ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 травня 2023 року 
м. Київ

справа №140/4362/21
адміністративне провадження № К/9901/47987/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Юрченко В.П.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Стохід Нова Агро» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14.07.2021 (суддя Андрусенко О. О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.11.2021 (головуючий суддя Судова-Хомюк Н.М., судді Сеник Р.П., Хобор Р.Б.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стохід Нова Агро» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Стохід Нова Агро» (далі - ТОВ «Стохід Нова Агро», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати: 
наказ від 12.11.2020 №2419 «Про проведення фактичної перевірки»; 
податкове повідомлення-рішення від 24.12.2020 №0046470705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 500 000,00 грн за порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР);
податкове повідомлення-рішення від 02.04.2021 №0019450705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 26 520,00 грн за порушення пункту 22.1 статті 22, пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України (далі - ПК).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач вказував, що наказ на проведення перевірки не містить законної підстави для проведення фактичної перевірки, оскільки ні під час ознайомлення позивача з наказом, ні під час проведення перевірки, ні під час розгляду заперечень  на акт відповідачем не надано доказів наявності підстав на проведення перевірки Товариства, що визначені пунктом 80.2. статті 80 Податкового кодексу України. Звертав позивач увагу і на те, що у пункті 2 наказу зазначено «Період діяльності що перевіряється згідно статті 102 Податкового кодексу України», тобто наказ не містить зазначення періоду діяльності позивача, який буде перевірятися, що є обов`язковим за змістом абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК.
Щодо виявленого порушення позивач зазначав, що отримувати ліцензію на право зберігання пального суб`єкт господарювання повинен тільки для цистерн/ємностей, які розташовані на відповідних земельних ділянках (тобто мають місце/територію розташування), а порядок отримання ліцензії у разі знаходження пального в транспортних засобах виключно для власних потреб суб`єкта господарювання - відсутній. Завантаження пального в паливні баки транспортних засобів та сільськогосподарської техніки, що використовується  Товариством у виробничій діяльності,  здійснюється виключно через паливозаправник, який переміщує пальне для заправки безпосередньо в паливні баки транспортних засобів в місцях їх знаходження під час виконання робіт в межах господарської діяльності позивача, про що свідчать звіти про заправку та роздачу палива, які надавались під час перевірки, але це не знайшло відображення в акті та додатках до нього. Товариство наголошувало, що відповідно до вказаних звітів паливозаправником здійснюється заправка комбайнів, телескопічних навантажувачів, тракторів тощо, оскільки сільськогосподарська техніка позивача не має/не завжди має можливість здійснювати роз`їзди для  заправки паливом без шкоди виробничому процесу. На переконання позивача, паливозаправник (транспортний засіб) не є місцем зберігання пального в розумінні Закону №481/95-ВР, отже, відсутні підстави для застосування до нього  штрафних санкцій, встановлених статтею 17 цього Закону. 
Щодо необхідності подання повідомлення форми 20-ОПП позивач зазначав, що подання такого повідомлення не було предметом перевірки. Таким чином, акт є протиправним в частині висновку про  порушення Товариством пункту 22.1 статті 22, пункту 63.3 статті 63 ПК, оскільки метою та предметом фактичної перевірки  не були та не могли бути питання дотримання порядку подання повідомлення за формою 20-ОПП. Крім того, Товариство вказувало, що стаття 117 ПК не передбачає штрафних санкцій за неподання повідомлення за формою 20-ОПП. Пункт 117.1 статті 117 ПК передбачає відповідальність за неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до  облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом. Як стверджував позивач, повідомлення за формою 20-ОПП щодо орендованої позивачем техніки та об`єктів нерухомості не є тим документом, за неподання якого можна застосувати штрафну санкцію, що передбачена пунктом 117.1 статті 117 ПК. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 14.07.2021, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.11.2021, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 02.04.2021 №0019450705. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що позивачем не наведено належних обґрунтувань порушення контролюючим органом вимог законодавства під час призначення та проведення фактичної перевірки, які тягнуть протиправність оскаржуваних наказу про проведення перевірки та податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Щодо виявлених під час перевірки порушень законодавства, то суди виснували, що встановленими у справі обставинами підтверджено факт зберігання позивачем пального без наявності ліцензії, а тому ГУ ДПС, за висновком судів, правомірно застосувало до ТОВ «Стохід Нова Агро» фінансові санкції в розмірі  500 000,00 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 24.12.2020 №0046470705. Щодо податкового повідомлення-рішення від 02.04.2021 №0019450705, то суди зазначили, що неповідомлення про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП не є підставою для відповідальності, встановленої  пунктом 117.1статті 117 ПК, а тому це податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
ТОВ «Стохід Нова Агро» подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14.07.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.11.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, просить скасувати вказані судові рішення в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.12.2020 №0046470705 та в цій частині позов задовольнити.
