Товариство лише сплачує на користь ТОВ «Альянс Новобуд» премію в сумі 20,00 грн. Всі форвардні контракти зареєстровано Товарною біржею «Перспектива-Коммодіті», з якою Товариством був укладений договір від 07.10.2015 №07/10-2015/122Д про надання послуг з організації та проведення відкритих аукціонів з продажу форвардних контрактів (деривативів) на поставку об`єктів нерухомого майна. Усі договори, на підставі яких здійснено реалізацію деривативів, зареєстровані на біржі, містяться у відкритому доступі на відповідному інформаційному ресурсі. Договори надані до перевірки містять штамп ТБ «Перспектива-Коммодіті» з відтиском «зареєстровано».

Також, в акті перевірки вказано, що в бухгалтерському обліку операції з укладання форвардних контактів, операції з передачі майнових прав - відсутні. Розрахунки по форвардних контрактах не проводились, кредиторська та дебіторська заборгованість перед ТОВ «Альянс Новобуд» відсутня. Крім того, в акті перевірки вказано, що після укладення форвардних контрактів Товариство, що діє від свого імені, в інтересах та за рахунок Фонду, укладає договори купівлі-продажу деривативу з фізичними та юридичними особами.

На думку контролюючого органу, ТОВ «Альянс Новобуд» зобов`язується продати майнові права на квартиру, яка стане об`єктом нерухомості після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом житлового будинку у визначений час та на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією цін такого продажу під час укладення форвардного контракту. Договір купівлі-продажу деривативу також реєструється Товарною біржою «Перспектива-Коммодіті». В договорах зазначено, що дериватив належить продавцеві та після укладання договорів всі обов`язки та права переходять до покупця. До договору купівлі-продажу деривативу додається аукціонне свідоцтво, яке є підставою для укладення договору купівлі-продажу деривативу. Крім того, встановлено, що майнові права на квартири окремо продавались ТОВ «Альянс Новобуд» фізичним особам за договорами купівлі-продажу майнових прав з одночасним укладанням вищезазначених договорів купівлі-продажу деривативу.

Вказані обставини слугували підставою для висновку Управління про те, Товариство, яке діє від свого імені в інтересах та за рахунок Фонду, мало визнати форвардний контракт фінансовим активом або фінансовим зобов`язанням на дату виникнення зобов`язання щодо придбання або продажу предмета контракту. 

На підставі висновків вказаного акта перевірки та з урахуванням процедури адміністративного оскарження Управління прийняло податкове повідомлення-рішення № 0019551406 від 17.04.2019, яким збільшило Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств на 134037982,00 грн. - за податковим зобов`язанням та на 30591946,00 грн. - з штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Також, судами було встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Товариство є професійним учасником фондового ринку та здійснює професійну діяльність - діяльність з управління активами інституційних інвесторів на підставі відповідної ліцензії серії АЕ №642003 від 27.03.2015, виданої Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку.

У періоді, що перевірявся, між ТОВ «Альянс Новобуд» (продавець) та Товариством (покупець), яке діє від свого імені та за рахунок активів Фонду, були укладені форвардні контракти, предметом яких визначено: продавець зобов`язується передати у власність покупцеві, а покупець зобов`язується прийняти базовий актив відповідно до специфікації форвардного контракту й сплатити за нього ціну на умовах цього форвардного контракту. Форвардний контракт підлягає виконанню шляхом укладення договору купівлі-продажу майнових прав на квартиру. За укладання форвардного контракту покупець сплачує на користь продавця його вартість (премію) в сумі 20,00 грн., без податку на додану вартість, у відповідності до підпункту  196.1.1  Податкового кодексу України, у відповідності до аукціонного свідоцтва, сформованого Товарною біржою «Перспектива-Коммодіті» за результатами публічного аукціону. Вартість контракту (премія) буде вважатись в т.ч. номінальною вартістю форвардного контракту в разі його подальшого обігу як деривативу.
Форвардний контракт укладений у письмовій формі. Письмова форма форвардного контракту - це форма укладення форвардного контракту у вигляді електронного документу з використанням обов`язкового реквізиту - електронного цифрового підпису. Електронний документ є оригіналом форвардного контракту в електронній формі (пункт 5 контракту).

Відповідно до пункту 6 контракту базовим активом за цим контрактом є майнові права на одне житлове приміщення (квартиру) за умовним номером, на умовному поверсі, з умовною кількістю приміщень, умовною орієнтовною загальною площею, в умовному будинку у складі будівництва багатоквартирних житлових будинків з вбудовано-прибудованими нежитловими приміщеннями за будівельною адресою: вул. Чорновола В`ячеслава на території IV житлового району в місті Бровари Київської області. Також вказано технічні попередні (проектні) характеристики квартири, майнові права на яку є базовим активом. Майнові права на квартиру включають в себе договірні права вимоги на квартиру, які надають права особі, що ними володіє, повноваження здійснити оформлення та реєстрацію права власності на квартиру після прийняття об`єкта будівництва в експлуатацію в установленому чинним законодавством України порядку.

При цьому, продавець є власником базового активу відповідно до наступних документів: права будівництва на земельній ділянці на підставі договору суборенди землі від 09.06.2015, укладеного з ПП «Делавер» та зареєстрованого в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права 09.06.2015; дозволу на виконання будівельних робіт від 22.09.2016 №ІУ 115162661252, виданого Державною архітектурно-будівельною інспекцією України.

Згідно пункту 10 форвардних контрактів, базовий актив придбавається покупцем шляхом укладання договору купівлі-продажу майнових прав на квартиру.

Також, судами було встановлено, що форвардні контракти зареєстровані Товарною біржою «Перспектива-Коммодіті», яка видала аукціонні свідоцтва відкритих (публічних) аукціонів з продажу майнових прав на об`єкти нерухомого майна, реєстрації та організації обігу форвардних контрактів, які підтверджують укладення форвардних контрактів між ТОВ «Альянс Новобуд» та учасником аукціону з ціною базового активу. 

Крім того, судами було встановлено, що  між Товариством, яке діє від свого імені та за рахунок активів Фонду (продавцем) та умовною фізичною або юридичною особою (покупцем) були укладені договори купівлі-продажу деривативу, відповідно до пункту 2.1 яких, за цим договором продавець зобов`язується передати покупцеві дериватив, а покупець зобов`язується прийняти й оплатити дериватив: базовий актив деривативу - майнові права на квартиру. Пунктом 2.2 договорів купівлі-продажу деривативу визначено, що на дату укладення договору дериватив належить продавцеві. З моменту підписання сторонами акта на умовах, викладених у пункті 4.1 цього договору, право власності на дериватив переходить до покупця.

Ціна деривативу становить умовну вартість у гривнях (без ПДВ), що за домовленістю сторін еквівалентно умовній сумі у дол. США. Сторони домовились, що на момент укладання цього договору еквівалент ціни деривативу, визначеного пунктом 3.1 цього договору, у доларах США, розраховуються шляхом ділення загальної суми ціни деривативу в гривнях на базовий фіксований курс. Сума, що визначається в пункті 3.1 цього договору в доларах США, є незмінною протягом всього строку дії договору та є базовою для здійснення розрахунків за цим договором. На виключення інших положень договору, сторони дійшли згоди, що протягом 3 банківських днів з моменту укладання цього договору базовий поточний курс дорівнює базовому фіксованому курсу. Починаючи з наступного дня після спливу вказаного строку, подальше коригування ціни деривативу здійснюється на умовах, викладених цим договором. Згідно пункту 4.1 договору продавець (позивач) зобов`язується передати покупцю дериватив протягом 3 робочих днів з моменту здійснення покупцем повної оплати вартості деривативу та оплати інших платежів, передбачених цим договором (неустойка тощо), відповідно до умов цього договору шляхом підписання акта прийому-передачі деривативу, який є невід`ємною частиною цього договору та зразок якого сторони погодили у додатку №2 до цього договору. Акт прийому-передачі деривативу підписується в приміщенні за адресою, що повідомлена продавцем покупцю, із вказаною датою та часом підписання, при цьому сторони дійшли згоди, що підписання зазначеного акта не повинно відбуватися за межами населеного пункту міста Броварів. Підтвердженням права покупця на дериватив є акт прийому-передачі деривативу.

Вказані обставини слугували підставою для висновку судів першої та апеляційної інстанцій про те, що після оплати Фондом на користь продавця за рахунок його активів вартості укладення форвардного контракту, в подальшому такий форвардний контракт відчужувався позивачем, який діяв від свого імені в інтересах та за рахунок Фонду, фізичним та юридичним особам шляхом укладення договору купівлі-продажу деривативу за результатами участі у відкритих торгах на товарній біржі, з якою укладалися відповідні договори на проведення аукціонів. Відтак, предметом договору купівлі-продажу деривативу були не майнові права, не базовий актив за деривативом (форвардним контрактом), а безпосередньо сам дериватив, який дає право фізичній чи юридичній особі пред`явити його до виконання та отримати базовий актив за фіксованою в ньому ціною у майбутньому. Крім того, умовами договорів купівлі-продажу деривативів право власності на дериватив переходило до покупця за договором.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, податку на прибуток підприємств, врегульовані положеннями Податкового кодексу України (тут і надалі - ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Пунктом 141.6 статті 141 ПК України визначено особливості оподаткування інститутів спільного інвестування та суб`єктів недержавного пенсійного забезпечення.

Так, відповідно до підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України звільняються від оподаткування кошти спільного інвестування, а саме: кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

Отже, якщо інститутом спільного інвестування отримано кошти, перелік яких визначений підпунктом 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України, вони звільняються від оподаткування.  

Так, визначення поняття активу інституту спільного інвестування ПК України не містить, натомість  таке визначення та перелік активів, що можуть входити до складу активів інституту спільного інвестування, є у спеціальному законодавстві.

Згідно з частиною першою статті 48 Закону України «Про інститути спільного інвестування» (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) активи інституту спільного інвестування можуть складатися з цінних паперів, коштів, у тому числі в іноземній валюті, банківських металів та інших активів, передбачених законодавством.

Частиною четвертою цієї статті передбачено, що до складу активів венчурного фонду можуть входити боргові зобов`язання. Такі зобов`язання можуть бути оформлені векселями, заставними, договорами відступлення прав вимоги, позики та в інший спосіб, не заборонений законодавством. Венчурний фонд має право надавати кошти у позику. Позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам, за умови що не менш як 10 відсотків статутного капіталу відповідної юридичної особи належить такому венчурному фонду. Активи венчурного фонду можуть повністю складатися з коштів, нерухомості, корпоративних прав, прав вимоги та цінних паперів, що не допущені до торгів на фондовій біржі.

Нормами пункту 1 частини першої статті 1 Закону України «Про інститути спільного інвестування» передбачено, що активи інституту спільного інвестування - це сформована за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, майнових прав і вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку (далі - Комісія).

Отже, активом інституту спільного інвестування відповідно до вищенаведеної норми за визначених законодавством умов є також інші активи.

Як підтверджується матеріалами справи та встановлено судами попередніх інстанцій, відповідач наполягав на тому, що Товариство, що діє від свого імені в інтересах та за рахунок Фонду, не придбавало у власність, не створювало базовий актив за кошти спільного інвестування, не обліковувало та, відповідно, не мало пава застосовувати положення підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України. 

Разом з тим, зміст встановлених судами попередніх інстанцій обставин, не спростованих відповідачем на підставі належних, допустимих та достовірних доказів, підтверджує про те, що об`єктом купівлі-продажу були саме деривативи (форвардні контракти) й до того ж фактично майнові права на приміщення не переходили до позивача.

Так, згідно з умовами укладених позивачем форвардних контактів передбачено, що:  контракти підлягають виконанню шляхом укладення договору купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно; датою поставки базового активу (майнового права на об`єкт нерухомості) є дата його передачі покупцю на підставі акту прийому-передачі квартири (як сукупності майнових прав) згідно з умовами договору купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно; право власності на базовий актив (майнове право на об`єкт нерухомості) переходить до покупця в момент підписання акту прийому-передачі квартири (як сукупності майнових прав) згідно із договором купівлі-продажу майнових прав на квартиру; базовий актив придбавається покупцем шляхом укладання договору купівлі-продажу майнових прав на квартиру. Інших способів набуття чи переходу права на базовий актив сторонами не визначено.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій та не спростовувано доводами касаційної скарги, договори купівлі-продажу майнових прав на квартиру (базовий актив) позивачем не укладались, акти прийому-передачі квартири (як сукупності майнових прав) не підписувались. Відтак і право власності на базовий актив до позивача не переходило.
Проаналізувавши зміст укладених позивачем договорів купівлі-продажу деривативу, суди попередніх інстанцій встановили, що їх предметом є саме дериватив - форвардний контракт, що засвідчує зобов`язання ТОВ «АЛЬЯНС НОВОБУД» щодо продажу майнових прав на квартиру у визначений час та на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією цін такого продажу під час укладення форвардного контракту.

Таким чином, здійснивши оцінку відповідних наявних у матеріалах справи доказів, суди попередніх інстанцій встановили, що доходи, отримані позивачем внаслідок операцій з деривативами (форвардними контрактами),  є доходом від продажу деривативів, а не базових активів (майнового права на об`єкт  нерухомості), право на які позивач не набував.

Надаючи правову оцінку твердженням щодо можливості віднесення до складу активів інституту спільного інвестування деривативів (форвардних контрактів), придбаних позивачем, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду звертає увагу на таке.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дериватив - це стандартний документ, що засвідчує право та/або зобов`язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Порядок випуску та обігу деривативів установлюється законодавством. Стандартна (типова) форма деривативів затверджується Кабінетом Міністрів України.

До деривативів належать: своп, опціон, ф`ючерсний контракт та форвардний контракт.

Згідно із визначенням, наведеним у підпункті 14.1.45.3 підпункту 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 ПК України, форвардний контракт - це стандартизований цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов`язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов`язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення. Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами.

Відповідно до підпункту 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України товари - це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Таким чином, податкове законодавство визнає дериватив (форвардний контракт) окремим видом товару.

А відтак, дериватив може бути активом інституту спільного інвестування.

Зміст встановлених судами попередніх інстанцій обставин на підставі відповідних наявних у матеріалах справи доказів не дає підстав вважати, що відповідачем у ході розгляду справи доведено, що деривативи, які було придбано позивачем та в подальшому реалізовано, відносяться до визначеного частиною двадцять четвертою статті 48 Закону України «Про інститути спільного інвестування» переліку активів, що не можуть включатися до складу структури активів інституту спільного інвестування. 

Кім того, виходячи із визначення активу ІСІ, наведеного у пункті  1 частини першої статті 1 Закону України «Про інститути спільного інвестування», передумовою, яка надає право вважати актив активом інституту спільного інвестування є формування останнього за рахунок коштів інституту спільного інвестування.

Пунктом 13  частини першої статті 1 Закону України «Про інститути спільного інвестування» визначено, що коштами спільного інвестування є: кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та у випадках, передбачених цим Законом, інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо). Кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, вважаються коштами спільного інвестування після внесення такого фонду до Реєстру.

Таким чином, передумовою, яка надає можливість вважати відповідний актив активом інституту спільного інвестування, є встановлення обставин його формування за рахунок коштів інституту спільного інвестування, перелік яких визначений пунктом 13 частини першої статті 1 Закону України «Про інститути спільного інвестування».

Отже, обов`язковою умовою, яка нівелює право інституту спільного інвестування на звільнення від оподаткування податком на прибуток  доходів від здійснення операцій з активами, є формування відповідного активу не за рахунок коштів спільного інвестування.
В контексті наведеного, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає за необхідне зазначити, що при вирішенні спорів предметом яких є правомірність звільнення від оподаткування податком на прибуток коштів на підставі підпункту 141.6.1 пункту 146.1 статті 141 ПК України, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення обставини придбання платником податків активів не за рахунок коштів інституту спільного інвестування, покладається саме на контролюючий орган. Це пов`язано із тим, що саме контролюючий орган (у даному випадку відповідач) є особою, що заперечує право платника податків (у даному випадку позивача) на звільнення від оподаткування коштів, та саме він, в силу положень частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, повинен доводити правомірність прийнятого ним рішення.   

У разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що платником податків безпідставно сформовано дані податкового обліку щодо звільнення від оподаткування податком на прибуток певних коштів чи доходів, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що спір щодо оплати позивачем номінальної вартості форвардного контракту за рахунок активів Фонду у даній справі відсутній, такий факт контролюючим органом не заперечувався, а акті перевірки та рішенні ДФС України відсутні будь-які зауваження щодо того, що зазначена вартість була сплачена не за рахунок активів Фонду.

З огляду на викладене, Управлінням на підставі належних, допустимих та достовірних доказів не доведено, що активи, якими є деривативи, що придбавались позивачем, не є активами інституту спільного інвестування, отже є необґрунтованими висновки відповідача, що доходи, отримані внаслідок реалізації таких деривативів (активів), не є звільненими від оподаткування податком на прибуток відповідно до положень підпункту 161.4.1 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 22.10.2020 у справі № 300/1717/19 та від 20.10.2022 у справі № 440/214/19. 

Щодо доводів скаржника про те, що інвестиційна декларація Фонду, затверджена протоколом загальних зборів Товариства від 03.04.2017 № 03/04, не передбачає отримання доходів від реалізації деривативів, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає, що судами попередніх інстанцій було встановлено, що 02.01.2015 наказом директора Товариства №1/Б було затверджене Положення про облікову політку та організацію бухгалтерського обліку Фонду Товариства, пунктом 2 якого визначено, що відповідно до  Закону України «Про інститути спільного інвестування»  та рішення Комісії від 10.09.2013 №1753 «Про затвердження Положення про склад та структуру активів інституту спільного інвестування», активи фонду складаються з грошових коштів, у тому числі в іноземній валюті, на поточних та депозитних рахунках, відкритих у банківських установах, банківських металів, об`єктів нерухомості, цінних паперів, визначених  Законом України «Про цінні папери та фондовий ринок», цінних паперів іноземних держав та інших іноземних емітентів, корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, майнових прав і вимог, а також інших активів, дозволених законодавством України, з урахуванням обмежень, установлених  Законом  безпосередньо для конкретних типів та видів інвестиційних фондів. Відповідно до цього Положення, облікову політику для складання фінансової звітності встановлено у відповідності до Міжнародних стандартів фінансової звітності, з огляду на що Товариство правомірно застосовує в обліку Міжнародний стандарт фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти» до фінансових звітів за період, що починається з 01.01.2015. При цьому, облік деривативів здійснювався Товариством за справедливою вартістю у відповідності до Міжнародних стандартів фінансової звітності та облікової політики, яка відповідає Міжнародним стандартам фінансової звітності, враховуючи термін та мету утримання активу. Водночас, форвардний контракт у межах сфери застосування Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти» визначається як актив чи зобов`язання на дату угоди, а не на дату, коли проводиться розрахунок.

Щодо доводів скаржника про неподання Товариством звітів про податкові пільги за 2015 рік, 2016 рік Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що положеннями статті 142 та пункту 297.1 статті 297 ПК України визначено підприємства та організації, які звільняються від сплати податку на прибуток та застосовують таку пільгу. В свою чергу, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Товариство не визначене серед кола суб`єктів, які звільнені від сплати податку на прибуток підприємств, а кошти та активи Фонду не підпадають під зміст податкової пільги, з огляду на що, суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку, що  Товариство правомірно не подавало звіти про податкові пільги за 2015-2016 роки.

Щодо доводів скаржника про те, що судом апеляційної інстанції було порушене право відповідача на доказування, оскільки суд апеляційної інстанції 26.11.2019 відмовив у задоволенні клопотання Управління про зупинення розгляду апеляційної скарги до отримання висновку судово-економічної експертизи в рамках кримінального провадження № 62019000000000750, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що скаржник у касаційній скарзі не навів жодних обгрунтувань стосовно того, що позивач чи його посадові особи у даному кримінальному провадженні мають будь-який процесуальний статус, а також щодо того, які саме обставини, які мають значення для вирішення даного спору, мали б бути встановлені такою експертизою.

Суд вважає за необхідне зазначити, що підпунктом 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України закріплено принцип презумпції правомірності рішень платника податку, наступне. Належне застосування вищенаведеного принципу забезпечує реалізацію однієї зі складових верховенства права - правової визначеності. Саме можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.

З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів попередніх інстанцій відсутні. 

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.07.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2019 - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління  ДФС у місті Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.07.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2019  залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова