ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 140/607/22
адміністративне провадження № К/990/29333/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Дашутіна І.В.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представників Позивача: Щербини А.І., Куділи А.А.,
представників Відповідача: Карпюк І.С., Грицишиної І.О.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 5 травня 2022 року (суддя Костюкевич С.Ф.) 
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року (головуючий суддя - Пліш М.А., судді: Ніколін В.В., Гінда О.М.)
та на додаткове рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року (суддя Костюкевич С.Ф.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року (головуючий суддя - Пліш М.А., судді: Ніколін В.В., Гінда О.М.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Волиньхолдінг" 
до Головного управління ДПС у Волинській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В: 
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство "Волиньхолдінг" (правонаступник Товариство з обмеженою відповідальністю "Волиньхолдінг"; надалі - Позивач, ПрАТ "Волиньхолдінг") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (надалі - Відповідач, ГУ ДПС у Волинській області, скаржник) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 жовтня 2021 року №0059440701, №0059460701, №0059450701, №0059300710, №0059320710 та №0059310710.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про безпідставність проведення податкової перевірки у період з 19 липня 2021 року по 13 вересня 2021 року попри мораторій, запроваджений Податковим кодексом України (надалі - ПК України) (діючі положення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України), що утворює підстави для визнання протиправними та скасування спірних актів індивідуальної дії.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 5 травня 2022 року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 23 жовтня 2021 року №0059440701, №0059460701 в частині визначення грошового зобов`язання на суму 9710342 грн та 855456 грн штрафних санкцій. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Приватного акціонерного товариства "Волиньхолдінг" судовий збір в розмірі 8346 грн.
Ухвалюючи таке рішення суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим органом не допущено порушень вимог ПК України під час призначення та проведення планової виїзної перевірки, оскільки наказ про проведення перевірки надіслано засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення у встановленому порядку та вручено платнику податків, Позивачем не заперечувалось щодо проведення перевірки та допущено посадових осіб податкового органу до її проведення. В судовому порядку наказ про проведення перевірки не оскаржувався.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 23 жовтня 2021 року №0059440701 та №0059460701, суд, за результатом дослідження доданих до позову первинних документів по операціях Позивача з контрагентами ТОВ "Стар Логістик ЛТД" та ТОВ "Олія Волині", висновки про нереальність яких покладено в основу спірних рішень Відповідача, вказав на безпідставність доводів контролюючого органу щодо непідтвердження реального походження продукції, відсутності реєстрації складських документів контрагентами-постачальниками, недостатності трудових ресурсів, не здійснення в повній мірі розрахунків за поставлені товари по господарських операціях між ТОВ "Стар Логістик ЛТД", ТОВ "Олія Волині" та ПрАТ "Волиньхолдінг" щодо придбання олії соняшникової рафінованої дезодорованої за період з 1 квітня 2017 року по 31 березня 2021 року.  Натомість реальний рух товару та використання придбаної продукції у межах господарської діяльності (в ході виробництва готової продукції) Позивачем підтверджено належними документами, зауважень щодо яких Відповідачем не висловлено. Недоліки/розбіжності певних документів (товарно транспортні накладні та реєстраційні дані транспорту, яким здійснювалася доставка товару) або відсутність деяких документів (посвідчення про якість олії) суд визнав недостатнім для висновку щодо нереальності спірних операцій. Тому, судом зроблено висновок, що  податкове повідомлення-рішення від 23 жовтня 2021 року №0059440701 про завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного періоду в сумі 10787769 грн та податкове повідомлення-рішення від 23 жовтня 2021 року №0059460701 в частині грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 9710342 грн та штрафних санкцій на суму 855456 грн (по взаємовідносинах Позивача з ТОВ "Стар Логістик ЛТД", ТОВ "Олія Волині") не ґрунтуються на вимогах податкового законодавства.
У іншій частині податкового повідомлення-рішення від 23 жовтня 2021 року №0059460701 суд визнав обґрунтованим донарахування грошового зобов`язання на суму 6625036,00 грн (по взаємовідносинах з ТОВ "Нестле Україна") виходячи з того, що податковим органом встановлено виконання робіт із виготовлення та пакування продукції згідно з договором підряду №214 від 1 грудня 2019 року нижче ціни, передбаченої у пункті 6 цього договору, відтак "Волиньхолдінг" в порушення пунктів 22, 31, 32, 33, 46, 47, 95 МСФЗ 15 "Дохід від договорів з клієнтами" занижено доходи всього на суму 49697271 грн.
З огляду на висновки по взаємовідносинах з ТОВ "Нестле Україна" щодо заниження оподатковуваного доходу суд визнав обґрунтованими, відповідно, й висновки контролюючого органу щодо завищення Позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 37357094,00 грн по операціях виробництва та пакування продукції нижче ціни, передбаченої у пункті 6 договору підряду №214 з ТОВ "Нестле Україна", тому дійшов висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 23 жовтня 2021 року №0059450701.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 23 жовтня 2021 року №0059300710, №0059320710 та №0059310710 суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для їх скасування погодившись з висновками Відповідача про те, що ПрАТ "Волиньхолдінг" під час виплати фізичним особам ОСОБА_1 та ОСОБА_2 оподатковуваного доходу за придбані послуги (в січні 2019 року на суму 11415,00 грн, в травні 2017 року на суму 7000,00 грн, в червні 2018 року на суму 10000,00 грн) не утримало та не сплатило до бюджету податок на доходи фізичних осіб на суму 5114,70 грн, оскільки під час перевірки не було надано витяга з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань по ФОП ОСОБА_1 за 2019 рік коли здійснювалися виплати фізичній особі ОСОБА_1 , а з 28 грудня 2018 року припинено її підприємницьку діяльність, а також довідки про взяття на податковий облік ОСОБА_2 як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. Суд дійшов висновку й про безпідставність не нарахування, не утримання та не сплати й військового збору в загальній сумі 426,22 грн, а також подання підприємством Позивача податкового розрахунку за формою №1ДФ із недостовірними відомостями. 
При цьому суд погодився з доводами Позивача, що податковим органом при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення помилково вказано при зазначенні суми пені посилання на порушення підпунктів 129.1.3 і 129.1.1 ПК України, хоча слід було зазначити як підпункт 129.1.4 ПК України у податковому повідомленні-рішенні, однак фабула (зміст) встановленого порушення визначено вірно (відповідно до підпункту 129.1.4 ПК України), яку суд визнав технічною помилкою, яка не впливає на скасування податкового повідомлення-рішення.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року скасовано рішення Волинського окружного адміністративного суду від 5 травня 2022 року та прийнято нову постанову, якою позов задоволено в повному обсязі.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції апеляційний суд виходив з положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якими установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). При цьому судом апеляційної інстанції ураховано те, що ця норма пов`язана та прямо відсилає до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), однак на момент прийняття спірного наказу Кабінетом Міністрів України не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Щодо скорочено строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок на підстави постанови Кабінету Міністрів України від 3 листопада 2021 року №89 судом апеляційної інстанції зроблено висновок про те, що зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. При цьому судом апеляційної інстанції застосовано саме норму пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України як норми вищої юридичної сили, аніж постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 відповідно до правил вирішення колізій, визначених у частині третій статті 7 КАС України.
З огляду на те, що перевірка Позивача відбулась усупереч законодавчій забороні, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що такі обставини мають наслідком протиправність й прийнятих за її результатом податкових повідомлень-рішень.
Також, Позивачем було подано до суду першої інстанції заяву про ухвалення додаткового рішення про стягнення з ГУ ДПС у Волинській області судових витрат, а саме: витрат на професійну правничу допомогу у сумі 84000,00 грн.
Визначаючись щодо питання присудження судових витрат на користь Позивача суд, з огляду на зміст наданих послуг, кількість затраченого часу, складність справи, дійшов висновку про наявність підстав обмежити розмір заявлених до відшкодування витрат на правничу допомогу, й додатковим рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року, заяву Позивача про відшкодування судових витрат задоволено частково: стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Волинській області на користь ПрАТ "Волиньхолдінг" судові витрати у сумі 15000,00 (п`ятнадцять тисяч) грн.
1.3. Короткий зміст касаційних скарг та відзивів на них
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позову та постановою суду апеляційної інстанції, а також рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій щодо присудження на користь Позивача судових витрат на правничу допомогу Відповідач звернувся з касаційними скаргами, в яких, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить:
скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 5 травня 2022 року в частині задоволення позову та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року прийнявши нове рішення про відмову у позові повністю (підстава касаційного оскарження пункти 1, 2 частини четвертої статті 328 КАС України );
скасувати додаткове рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року та прийняти нове рішення, в якому в задоволенні заяви ТОВ "Волиньхолдіпг" про відшкодування судових витрат відмовити повністю (підстава касаційного оскарження пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України).
Позивач у відзивах на касаційні скарги наполягає на ухваленні судами попередніх інстанцій законних та обґрунтованих судових рішень з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому просить залишити касаційні скарги без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
У період з 19 липня 2021 року по 13 вересня 2021 року контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "Волиньхолдінг" відповідно до пункту 77.1 та пункту 77.4 статті 77 ПК України на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 29 червня 2021 року №1916.
20 вересня 2021 року за №7674/07-01/20134889 ГУ ДПС у Волинській області складено акт "Про результати документальної планової виїзної перевірки ПрАТ "Волиньхолдінг" щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2017 року по 31 березня 2021 року, питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2011 року по 31 березня 2021 року.
Перевіркою встановлено порушення ПрАТ "Волиньхолдінг", зокрема:
- пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №8, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за №168/704, пунктів 22, 31, 32, 33, 46, 47, 95 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 "Дохід від договорів з клієнтами", пунктів 3.3, 3.10 Розділу III Наказу Міністерства фінансів України від 28 березня 2013 року №433 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності "Зміст статей звіту про фінансові результати", статей 1, 4, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України №2755-VI від 2 грудня 2010 року зі змінами та доповненнями, та визначенню активів відповідно до пунктів 4.25, 4.47, 4.48 Концептуальної основи фінансової звітності, виданої РМСБО у вересні 2010, параграфа 7 МСБО 1 "Подання фінансової звітності", Параграфів 10, 12 МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки"", підпунктів 14.1.36, 14.1.231, пункту 14.1 статті 14, статей 22, 23, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ із змінами та доповненнями, внаслідок чого встановлено заниження податку на прибуток всього в сумі - 11931573 грн, в тому числі за 3 квартал 2019 року на суму 542201 грн, за 4 квартал 2019 року на суму 2879621 грн, 1 квартал 2020 року на суму 792526 грн, за 2 квартал 2020 року на суму 1702078 грн, 3 квартал 2020 року на суму 536772 грн, 4 квартал 2020 року на суму 3359616 грн, 1 квартал 2021 року на суму 2118759 грн та завищення задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на 37357094 грн, в тому числі за 1 квартал 2021 року на суму 37357094 грн;
- підпунктів 14.1.36, 14.1.71, 14.1.191, 14.1.219, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6. статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, яка діяла на момент вчинення правопорушення), в результаті чого встановлено завищення суми від`ємного значення, яка включається до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду в сумі 20727223 грн, в тому числі за березень 2020 року на суму 20727223 грн;
- підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПК України та пункту З Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за №111/26556, у результаті чого з недостовірними відомостями (помилками) подані податковим агентом до податкового органу Податкові розрахунки за формою 1 ДФ за II квартал 2017 року, I-IV квартал 2020 року;
- підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 та підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 розділу IV ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних на суму 5114,70 грн, у тому числі: за травень 2017 року в сумі 1260,00 грн, за червень 2018 року в сумі 1800,0 грн, за січень 2019 року в сумі 2054,7 грн;
- підпунктів 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX та підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору на суму 426,22 грн, в тому числі: за травень 2017 року в сумі 105,00 грн, за червень 2018 року в сумі 150,0 грн, за січень 2019 року в сумі 171,22 грн;
- пункту 1 частини другої статті 6 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", у результаті чого донараховано єдиний внесок на суму 560,92 грн за листопад 2016 року.
23 жовтня 2021 року ГУ ДФС у Волинській області винесено податкові повідомлення-рішення:
1) №0059440701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 10787769,00 грн;
2) №0059460701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 11931573,00 грн за податковим зобов`язанням та 855455,50 грн за штрафними санкціями;
3) №0059450701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 37357094,00 грн;
4) №0059300710, яким до Позивача застосовано штраф у розмірі 1020,00 грн;
5) №0059320710, яким збільшено суму зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб/військового збору, пені у розмірі 462,22 грн за податковими зобов`язаннями, 42,62 грн за штрафними санкціями та 71,83 грн пені;
6) №0059310710, яким збільшено суму зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб/військового збору, пені у розмірі 5114,7 грн за податковими зобов`язаннями, 511,47 грн за штрафними санкціями та 850,72 грн пені.
5 жовтня 2021 року ПрАТ "Волиньхолдінг" подано заперечення №1261 на акт перевірки №7674/07-01/20134889 від 20 вересня 2021 року.
23 жовтня 2021 року листом №4134/12/03-20-07-01-01-12 "Про результати розгляду заперечень" Відповідач повідомив про задоволення вимог Позивача в частині донарахувань з перевизначенням бази оподаткування для нарахування ПДВ в рамках договору підряду №214 від 1 грудня 2019 року (між ПрАТ "Волиньхолдінг" та ТОВ "Нестле Україна") на суму 9939454,00 грн.
8 листопада 2021 року ПрАТ "Волиньхолдінг" оскаржував вищевказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку звернувшись зі скаргою №204 до Державної податкової служби України, проте рішенням про результати розгляду скарги від 24 грудня 2021 року №29094/6/99-00-06-01-01-06 оскаржувані індивідуальні акти було залишено без змін, а вимоги скарги - без задоволення. 
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційні скарги)
Скаржник наполягає, що оскаржувані судові рішення ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального та порушенням процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а саме:
- допущено неправильне тлумачення норми постанови Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року;
- допущено неправильне тлумачення норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX 10 Перехідних положень ПК України;
- не було застосовано норми статті 117 Конституції України;
- не було застосовано норми абзацу 13 п.1 частини першої статті 20 Закону України "Про Кабінет Міністрів України";
- не було застосовано норми частини першої статті 49 Закону України "Про Кабінет Міністрів України";
- не було застосовано норми абзацу другого пункту 1.1 статті 1 ПК України;
- не досліджено норми підпунктів 14.1.13, 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статей 22, 23, пунктів 44.1, 44.2 статей 44, підпунктів 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, пунктів 22, 31, 32, 33, 46, 47, 95 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 "Дохід від договорів з клієнтами", пунктів 3.3, 3.10 Розділу III Наказу Міністерства фінансів України від 28 березня 2013 року №433 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності "Зміст статей звіту про фінансові результати", та визначення активів відповідно до пунктів 4.25, 4.47, 4.48 Концептуальної основи фінансової звітності, виданої РМСБО у вересні 2010, параграфа 7 МСБО 1 "Подання фінансової звітності", Параграфів 10, 12 МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки"".
Щодо висновків суду апеляційної інстанції про незаконність проведеної перевірки стверджує про те, що апеляційним судом не було враховано висновок Верховного Суду про застосування норм права в подібних правовідносинах, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року по справі №816/228/17, за яким підставою для скасування податкового повідомлення-рішення є не будь-які порушення, а лише суттєві порушення, які об`єктивно вилинули на висновки податковою органу за результатами проведеної перевірки. Тому вважає, що судом безпідставно не було перевірено вплив заявлених процедурних порушень на правильність висновків контролюючого органу. При цьому скаржник посилається на рішення Верховного Суду у справах №280/1367/20, №400/1646/20, №816/687/16 щодо застосування висновків Великої Палати Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року по справі №816/228/17 й просить врахувати, що на час проведення перевірки постанова Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року була чинною, відтак підлягала до застосування. 
Внаслідок передчасних висновків щодо проведеного заходу контролю, як стверджує скаржник, апеляційним судом безпідставно не було розглянуто виявлені перевіркою порушення по суті.
Щодо порушення в частині заниження доходів на суму 49697271 грн за операціями з виконання робіт із виготовлення та пакування продукції (продукція) згідно з договором підряду №214 від 1 грудня 2019 року з ТОВ "Нестле Україна" внаслідок їх виконання нижче ціни, передбаченої у пункті 6 договору підряду, Відповідач стверджує, що за умовами пункту 6 цього договору ціна робіт включає відшкодування витрат підрядника та може бути змінена; кожен календарний місяць підрядник аналізує зміни вартості складових компонентів ціни робіт; підрядник повідомляє замовника про необхідність перегляду діючих цін, якщо на ринку відбувається зміна вартості її складових компонентів; сторони погоджують нову ціну робіт з виготовлення одиниці продукції. Відповідачем зазначено й про те, що у ході перевірки встановлено, що погодження цін на виготовлення продукції на початок року 2021 року відбулось після аналізу собівартості попереднього періоду шляхом підписання Специфікації. Оскільки ПрАТ "Волиньхолдінг" та ТОВ "Нестле Україна" входять до корпорації Нестле, з огляду на те, що середня виробнича націнка ПрАТ "Волиньхолдінг" за період з 1 квітня 2017 року по 31 грудня 2020 року становить 11%, в той час як середня націнка торгуючої організації ТОВ "Нестле Україна" - від 43 до 70%, а середня виробнича націнка ПрАТ "Волиньхолдінг" за 1 квартал 2021 року становить - 7.8 %, а націнка торгуючої організації ТОВ "Нестле Україна" за цей же період становила 61 %, Відповідач вважає, що при дотриманні умов пункту 6 договору підряду при перерозподілі націнки в межах корпорації Нестле ПрАТ "Волиньхолдінг" за 1 квартал 2021 було б прибуткове і націнка ТОВ "Нестле Україна" при цьому б становила більше 50%. Таким чином, за відсутності економічних причин та ділової мети, встановлення виконання робіт із виготовлення та пакування продукції згідно з договором підряду №214 від 1 грудня 2019 року нижче ціни договору, має наслідком заниження доходів Позивача.
По взаємовідносинах Позивача з ТОВ "Олія Волині" та ТОВ "Стар Логістик ЛТД" Відповідач стверджує про непідтвердження реального здійснення господарських операцій щодо придбання олії соняшникової рафінованої дезодорованої за період з 1 квітня 2017 року по 31 березня 2021 року з огляду на: відсутність реального походження продукції, сертифікатів якості продукції, відсутність реєстрації складських документів контрагентами постачальниками, недостатність трудових ресурсів у відповідних контрагентів, не здійснення у повній мірі розрахунків за поставлені товари, наявність кримінальних проваджень.  
Також, скаржник вважає, що судами не узято до уваги та не проаналізовано належним чином доводи податкового органу по суті виявлених порушень, висновки за якими покладено в основу спірних податкових повідомлень-рішень від 23 жовтня 2021 року №0059310710, №0059320710, та №0059300710.
Обґрунтовуючи підстави для оскарження судового рішення апеляційного суду відповідно до пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України та зазначаючи про необхідність відступлення від висновку Верховного Суду щодо застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, викладеного у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, Відповідач зазначає про те, що відповідно до норми статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання, відтак й постанова №89 від 3 лютого 2021 року є обов`язковою для виконання шляхом проведення відповідних перевірок. При цьому Відповідач посилається на висновки Верховного Суду у постанові від 19 квітня 2022 року по справі №816/687/16 щодо неможливості штучного обмеження повноважень Верховної Ради України у разі, якщо такі обмеження не закріплені конституційно. Тому Відповідач стверджує:
- Кабінету Міністрів України було надано право регулювання змісту та обсягів карантинних обмежень без унесення відповідних змін до податкового законодавства;
- цю постанову прийнято на виконання положень ПК України й її нормами не скасовується дія мораторію, введеного пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, а лише скорочено терміни ряду обмежень, що обумовлює застосування її норм як спеціального нормативного акта;
- норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є бланкетною нормою, яка містить поняття "останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину" та, відповідно до пункту 5.3 статті 5 ПК України відсилає до постанови Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби С0VID-19, а також до статті 29 Закону України "Про захист населення від інфекційних хвороб", що прямо дозволяє Кабінету Міністрів України як вводити карантин, так і його скасовувати;
- незастосування норм постанови Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року нівелює положення Закону України "Про Кабінет Міністрів України" щодо його повноважень;
- висновок апеляційного суду про те, що внесення змін до ПК України відбувається шляхом прямого внесення змін до ПК України свідчить про незастосування норми абзацу другого пункту 1.1 статті 1 ПК України;
- мораторій на проведення перевірки не містить приписів, заборон або обов`язку зупинення податкової перевірки у випадках, коли податковим органом додержано процедуру проведення перевірки, а платником допущено контролюючий орган до його проведення.
За наведеного Відповідач вважає, що існує необхідність відступлення від висновку щодо застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, викладеного у постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, та формування Верховним Судом нового правового висновку щодо можливості проведення податкових перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.
Оскаржуючи судові рішення судів попередніх інстанцій щодо розподілу судових витрат на правничу допомогу скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України стверджуючи про неправильне застосування судами попередніх інстанцій частини п`ятої статті 134 КАС України посилаючись на висновки Верховного Суду у постанові від 14 липня 2022 року у справі №810/3213/16. 
У касаційній скарзі скаржник також вказує на відсутність деталізації присудженої судом суми судових витрат у розрізі затраченого часу на підготовку позову та інших документів відносно задоволеної частини заявлених вимог як і не обґрунтовано розумності та доцільності таких витрат. Також, зміст позовної заяви дублює виклад заперечень на акт перевірки, а інші заяви по суті спору містять повторення вже попередньо викладеного. 
Тому Відповідач стверджує про відсутність пропорційності та обґрунтованості заявлених витрат до предмета спору та доцільності надання послуг в таких об`ємах, та, відповідно, й  відсутність підстав для стягнення на користь Позивача витрат на правову допомогу в сумі 15000,00 грн.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзиви на касаційні скарги)
Позивач наполягає на тому, що рішення суду апеляційної інстанції є законним та обґрунтованим та узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18  щодо неправомірності результатів перевірок в разі допущення в ході призначення та проведення перевірок порушення вимог ПК України, а також ухвалене відповідно до висновків Верховного Суду щодо застосування положень пункту 2.1 статті 2, пункту 5.2 статті 5, пункту 52-2 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України та статті 7 КАС України у подібних правовідносинах (постанови Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/216, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а).
По суті виявлених порушень зазначає про те, що відсутність прибутку за постійними операціями за договором підряду №214 протягом одного періоду обумовлено об`єктивними обставинами, яким Відповідачем не надано належної оцінки. Господарські операції Позивача з ТОВ "Стар логістик Лтд" та ТОВ "Олія Волині" підтверджуються документально, претензії Відповідача щодо цих операцій ґрунтуються на податковій інформації та спростовуються наданими Позивачем доказами.
Стверджує й про безпідставність посилання скаржника на висновки Великої Палати Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, оскільки у зазначеній справі предметом дослідження були обставини документальної позапланової невиїзної перевірки, натомість дана справа стосується документальної планової виїзної перевірки, підставою для проведення якої є, насамперед, як вважає Позивач, безпідставне включення платника податків до плану-графіка перевірок за дії мораторію на проведення таких перевірок.
Щодо оскарження судових рішень в частині присуджених судових витрат Позивач стверджує про те, що судами правильно застосовано положення частини п`ятої статті 134 КАС України за результатом дослідження належних доказів на підтвердження понесених витрат. При цьому судом першої інстанції присуджено до відшкодування лише вартість 5 годин 24 хвилин роботи адвоката за весь час розгляду у суді першої інстанції, тож доводи Відповідача про завищеність часу роботи адвоката є безпідставними. Акцентує, що розмір присуджених до відшкодування витрат на правничу допомогу у загальній сумі 15000 грн є співмірним, обґрунтованим та пропорційним зі складністю справи, обсягом та часом, витраченим на надання послуг. При цьому розмір заявлених до відшкодування витрат на правничу допомогу складає усього 0,0025% від суми спору. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряючи правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Стаття 77 ПК України визначає порядок проведення документальних планових перевірок
Згідно з пунктами  77.1-77.4 цієї статті ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок. Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Законом України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, відповідно до якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: "Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.".
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України такого змісту: в абзаці першому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)"; в абзаці восьмому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)", а слова та цифри "до 30 березня 2020 року" - словами та цифрами "протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)"; в абзаці дев`ятому слова та цифри "до 31 травня 2020 року" замінено словами та цифрами "по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)"; в абзаці десятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Згідно з Законом України від 14 липня 2020 року №786-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців", який набрав чинності з 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме: після абзацу першого доповнено новим абзацом такого змісту: "документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків"; у зв`язку з цим абзаци другий - одинадцятий вважати відповідно абзацами третім - дванадцятим; в абзаці третьому слово і цифри "підпунктом 78.1.8" замінено словами і цифрами "підпунктами 78.1.7 та 78.1.8"; в абзаці п`ятому слова "зберігання та транспортування" замінено словами "зберігання, транспортування та обігу".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Надаючи правову оцінку такій суперечності, Верховний Суд виходить з такого.
Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).
Крім того, статтею 5 врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
Згідно з приписами статті 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону;  розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII "Про Кабінет Міністрів України" (далі - Закон №794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.
Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).
Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.
Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону №909-IX.
Так, відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.
Законом №909-IX, пунктом 4 розділу II "Прикінцеві положення" якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.
Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" прийнята 3 лютого 2021 року.
Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:
- "право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)" (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);
- "права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено" (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).
У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.
Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що "законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони" (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).
Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.
У даному ж випадку Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.
Разом з тим, сам Закон України "Про Державний бюджет України" як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Постановою Кабінету Міністрів України "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" від 9 грудня 2020 року №1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу ГУ ДПС у Волинській області від 29 червня 2021 року №1916 щодо проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ "Волиньхолдінг" не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України.
Такий висновок колегії суддів узгоджується зі сталою правовою позицією Верховного Суду, послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Отже, висновки апеляційного суду у цій справі, зокрема в частині застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та постанови КМУ №89, відповідають правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у подібних правовідносинах.
Таким чином, Судом не встановлено неправильного застосування норм матеріального права та порушень норм процесуального права судом апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення, крім того таке правозастосування не зроблено у розріз правовій позиції Великої Палати Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, на яку посилається скаржник, обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції.
Так, Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 сформовано правовий висновок, який зводиться до того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. 
Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо мораторію на проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками, що не суперечить як і не доводить ухвалення оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції з невідповідністю наведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду.
У справі, що розглядається, як у суді першої інстанції, так і під час апеляційного перегляду цієї справи, оскаржуючи податкові повідомлення-рішення за наслідком проведеної документальної планової виїзної перевірки Позивач наполягав, з-поміж іншого, й на порушенні Відповідачем положень норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та проведенні перевірки всупереч дії установленого мораторію.
Натомість, у справі №816/228/17 на вирішення Великої Палати Верховного Суду було поставлено ключове питання, чи є наказ про призначення перевірки окремим та самостійним актом індивідуальної дії, який у період своєї чинності впливав на права та обов`язки платника податків, суттєво їх порушуючи. Саме в аспекті наведеного Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у цій справі зроблено правовий висновок, який зводиться до того, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Проте, у цій справі предметом оскарження є саме акти індивідуальної дії щодо податкових донарахувань платнику податків за наслідком проведеної перевірки, відтак, відмінність суті та змісту спірних правовідносин у цих справах не утворюють підстав для висновку щодо ухвалення оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції всупереч висновкам Великої Палати Верховного Суду у справі №816/228/17, як і не утворюють підстав для вирішення питання щодо відступу від таких висновків.
Суд зауважує, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.
Вказане є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових-повідомлень-рішень, тому до аналізу решти доводів касаційної скарги, зокрема, щодо суті покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень колегія суддів не вдається.
Таким чином, підстави для скасування постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року, якою було скасовано рішення Волинського окружного адміністративного суду від 5 травня 2022 року й прийнято нове рішення про задоволення позову ПрАТ "Волиньхолдінг" у повному обсязі, відсутні.
В контексті висновків у цій постанові Суд вважає безпідставним й посилання скаржника щодо виключної правової проблеми та викладеним скаржником у касаційній скарзі та додаткових поясненнях обґрунтуванням підстав щодо передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України.
Відповідно до частини п`ятої статті 346 КАС України підставою для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду є наявність у справі виключної правової проблеми, вирішення якої необхідно для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
Проаналізувавши зміст заявленого клопотання Відповідача та заслухавши доводи представників сторін щодо порушеного питання колегія суддів виходить з такого.
Великою Палатою Верховного Суду неодноразово відзначалось, що загальновизнаний принцип правової визначеності передбачає стабільність правового регулювання. Забезпечення єдності судової практики є реалізацією принципу правової визначеності, що є одним із фундаментальних аспектів верховенства права та гарантує розумну передбачуваність судового рішення. Дія вказаного принципу проявляється не лише у чіткості та зрозумілості закону, скільки в процесі його правозастосування. 
За усталеною практикою розгляду Великою Палатою Верховного Суду питань стосовно прийнятності справ на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України зміст виключної правової проблеми полягає в тому, що у справі, питання про прийняття якої до розгляду вирішується Великою Палатою, вбачається різне застосування норм матеріального права, відсутні норми, які регулюють спірні відносини, або є прогалини в застосуванні спірних відносин.
Визначаючись щодо обґрунтованості заявлених скаржником підстав для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду колегія суддів враховує, що суд апеляційної інстанції застосував норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, постанови Кабінету Міністрів України "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" від 9 грудня 2020 року №1236 та виснував, що Відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "Волиньхолдінг" під час дії мораторію, встановленого нормами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. При цьому апеляційним судом не застосовано норми постанови Кабінету Міністрів України "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" від 3 листопада 2021 року №89.
Застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному Відповідачем судовому рішенні норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та постанов Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 року №1236 та від 3 листопада 2021 року №89 відповідає вже сформованій та усталеній правозастосовчій практиці.
Отже, вирішуючи правову колізію за наявності суперечливих правових положень щодо дії мораторію на проведення перевірок у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" від 3 лютого 2022 року №89, Верховним Судом сформовано сталий підхід, який зводиться до того, що застосуванню підлягають положення ПК України.
Посилання ж скаржника на правову позицію Верховного Суду (постанова Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17) в аспекті того, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, оскільки ці порушення мають оцінюватися через призму впливу наслідків процедурних порушень на необґрунтованість та помилковість висновків перевірки, за наведеного у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України правового регулювання, не видаються в контексті обставин цієї справи обґрунтованими. Адже у вищенаведеній постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 розглядалась ситуація, в якій відповідач мав право на проведення перевірки, але ним допущені процедурні порушення, в той час як у цій справі з огляду на дію мораторію перевірка не повинна була відбутися в силу норм ПК України. 
Верховний Суд (ухвала від 19 квітня 2023 року у справі №520/24878/21) висловився про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом. 
Це означає, що дія мораторію унеможливлює сам факт проведення документальної планової перевірки, й саме такі підстави нівелюють її наслідки.
У розвиток висловленого вище правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону (ухвали Верховного Суду від 6 березня 2023 року у справі №160/24132/21 та від 10 березня 2023 року у справі № 640/27873/21).
Надаючи правову оцінку цим доводам колегія суддів враховує, що Верховний Суд дійшов висновку, що у подібних правовідносинах застосовними є правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Отже, доводи скаржника щодо правової невизначеності в аспекті спірних правовідносин не є прийнятними для обґрунтування виключної правової проблеми у розумінні частини п`ятої статті 346 КАС України, а сталість та послідовність судової практики зі спірного питання вже неодноразово викладено у низці судових рішень Верховного Суду.
В аспекті піднятого Відповідачем питання законодавчого регулювання запровадженого мораторію на проведення документальних планових перевірок Суд звертає увагу на те, що 17 березня 2022 року набрав чинності Закон України від 15 березня 2022 року № 2120-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану", відповідно до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" якого зупинено дію пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України на період дії воєнного, надзвичайного стану.
Тобто, введений згідно з нормою пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України мораторій в подальшому (поза межами спірних відносин у цій справі) й було зупинено законодавцем, але шляхом внесення змін саме до ПК України.
Реалізація законотворчих процедур у визначений спосіб також свідчить на користь правильного тлумачення й застосування у судовій практиці правових норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України,  постанови Кабінету Міністрів України "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" від 3 лютого 2022 року №89, й спростовує доводи Відповідача щодо прогалин у праворегулюванні.
Доводи скаржника щодо надання Кабінету Міністрів України права регулювання змісту та обсягів карантинних обмежень без унесення відповідних змін до податкового законодавства спростовуються вже наведеними висновками Суду виходячи з пріоритетності норм ПК України, яким врегульовано податкові правовідносини. Водночас, сфера та обсяг повноважень Кабінету Міністрів України не є предметом розгляду у цій справі, натомість ключовим питанням у межах предмету розгляду цієї справи, що постало перед судами, було з`ясування наявності права у контролюючого органу проводити перевірки у період дії карантину, на які ПК України встановив мораторій.  
Тому, колегія суддів касаційного суду вважає, що позиція скаржника щодо порушеного питання не обґрунтовує наявність виключної правової проблеми у межах цієї справи, а доводи заявленого клопотання по суті зводяться до незгоди з мотивами судового рішення апеляційного суду, а інших підстав для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду колегія суддів не знаходить, тому відсутні підстави для передачі цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Щодо додаткового рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року, згідно з яким стягнуто на користь ПрАТ "Волиньхолдінг" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судові витрати у сумі 15000,00 грн, та питання розподілу судових витрат на правничу допомогу у цій справі Суд виходить з такого.
Згідно з пунктом 3 частини першої, частини третьої статті 252 КАС України суд, що ухвалив судове рішення, може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо судом не вирішено питання про судові витрати. Суд, що ухвалив рішення, ухвалює додаткове судове рішення в тому самому складі протягом десяти днів з дня надходження відповідної заяви. Додаткове судове рішення ухвалюється в тому самому порядку, що й судове рішення. У разі необхідності суд може розглянути питання ухвалення додаткового судового рішення в судовому засіданні з повідомленням учасників справи.
Стаття 59 Конституції України гарантує кожному право на правову допомогу. У випадках, передбачених законом, ця допомога надається безоплатно. Кожен є вільним у виборі захисника своїх прав.
За правилами частини першої, пункту 1 частини третьої статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Положеннями частини першої та другої  статті 134 КАС України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Частини третя та четверта  статті 134 КАС України визначають для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Відповідно до частини п`ятої  статті 134 КАС України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Згідно з частиною дев`ятою статті 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Аналізуючи наведені правові норми, колегія суддів зазначає, що на підтвердження витрат, понесених на професійну правничу допомогу, мають бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг тощо), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також їх розрахунку є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі №826/1216/16 та у постановах Верховного Суду від 23 січня 2020 року у справі №300/941/19 та від 31 березня 2020 року у справі №726/549/19.
Відповідно до частини сьомої статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
Відповідно до частин шостої та сьомої статті 134 КАС України, у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
При цьому, обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Оскаржуючи судові рішення судів попередніх інстанції щодо вирішення питання розподілу судових витрат на правничу допомогу у цій справі Відповідач наполягає на неправильному застосуванні судами положень частини п`ятої статті 134 КАС України посилаючись при цьому на висновки Верховного Суду у постанові від 14 липня 2022 року у справі №810/3213/16.
Так, у постанові від 14 липня 2022 року у справі №810/3213/16 Верховний Суд погодився з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність правових підстав для стягнення на користь позивача витрат на правничу допомогу, оскільки нею не доведено належними та допустимими доказами надання правничої допомоги у обсязі, обумовленому в акті приймання-передачі послуг, як і не доведено реальності надання такої допомоги.
А саме, Суд виходив з того, що апеляційним судом у тій справі було констатовано, що до заяви про стягнення судових витрат не було долучено доказів, які б свідчили на користь того, що адвокатом було надано обумовлені договором консультації, як і не обґрунтовано необхідності надання таких консультацій, як це вказано в акті приймання-передачі наданих послуг; не надано доказів, які, як зазначено в акті, було зібрано адвокатом із наданням їм правової оцінки, в т.ч. й не надано оцінки таким доказам безпосередньо в заяві. При цьому судом апеляційної інстанції було з`ясовано, що подана позивачкою до суду апеляційна скарга на ухвалу Київського окружного адміністративного суду від 5 липня 2019 року складається з одного аркуша, а сам текст скарги займає менш, ніж пів сторінки; позивачкою скеровано до суду заяву 10 вересня 2020 року щодо наступного подання доказів надання правничої допомоги, однак будь-яких доказів на підтвердження того, що адвокат дійсно витратив на складання зазначених документів (апеляційної скарги та заяви) саме 5 годин, - не надано.
Таким чином, у справі №810/3213/16, в аспекті доводів касаційної скарги у тій справі, Суд насамперед виходив з того, що висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів.
Отже, наведене не є свідченням неправильного застосування судами попередніх інстанцій у цій справі вказаних скаржником положень частини п`ятої статті 134 КАС України в контексті висновків Верховного Суду у постанові від 14 липня 2022 року у справі №810/3213/16, які зумовлені конкретними обставинами у справі №810/3213/16 та доказами на їх підтвердження/спростування.
Як встановлено судом першої інстанції у справі, що переглядається, на підтвердження розміру витрат на правничу допомогу стороною Позивача надано: договір про надання правової допомоги №12-5909 від 18 жовтня 2021 року з додатковою угодою та додатком А від 18 жовтня 2021 року; рахунки-фактури №32 від 7 лютого 2022 року, №46 від 4 травня 2022 року, №52 від 9 травня 2022 року про оплату послуг із надання правової допомоги в загальному розмірі 84000 грн; акти надання послуг від 7 лютого 2022 року, 4 травня 2022 року, 9 травня 2022 року.
Представником Відповідача до суду першої інстанції було подано заперечення щодо співмірності витрат на оплату правничої допомоги адвоката.
З аналізу наданих представником Позивача та наявних в матеріалах справи документів, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що враховуючи час, який об`єктивно був витрачений адвокатом на надання послуг та їх обсяг, кількість судових засідань, в яких брав участь представник Позивача, виходячи із принципів співмірності витрат, обґрунтованості та пропорційності їх розміру, а також критерію розумності їхнього розміру в залежності від обставин цієї справи та враховуючи заперечення представником Відповідача співмірності заявлених витрат на оплату правничої допомоги адвоката, на користь Позивача із заявлених у актах витрат необхідно стягнути витрати частково пропорційно до задоволених позовних вимог, які склали 15000 грн.
Обмежуючи заявлений до відшкодування представником Позивача розмір витрат на правничу допомогу сумою у 15000 грн судами враховано й те, що підготовка позовної заяви, відповіді на відзив, заперечення та інших процесуальних документів для подання їх в судовому засіданні не вимагали великого обсягу юридичної роботи з огляду на відсутність додаткових обставин у зазначених документах, аніж ті, що викладені у позові та визначену сталу практику розгляду судами даних спорів, а тому не потребувало затрат значного часу та коштів, які заявлені представником Позивача.
У постановах від 1 вересня 2021 року у справі №178/1522/18, від 8 вересня 2021 року у справі №206/6537/19 Верховним Судом зазначено, що попри волю сторін договору визначати розмір гонорару адвоката, суд не позбавлений права оцінювати заявлену до відшкодування вартість правничої допомоги на підставі критеріїв співмірності.
Викладене дає підстави вважати, що при вирішенні питання відшкодування понесених Позивачем витрат на правничу допомогу судами обох інстанцій належно перевірено співмірність розміру витрат на оплату послуг адвоката із складністю справи та наданих адвокатом послуг, обсягом цих послуг, а також ціною позову, як цього вимагає частина п`ята статті 134 КАС України. Судами наведено мотиви, якими вони керувалися задовольняючи частково заяву представника Позивача Щербини А.І. про відшкодування судових витрат, й такі заявником касаційної скарги не спростовано.
Таким чином, проаналізувавши доводи касаційних скарг, встановлені фактичні обставини, описані вище, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, підстави для скасування оскаржуваних судових рішень судів попередніх інстанцій та задоволення касаційних скарг Відповідача відсутні.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційних скарг
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційних проваджень, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, переглянувши судові рішення, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень судами першої та апеляційної інстанцій не допущено неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційні скарги необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті  350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Постанови     Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року та додаткове рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                О.В. Білоус
                                                                                І.В. Дашутін