У касаційній скарзі Товариство вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм статті 15 Закону №481/95-ВР за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах (у яких суб`єкт не здійснює господарську діяльність з виробництва, продажу, транспортування чи зберігання пального, не має стаціонарного місця для його зберігання, а використовує придбане пальне лише для власних господарських потреб, отримуючи пальне у паливозаправник транспортного засобу (паливо-цистерну) з подальшим розливом у паливні баки транспортних засобів).
Вказує позивач і на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанції норм статей 80, 81 ПК внаслідок не врахування висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах у постановах від 04.09.2020 у справі №821/1274/18, від 02.07.2020 у справі №1340/4669/18, від 22.09.2020 у справі №520/8836/18.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 17.01.2022 відкрив касаційне провадження у справі № 140/4362/21 на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, заперечення відповідача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що 12.11.2020 начальник ГУ ДПС видав наказ №2419 «Про проведення фактичної перевірки», відповідно до якого на підставі підпунктів 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2, пункту 80.8 статті 80, підпункту 52-2 пункту 52 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ ПК  з метою здійснення контролю за дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів призначено фактичну перевірку  ТОВ «Стохід Нова Агро» з питань дотримання вимог, зокрема  ПК, Законів України  «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР, «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 №222-VІІІ.
Цим наказом визначено провести перевірку протягом 10 діб, починаючи з 16.11.2020. Період діяльності, що перевіряється, визначений статтею 102 ПК.
На підставі вказаного наказу та направлень на проведення перевірки від 12.11.2020 посадовими особами ГУ ДПС проведено фактичну перевірку позивача, за результатами якої складено акт перевірки від 25.11.2020 №000684 (далі - акт перевірки). 
В акті перевірки зазначено, що під час її проведення Товариством були надані первинні документи щодо придбання дизельного пального у ТОВ «ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС» з 01.04.2020 по 24.11.2020 (дата закінчення фактичної перевірки) в кількості 147 257 л. Згідно з наданими товарно-транспортними накладними (далі - ТТН) на відпуск нафтопродуктів пунктом розвантаження є Любешівський район, село Судче, вулиця Соборності, 56/А. Також Товариство надало договір оренди від 15.06.2020 №20СНА073587 з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 щодо оренди будівель (зерноскладів) та території для розміщення та обслуговування будівель за цією ж адресою, щодо якої контролюючим органом зроблено висновок, що це адреса розвантаження пального, яка вказана у наданих для перевірки ТТН та акцизних накладних (згідно баз даних ДПС), зареєстрованих ТОВ «ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС» (постачальником палива). 
В акті зазначено, що відповідно до пояснень головного бухгалтера ТОВ «Стохід Нова Агро» від 17.11.2020 Товариство займається діяльністю у сфері вирощування сільськогосподарських культур на орендованих земельних ділянках. Придбане пальне (дизельне паливо) придбавалось для проведення сільськогосподарських робіт (культивація, дискування, оранка, посів тощо) із використанням орендованих транспортних засобах, тобто для власного споживання. 
В ході перевірки надано договір суборенди техніки від 28.12.2018 №19ВТ000280 з ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», згідно з яким ТОВ «Стохід Нова Агро» орендує транспортний засіб «КАМАЗ 53213 паливо-цистерна».
Перевіркою встановлено, що після передоплати на банківський рахунок ТОВ «ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС» придбане паливне з паливної цистерни постачальника (перевізника) зливається у паливозаправник - транспортний засіб марки КАМАЗ 53213, державний номер   НОМЕР_1 , типу (згідно з технічним паспортом серії НОМЕР_2 ) «спеціалізований вантажний, паливоцистерна», загальною ємністю 10160 л. Відповідальною особою - водієм паливозаправника надані пояснення, що придбане пальне розподіляється між транспортними засобами за місцем виконання сільськогосподарських робіт. Паливозаправник оснащений електронною колонкою із електронасосом, яка приводиться в дію за електронною карткою, яка закріплена за кожним транспортним засобом окремо для ведення обліку використаного пального. Після заправки транспортного засобу проводиться запис у лімітно-забірні відомості, які надані при перевірці.
23.11.2020 посадові особи ГУ ДПС провели обстеження за адресою Любешівський район, село  Судче, вулиця Соборності, 56/А, зафіксувавши, що за  цією адресою розміщені будівлі (зерносклади), які зазначені у наданому до перевірки договорі оренди від 15.06.2020 №20СНА073587. Для виконання вимоги посадових осіб ГУ ДПС, які проводили перевірку, щодо забезпечення можливості зняття залишків паливно-мастильних матеріалів (запит від 17.11.2020) був представлений  паливозаправник. На момент проведення обстеження фактичні залишки дизельного пального становили 7841 л згідно даних бухгалтерського обліку, про що складено відповідний акт обстеження. 
За висновком ГУ ДПС, ТОВ «Стохід Нова Агро», яке використовує транспортний засіб - паливозаправник (паливо-цистерна) з метою доставки та зберігання пального станом на 25.11.2020 не придбало відповідну ліцензію на зберігання пального на місце (територію), де відвантажується та зберігається пальне у паливозаправник як ємність, що використовується для зберігання пального, чим порушено вимоги статті 15 Закону №481/95-ВР .
Також в акті перевірки зазначено, що представникам контролюючого органу Товариство надало договори оренди транспортних засобів (автомобілів, комбайнів, тракторів, паливозаправника) та нерухомого майна (офіс, будівлі зерноскладу, територія для розміщення обслуговування будівель), які використовуються ТОВ «Стохід Нова Агро» для ведення господарської діяльності. Перевіркою встановлено, що ТОВ «Стохід Нова Агро» не подало повідомлення за формою №20-ОПП щодо  об`єктів оподаткування (рухомого та нерухомого майна), які використовуються при веденні господарської діяльності, чим порушено пункт 22.1 статті 22, пункт 63.3 статті 63 ПК та пункт 8.4 розділу VІІІ Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 24.12.2020 №0046470705, яким до ТОВ «Стохід Нова Агро» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 500 000 грн, та від 24.12.2020 №0046510705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 32 640,00 грн.
19.01.2021 позивач подав скаргу на вищевказані податкові повідомлення-рішення, яка рішенням Державної податкової служби України від 23.03.2021 була задоволена частково: скасовано податкове повідомлення-рішення від 24.12.2020 №0046510705 у частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 6 120 грн, в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
У зв`язку з цим 02.04.2021 ГУ ДПС сформувало нове податкове повідомлення-рішення №0019450705 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 26 520,00 грн..
Вважаючи вказані вище податкові повідомлення-рішення та наказ на проведення перевірки протиправними, позивач звернувся з позовом до суду.
Заперечуючи проти висновку судів першої та апеляційної інстанцій щодо законності призначення та проведення фактичної перевірки, Товариство зазначає, що суди неправильно застосували норми підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 та статті 81 ПК та не врахували висновок  Верховного Суду у постановах від 04.09.2020 у справі №821/1274/18, від 02.07.2020 у справі №1340/4669/18, від 22.09.2020 у справі №520/8836/18 щодо застосування цих норм.
Позивач стверджує, що наказ від 12.11.2020 №2419 про проведення фактичної перевірки не відповідає вимогам підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 та статті 81 ПК щодо необхідності зазначення підстав проведення фактичної перевірки та, відповідно, є незаконним. На переконання Товариства, вказана обставина зумовлює й незаконність самої перевірки, відтак, акт, складений за результатами проведення останньої, не може визнаватися допустимим доказом у справі. Відповідно, і податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі такого акта, є протиправним та підлягає скасуванню.
У вказаних вище постановах Верховний Суд сформулював висновки, які, якщо їх узагальнити, полягають в тому, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовили протиправність прийнятих за результатами перевірки рішень. Підставам позову такого змісту за їх наявності суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК (у редакції, чинній на час дії спірних правовідносин; далі - так само) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований нормами статті 80 ПК.
Зокрема, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
підпункт 80.2.2 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
підпункт 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Державна податкова служба України проаналізувала результати відпрацювання переліку суб`єктів господарювання, які починаючи з 01.04.2020 отримували через пересувні акцизні склади значні обсяги пального з доставкою, при цьому не реєстрували акцизні склади, не отримували ліцензії на право зберігання пального, до якого також внесено ТОВ «Стохід Нова Агро» (службовий лист №18577/7/99-00-07-05-03-07 від 16.10.2020).
Суди вказали, що у відповідача була інформація про можливі порушення позивачем вимог законодавства, а саме: на підставі реєстру акцизних накладних за період з 03.08.2020 по 10.10.2020 (акцизні накладні від 03.08.2020 №220356, від 12.08.2020 №230116, від 28.08.2020 №245606, від 23.09.2020 №270567, від 01.10.2020 №277898), з якого встановлено, що позивач придбавав пальне у ТОВ «ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС», доставка якого здійснювалась на адресу 44250, Волинська область, Любешівський район, село Судче, вулиця Соборності 56А, де знаходиться паливозаправник Товариства для заправки транспортних засобів, який, у свою чергу, оснащений електронною колонкою із електронасосом, яка приводиться в дію при наявності електронної картки, яка є закріплена за кожним транспортним засобом окремо для ведення відповідного обліку.
На виконання вказаного службового листа начальником управління податкового аудиту було подано на ім`я заступника начальника ГУ ДПС у Волинській області доповідну записку від 10.11.2020 №313/03-20-07-05-09 про надання дозволу на проведення фактичної перевірки, зокрема, ТОВ «Стохід Нова Агро».
Встановивши вказані обставини, суди першої та апеляційної інстанцій виснували, що надходження до відповідача листа Державної податкової служби України від 16.10.2020 №18577/7/99-00-07-05-03-07 підтверджує наявність достатньої умови для проведення фактичної перевірки на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК.
Підсумовуючи викладене, суди попередніх інстанцій у справі №140/4362/21 відповідно до висновків Верховного Суду у зазначених вище постановах перевірили законність призначення фактичної перевірки ТОВ «Стохід Нова Агро» та, встановивши, що контролюючий орган не допустив порушень законодавства при її призначенні, перейшли до перевірки підстав позову, які стосувалися висновку контролюючого органу в акті перевірки про порушення Товариством, зокрема,  статті 15 Закону № 481/95-ВР.
Таким чином, довід позивача про не відповідність правозастосування судів попередніх інстанцій висновкам Верховного Суду, викладених у постановах від 04.09.2020 у справі №821/1274/18, від 02.07.2020 у справі №1340/4669/18, від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, не знайшов підтвердження.
Перевіряючи правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо вчинення Товариством правопорушення, за яке до нього застосовані штрафні (фінансові) санкції згідно зі спірним податковим повідомленням-рішенням, колегія суддів враховує таке.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначені Законом №481/95-ВР.
Відповідно до частини першої статті 15 Закону №481/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - так само) оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Частиною сьомою статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено річну плату за ліцензії на право зберігання пального у розмірі 780 гривень.
Згідно з частинами восьмою, десятою, шістнадцятою, дев`ятнадцятою та двадцять першою статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. 
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років. 
Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. 
Ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі. 
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують. 
Відповідно до частини тридцять першої статті 15 Закону №481/95-ВР ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. 
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії документів, перелік яких встановлений частиною тридцять восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР.
Частиною сорок третьою статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального.
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства (частина сорок шоста статті 15 Закону №481/95-ВР).
Верховний Суд у постанові від 31.05.2020 у справі №540/4291/20 вже сформулював висновок щодо застосування норм статті 15 Закону №481/95-ВР у подібних правовідносинах. Верховний Суд, застосувавши норми зазначеної статті, якими врегульовано порядок отримання ліценції на зберігання пального, у взаємозв`язку з нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК, виснував, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального має ознаки, які згідно з нормами ПК виключають кваліфікацію його як «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», у суб`єкта господарювання немає обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для встановлення в діях суб`єкта господарювання складу такого правопорушення, як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, встановленню підлягають обставини, зокрема щодо місця та способу зберігання пального, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини щодо використання пального.  Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою підставою для його оцінки як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного;
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
Фактичною підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 24.12.2020 №0046470705 став висновок контролюючого органу, що в період з 01.04.2020  по 24.11.2020 ТОВ «Стохід Нова Агро» зберігало пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального.
ТОВ «Стохід Нова Агро» в судовому процесі наголошувало, що його основною діяльністю є сільськогосподарське виробництво з вирощування сільськогосподарських культур, для здійснення якої використовується сільськогосподарська техніка, а придбане пальне використовується Товариством виключно для власних потреб. Позивач використовує у господарській діяльності орендований транспортний засіб марки «КАМАЗ 53213», тип «спеціалізований вантажний, паливо-цистерна», який обладнаний автоматичною колонкою для здійснення заправки сільськогосподарської техніки. Придбане пальне доставляється постачальником на адресу позивача, де зливається у вказану паливо-цистерну. У подальшому придбане пальне використовувалось Товариством для заправки сільськогосподарської техніки за місцем виконання сільськогосподарських робіт.  
За своєю сутністю спосіб зберігання Товариством придбаного пального до його використання у господарській діяльності відповідає ознакам, які ПК встановлює як винятки з поняття «акцизний склад пересувний»: орендовані транспортні засоби, що використовуються суб`єктом господарювання, призначені для переміщення в них пального на митній території України для потреб власного споживання. За таких обставин, підстави вважати, що діяльність ТОВ «Стохід Нова Агро» підпадає під визначення «зберігання пального», як діяльності, стосовно якої нормами статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено ліцензування, відсутні. Відповідно, у Товариства не було обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
Як підсумок, застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм статті 15 Закону №481/95-ВВ не відповідає висновку Верховного Суду у постанові від 31.05.2020 у справі №540/4291/20, а суди дійшли помилкового висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 24.12.2020 №0046470705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 500 000,00 грн.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Частиною третьою цієї статті встановлено, що суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Згідно з частиною першою статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Підсумовуючи викладене, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14.07.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.11.2021 слід скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.12.2020 №0046470705, а позов у цій частині - задовольнити.
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частинами першою та третьою статті 139 КАС встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
За подання позову ТОВ «Стохід Нова Агро» сплатило судовий збір у сумі 10 167,80 грн, апеляційної скарги - 15 251,70 грн та касаційної скарги - 15 000 грн, що відповідає розміру судового збору, передбаченого Законом України «Про судовий збір» від 08.07.2011 №3674-VI за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру юридичною особою, апеляційної та касаційної скарг.
Враховуючи часткове задоволення позову, понесені позивачем судові витрати на сплату судового збору підлягають частковому відшкодуванню, а саме: у розмірі 34 744,50 грн (за подання позовної  заяви - 7 897,80 грн, апеляційної скарги - 11 846,70 грн та касаційної скарги - 15  000 грн).
Керуючись статтями 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Стохід Нова Агро» задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14.07.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.11.2021 в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 24.12.2020 №0046470705 скасувати.
В цій частині позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Стохід Нова Агро» задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.12.2020 №0046470705.
В іншій частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14.07.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.11.2021 залишити без змін.
Здійснити перерозподіл судових витрат.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Стохід Нова Агро» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судові витрати на сплату судового збору у розмірі 34 744,50 грн (тридцять чотири тисячі сімсот сорок чотири гривні п`ятдесят копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
В.П. Юрченко 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду