ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 травня 2023 року	Львів	Справа № 500/4134/22 пров. № А/857/2634/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді -                                            Мікули О. І.,
суддів          -                                                    Курильця А. Р., Пліша М. А.,
 
розглянувши в порядку письмового провадження у м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 січня 2023 року у справі №500/4134/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтернаціональ Авто" до  Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

суддя в 1-й інстанції - Осташ А. В.,
час ухвалення рішення - 17.01.2023 року, 
місце ухвалення рішення - м. Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення - 17.01.2023 року,

                                                     в с т а н о в и в:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Інтернаціональ Авто" звернулося в суд з позовом до відповідачів - Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 12 жовтня 2022 №7459332/41345017 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 21 грудня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 21 грудня 2021 року, подану Товариством з обмеженою відповідальністю "Інтернаціональ авто".
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 січня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування   в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 12 жовтня 2022 року №7459332/41345017 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 21 грудня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.  Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних  податкову накладну №2 від 21 грудня 2021 року, подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Інтернаціональ авто".
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач - Головне управління ДПС у Тернопільській області оскаржило його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що реєстрація податкової накладної була зупинена у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну в ЄРПН відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Зазначає, що оскаржуване рішення від 12 жовтня 2022 року № 7459332/41345017, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 21 грудня 2021 року, прийнято у зв`язку з тим, що факт продажу позивачем товару контрагенту не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у процесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними. Крім того, звертає увагу на те, що відповідно до протоколу засідання 07 грудня 2021 року №197 ТОВ "Інтернаціональ авто" віднесено до переліку ризикових платників за критерієм наявності ознак правопорушень, пов`язаних з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванням тероризму та/або інших правопорушень за період з 01 січня 2018 року по 31 жовтня 2021 року. Таким чином, вважає, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної є обґрунтованими та прийнятими з дотриманням норм чинного податкового законодавства. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Відзив на апеляційну скаргу позивачем поданий не був. Відповідно до ч.4 ст.304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Справа розглянута судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження.
Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.
При цьому, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення клопотання апелянта про розгляд справи у присутності сторін, оскільки відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами та на основі наявних у ній доказів.
Апелянтом подано апеляційну скаргу, в якій детально та послідовно обґрунтовано свою правову позицію по справі; сторонами не заявлено клопотання щодо долучення до справи і дослідження нових доказів тощо, тому правових підстав для висновку про те, що справу необхідно розглядати в судовому засіданні, колегія суддів не вбачає.
Крім того, Європейський суд з прав людини визнав явно необґрунтованим і тому неприйнятним звернення у справі «Varela Assalino contre le Portugal» (пункт 28, № 64336/01) щодо гарантій публічного судового розгляду. У цій справі заявник просив розглянути його справу в судовому засіданні, однак характер спору не вимагав проведення публічного розгляду. Фактичні обставини справи вже були встановлені, а скарги стосувалися питань права. Європейський суд вказав на те, що відмову у проведенні публічного розгляду не можна вважати необґрунтованою, оскільки під час провадження у справі не виникло ніяких питань, які не можна було вирішити шляхом дослідження письмових доказів.
У випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права, то розгляд письмових заяв, на думку Європейського суду, є доцільнішим, ніж усні слухання; розгляд справи на основі письмових доказів є достатнім.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Інтернаціональ авто" є платником ПДВ з 01 жовтня 2017 року. Здійснює діяльність згідно з КВЕД 45.31 - оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів (основний); 47.91 - Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет; 52.10 - Складське господарство; 47.19 - Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 46.43 - Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 45.20 - Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 45.32 - Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів.
У межах господарської діяльності 10 грудня 2021 року між ТОВ "Інтернаціональ авто" (далі Продавець) та ТОВ "Торговий дім "Будшляхмаш" (далі Покупець) укладено договір купівлі-продажу №19.
Згідно з пунктом 3.2. Договору товар оплачується Покупцем 100% авансовим платежем та, в будь-якому випадку, не пізніше дня отримання Товару, якщо інше не обумовлено у Специфікаціях.
Відповідно до п.4.2. доставка Товару здійснюється Покупцем за власний рахунок зі складу Продавця за адресою: 46011, м.Тернопіль, вул.Микулинецька бічна, 10/1.
21 грудня 2021 року Продавець виписав: рахунок №492, форма розрахунку - безготівкова, видаткову накладну №492 від 21 грудня 2021 року, товаро-транспортну накладну №492 від 21 грудня 2021 року. Оплата проведена та підтверджується платіжним дорученням №7154 від 21 грудня 2021 року.
На виконання податкових зобов`язань за наслідками цієї господарської операції Продавцем складено податкову накладну №2 від 21 грудня 2021 року на ТОВ "Торговий дім "Будшляхмаш" на суму 48837,60 грн та відправлено на реєстрацію.
За результатами перевірки зазначеної податкової накладної позивачем отримано квитанцію від 11 січня 2022 року, в якій зазначено, що податкова накладна прийнята податковим органом, проте її реєстрація зупинена відповідно до пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 21 грудня 2021 року №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вказаних вимог позивачем щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, подано до контролюючого органу повідомлення №3 від 04 жовтня 2022 року, в якому містяться пояснення та копії документів на підтвердження господарських операцій, необхідних для реєстрації податкової накладної. Зокрема, вказавши, що Товариство є платником ПДВ з 01 жовтня 2017 року, здійснює діяльність згідно з КВЕД 45.31 - оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, у своїй діяльності використовує орендоване приміщення площею 274,3 кв.м. за адресою: м.Тернопіль, вул.Микулинецька бічна, 10/1, використовується праця 13 найманих працівників, станом на 01 грудня 2021 року середня заробітна плата 7320 грн.
За результатами розгляду поданих позивачем пояснень та документів Головним управлінням ДПС в Тернопільській області прийнято рішення від 12 жовтня 2022 року №7459332/41345017 про відмову в реєстрації податкової накладної, в якій зазначена підстава відмови: ненадання платником податку копій документів, а саме: - договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) в тому числі рахунків, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних цінових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додаткова інформація: не подано пакет підтверджуючих документів по придбаних ТМЦ та наданих послугах.
Позивачем направлено скаргу на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на рішення від 12 жовтня 2022 року, винесеного комісією Головного управління Державної податкової служби України в Тернопільській області.
Рішенням комісії Державної податкової служби України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01 листопада 2022 року №58105/41345017/2 скаргу позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Не погодившись із рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся у суд із цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області від 12 жовтня 2022 року №7459332/41345017 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 21 грудня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій; подані позивачем документи підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарської операції, на виконання якої складено податкову накладну, а також документи, які підтверджують закупівлю Товариством в подальшому реалізованого товару, транспортування такого, а також оренду нежитлових приміщень, необхідного для здійснення господарської діяльності, а тому з метою ефективного захисту прав позивача необхідно зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №2 від 21 грудня 2021 року.
Такий висновок суду першої інстанції, на думку колегії суддів, відповідає нормам матеріального права та фактичним обставинам справи і є правильним, законним та обґрунтованим, виходячи з наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з п.201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
П.201.10 ст.201 ПК України передбачає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
01 лютого 2020 року набула чинності Постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі - Порядок № 1165), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, вказаним Порядком №1165 визначається процедура винесення комісією ДПС рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 6 Порядку), Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку), Критерії ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку).
Згідно з п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п.3 Порядку № 1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
П.6 Порядку № 1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/ невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку, комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Крім того, п.7 Порядку №1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з п.25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку про те, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку повинно містити чітку підставу, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додаток 1 до Порядку № 1165 містить перелік Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, віднесення до п.8 Критеріїв здійснюється у разі наявної у контролюючого органу податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме: - у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності, або - з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів.
Отже, виходячи з аналізу зазначених норм права при здійсненні опрацювання податкових накладних, направлених для реєстрації в ЄРПН, податковий орган проводить моніторинг відповідності / не відповідності критеріям ризиковості платника податку або здійсненої господарської операції.
При цьому, форма рішення про відповідність /невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачає зазначення контролюючим органом конкретної податкової інформації, яка стала підставою для прийняття вказаного рішення на підставі п.8 Критеріїв.
Згідно з додатком 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Як вбачається з матеріалів справи, реєстрацію податкової накладної №2 від 21 грудня 2021 року зупинено на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
При цьому, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520).
Відповідно до п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно з таким переліком. Крім того, суд зазначає, що конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно з якою оформлено ПН/РК.
Згідно з п.9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За змістом п.11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З аналізу наведених вище правових можна дійти висновку, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови у реєстрації податкової накладної.
Матеріалами справи підтверджується, що реєстрація податкової накладної №2 від 21 грудня 2021 року була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПK України, у зв`язку з тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У квитанції позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 14).
Разом з тим, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не було вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено, які саме документи необхідно надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою. Контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.
При цьому, у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, фактично в кінцевому результаті призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до того критерію, на підставі якого зупинено реєстрацію, а не будь-яких на власний розсуд.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Відповідно до п.4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
У матеріалах справи міститься долучена контролюючим органом копія протоколу засідання Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07 грудня 2021 року №197, відповідно до якого Комісією розглянуто службову записку відділу боротьби з відмиванням доходів одержаних злочинним шляхом від 07 грудня 2021 року №178/19-00-08-00-07 про встановлені ймовірні ризики в діяльності ТОВ "Інтернаціональ Авто" та подані платниками податків повідомлення з підтверджуючими документами та письмові пояснення, подані згідно з вимогами Постанови №1165. Комісією встановлено, що Товариство та ФОП ОСОБА_1 є пов`язаними особами і за період з 01 січня 2018 року по 30 листопада 2021 року згідно з даними ЄРПН здійснювали роздрібну та оптову торгівлю автозапчастинами до легкових автомобілів та автохімією за однією адресою. Враховуючи також, що неможливо встановити та підтвердити реальність проведення фінансово-господарських операцій за взаємовідносинами Товариства з ФОП ОСОБА_1 за період з 01 жовтня 2018 року по 31 жовтня 2021 року та з метою упередження формування схемного податкового кредиту по ланцюгу постачання товарів, прийнято рішення про відповідність Товариства пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Разом з тим, як правильно зауважив суд першої інстанції, докази ознайомлення Товариства з цим протоколом у матеріалах справи відсутні, відповідачами такі не надані.
При цьому, з матеріалів справи вбачається, що на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, позивач подав до контролюючого органу письмові пояснення, в яких вказав, що здійснює діяльність згідно з КВЕД 45.31 - оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів. У своїй діяльності використовує орендоване приміщення площею 274,3 кв.м. за адресою: АДРЕСА_1 . Також Товариство надало перелік постачальників та вказало, що використовує працю 13 найманих працівників, станом на 01 грудня 2021 року середня заробітна плата 7320 грн.
Крім того, на підтвердження вказаної інформації, позивачем до пояснень надано сканкопії: договору оренди №9 від 31 грудня 2018 року; акту передачі-приймання орендованого приміщення від 31 грудня 2018 року; додаткової угоди №1 до Договору оренди № 9 від 31 грудня 2018 року; акту передачі-приймання орендованого приміщення від 02 січня 2020 року; договору оренди №9 від 30 листопада 2021 року; акту передачі-приймання орендованого приміщення від 30 листопада 2021 року; акту надання послуг №2037 від 02 липня 2019 року; платіжного доручення №762 від 23 липня 2019 року; акту надання послуг № 3385 від 16 жовтня 2019 року; платіжного доручення №873 від 28 жовтня 2019 року; акту надання послуг №3474 від 16 жовтня 2021 року; платіжного доручення №1482 від 16 листопада 2021 року; завірених карток рахунку 281 "Товар на складі" у кількості 1(одна) штука; прихідної накладної №86594 від 03 грудня 2021 року; товаро-транспортної накладної № 64440 від 03 грудня 2021 року; завіреного платіжного доручення №1503 від 03 грудня 2021 року; договору купівлі-продажу №19 від 10 грудня 2021 року; видаткової накладної №490 від 21 грудня 2021 року; товаро-транспортної накладної №490 від 21 грудня 2021 року; завіреного платіжного доручення №7154 від 21 грудня 2021 року.
Колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що ці документи підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарської операції, на виконання якої складено податкову накладну, а також документи, які підтверджують закупівлю Товариством в подальшому реалізованого товару, транспортування такого, а також оренду нежитлових приміщень, необхідного для здійснення господарської діяльності.
При цьому, факт надання вищевказаних документів не заперечується відповідачами.
Як вбачається з матеріалів справи, за результатами розгляду вказаних документів комісією ГУ ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято оскаржуване рішення від 12 жовтня 2022 року №7459332/41345017 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 21 грудня 2021 року з підстав ненадання платником податку документів щодо підтвердження відповідності продукції, наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, у даному випадку підставою для відмови у реєстрації податкової накладної від 21 грудня 2021 року №2 зазначено, що позивачем не надано копій документів: ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) в тому числі рахунків, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних цінових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додаткова інформація: не подано пакет підтверджуючих документів по придбаних ТМЦ та наданих послугах.
Разом з тим, як правильно звернув увагу суд першої інстанції, в оскаржуваному рішенні відповідачем не було визначено вичерпного переліку документів, надання якого дало б позивачеві можливість реєстрації податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Щодо доводів апелянта про те, що Товариство не надало договору про придбання шин, не надало жодного документа, який б підтверджував якість шин відповідно до вимог вітчизняного та міжнародного законодавства, не надало жодного рахунку-фактури та/або Специфікації, жодних актів приймання-передачі товару по кількості, якості, асортименту, то колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про укладений усний договір між ТОВ "ТЕХНООПТОРГ-ТРЕЙД" та ТОВ "Інтернаціональ авто". Цей правочин повністю виконаний сторонами у момент вчинення, оскільки ТОВ "ТЕХНООПТОРГ-ТРЕЙД" виписало на шини рахунок №52681275 від 03 грудня 2021 року та згідно з платіжним дорученням №1503 від 03 грудня 2021 року оплачено у цей же день. ТОВ "ТЕХНООПТОРГ-ТРЕЙД" поставило товар ТОВ "Інтернаціональ авто" з м.Дніпро, вул. Кротова, 24Л за адресою: м.Тернопіль, вул.Микулинецька бічна, 10/1, що підтверджується товаро-транспортною накладною №64440 від 03 грудня 2021 року про поставку товару.
При цьому, покликання апелянта на ненадання позивачем документів, які б підтверджували якість шин відповідно до вимог вітчизняного та міжнародного законодавства, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки вказані обставини не були підставою для відмови у реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що податкова накладна №2 від 21 грудня 2021 року складена у зв`язку з зарахуванням коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню, така сформована на підтвердження господарської операції з Торговий дім "Будшляхмаш", а тому покликання апелянта, як на підставу для відмови у реєстрації податкової накладної, на те, що позивач та ФОП ОСОБА_1 (орендар позивача) є пов`язаними особами, колегія суддів до уваги не приймає.
Колегія суддів звертає увагу, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Колегія суддів зазначає, що податковим органом зазначених вище принципів при прийнятті оскаржуваного рішення від 12 жовтня 2022 №7459332/41345017 дотримано не було, що свідчить про необґрунтованість та протиправність оскаржуваного рішення, яке підлягає скасуванню.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН спірну ПН, то колегія суддів зазначає наступне.
За змістом ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 ст.201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Згідно з п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку необхідно вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.
При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної №2 від 21 грудня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних судом не встановлено.
Аналізуючи наведені вище правові норми та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області від 12 жовтня 2022 року №7459332/41345017 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 21 грудня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій; подані позивачем документи підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарської операції, на виконання якої складено податкову накладну, а також документи, які підтверджують закупівлю Товариством в подальшому реалізованого товару, транспортування такого, а також оренду нежитлових приміщень, необхідного для здійснення господарської діяльності, а тому з метою ефективного захисту прав позивача необхідно зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №2 від 21 грудня 2021 року.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Оскільки апеляційний суд залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст.139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-
                                                                             
                                                        п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 січня 2023 року у справі №500/4134/22 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише у випадках, передбачених ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	О. І. Мікула 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 17 травня 2023 року.