ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 квітня 2023 року 
м. Київ
справа № 640/11784/20
адміністративне провадження № К/9901/14898/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  640/11784/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аграріко» до Головного управління ДПС в м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва (суддя Смолій І.В.) від 24 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Черпіцької Л.  Т., Пилипенко  О.  Є., Собків Я. М.) від 16 березня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Аграріко» (далі - ТОВ «Аграріко») звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 березня 2020 року.
2. Заявлені позовні вимоги обґрунтовано тим, що ТОВ «Аграріко» вчинено усі визначені чинним законодавством дії щодо належного ведення бухгалтерського та податкового обліку зернових на елеваторах платника податків, складські квитанції зареєстровано в Реєстрі складських документів на зерно (кукурудза 3 кл.). При цьому, позивач стверджував, що як приймання на облік, так і наступний продаж зерна, технічних культур здійснювався виключно за фізичною вагою, що підтверджується даними інвентаризації. Також для здійснення належного контролю за обліком зерна (кукурудза 3 кл.), прийнятого/відвантаженого на/із зберігання, ТОВ «Аграріко» використовує показання ваг, які проходять обов`язкову метрологічну повірку, огляд органами стандартизації та метрології. Всі операції, які виконувались для позивача контрагентом, оприбутковані належним чином, а актом перевірки не встановлено жодного фактичного порушення вимог законодавства, яким регламентується порядок формування витрат, податкового кредиту згідно Податкового кодексу України (далі - ПК України), яке позбавляє права платника відносити суми до витрат, до податкового кредиту за наслідками здійснення оспорюваних господарських операцій.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2021 року, позов задоволено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС в м.  Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2021 року скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
5. Ухвалою Верховного Суду від 31 травня 2021 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. 17 червня 2021 року до Верховного Суду надійшов відзив від ТОВ «Аграріко», в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
7. Також 22 листопада 2021 року, 04 жовтня 2022 року та 12 жовтня 2022 року до Верховного Суду надійшли додаткові пояснення до відзиву на касаційну скаргу від ТОВ «Аграріко».
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
8.1 Крім того, в порядку процесуального правонаступництва замінено відповідача у справі з Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) на Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ ДПС України (код ЄДРПОУ 44116011).
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДПС у м. Києві на підставі наказу від 28 листопада 2019 року № 3760, направлень на перевірку від 18 грудня 2019  року №828/26-15-05-01-03, №829/26-15-05-01-03, №716-15-05-06-02, №564/26-15-05-03-05, №715/26-15-05-06-04, №678/26-15-42-07, від 19 грудня 2019 року №3053/26-15-05-09-01 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Аграріко» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2017 року по 30 вересня 2019 року, валютного за період з 01  січня 2017 року по 30 вересня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2017 року по 30 вересня 2019 року та іншого законодавства за відповідний період.
10. За результатами проведеної перевірки складено акт від 11 лютого 2020 року №86/26-15-05-01-03/37118607, яким встановлено порушення:    
- пп. 14.1.225, пп. 14.1.185, п.14.1 ст.14, п.138.2 ст.138, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п.5, п. 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 (далі - ПСБО 15), п. 12. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" затвердженого наказу Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від за № 751/4044 (далі - ПСБО 9), п. 18 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 №318, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі - П(С)БО 16), в результаті чого занижений податок на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 3 411 504грн., в тому числі за 4 квартал 2017 на суму 2 827 752 грн., за 2018 на суму 583 752 гривень (за результатом розгляду заперечень: занижений податок на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 3 401 380 грн., в тому числі за 4 квартал 2017 на суму 2 827 752 грн., за 2018 на суму 573 628 гривень);
- пп. 14.1.225, пп. 14.1.185, п.14.1 ст.14, п.138.2 ст.138 пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 5, п.21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 (далі - ПСБО 15), п. 12. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" затвердженого наказу Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (далі - ПСБО 9), в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток всього у загальній сумі 124 345 грн., в тому числі за 4 квартал 2017 на суму 124 345 гривень;
- п. 198.5 ст. 198 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 декларації) в вересні 2019 року на суму 1 000 165 гривень;
- п. 201.1, 201.10 ПК України ТОВ «Аграріко» не була складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна за грудень 2018 року на суму ПДВ 1 000 165 гривень.
11. За результатами встановлених порушень відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
- форми «Р» від 12 березня 2020 року № 03732615050103, яким визначено суму грошових зобов`язань з податку на прибуток в сумі 5 102 070,00 грн, за основним платежем - З 401 380,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 700 690,00 грн .(за виключенням у сумі 44 858,88 грн. (29 905,92 грн. основна сума, та 14 952,96 грн. штраф 50%): оскаржується в загальній сумі 5 057 211,12 грн., 3 371 474,08 грн - основний платіж, 1 685 7370,40 грн - штраф; 
- форми «В4» від 12 березня 2020 року № 03752615050103, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ - 1 000 165,00 грн; 
- форми «ПН» від 12 березня 2020 року № 03762615050103, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію за відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку, визначеного статтею 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 1 000  165  грн.
12. Позивачем оскаржено податкові повідомлення-рішення від 12 березня 2020 року до ДПС України, за результатами розгляду скарги рішенням від 12 травня 2020 року №15756/6/99-00-08-05-01-06 скарга залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
13. Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями від 12 березня 2020 року, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідач діяв не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України, а отже наявні підстави для їх скасування в судовому порядку.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
15. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
16. Так, у поданій касаційній скарзі скаржник зауважує, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з неправильним застосуванням норм матеріального права, а саме, п. 44.1 статті 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 статті 198 ПК України.
17. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
18. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
19. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
20. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
21. Положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
22. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
23. За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
24. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
25. Частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
26. У ході проведеної перевірки встановлено, що ТОВ «Аграріко» за період жовтень 2017 року - грудень 2018 року здійснювало придбання та продаж зерна (кукурудза 3 кл.).
27. Контролюючим органом, в ході аналізу інформації, яка міститься у наданих позивачем складських квитанціях, встановлено, що придбана ТОВ «Аграріко» кукурудза за складськими квитанціями, наведеними у акті перевірки, не відповідає вимогам ДСТУ  за вологістю та сортністю, в складських квитанціях в розділі «залікова вага» вказується вага зерна, зменшена на розрахункову величину маси відхилень показників якості від базисних кондицій.
28. Перевіркою встановлено, що загальна різниця між фізичною та обліковою вагою, яка зазначена в складських квитанціях по придбаному ТОВ «Аграріко» зерну, склала 25 248 970 кг. Враховуючи той факт, що придбане ТОВ «Аграріко» зерно за складськими квитанціями не відповідає нормам ДСТУ за вологістю та сортністю, в той же час його реалізація здійснюється за якістю, яка відповідає цим нормам, зазначений факт означає його доробку та, як наслідок, зменшення його ваги. Оскільки посадовими особами позивача не надано документів, якими оформлювалась доробка зерна, до показників, передбачених ДСТУ, та відсутність відображення зазначених операцій в бухгалтерському обліку, контролюючий орган стверджував про невідповідність обсягу зерна, яке списується в бухгалтерському обліку з рахунку 281 "Товари" за фізичною вагою з відповідним обсягом продажу зерна за якістю, передбаченою ДТСУ (залікова вага), у зв`язку із чим перевіркою неможливо встановити походження зерна в обсязі 25  248 970 кг, а відтак товариством занижено інші доходи на загальну суму 6 686 653,00 грн.
29. Особливості порядку прийому та обігу зерна регулюються Законом України «Про зерно та ринок зерна в Україні».
30. Відповідно до статті 24 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» зерно підлягає зберіганню у зернових складах. 
Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах. 
При прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов`язаний здійснити аналіз його якості. 
Видача зерна володільцеві складського документа на зерно здійснюється в обмін на виписані на це зерно складські документи. 
Кожна із сторін договору складського зберігання зерна при відвантаженні зерна має право вимагати перевірки його якості. Витрати, пов`язані із проведенням аналізу його якості, несе сторона, що зажадала його перевірки.
31. Згідно  статті 25 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» зерновий склад є складом загального користування і зобов`язаний приймати на зберігання зерно від будь-якої особи.
32. Статтею 26 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» передбачено, що за договором складського зберігання зерна зерновий склад зобов`язується за плату зберігати зерно, що передане йому суб`єктом ринку зерна. Договір складського зберігання зерна укладається в письмовій формі, що підтверджується видачею власнику зерна складського документа. 
33. Відповідно до статті 37 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію.
Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня. 
Після заповнення обов`язкових реквізитів простого або подвійного складського свідоцтва на зерно, реєстрації їх у реєстрі з присвоєнням порядкового номера заповнений бланк простого або подвійного складського свідоцтва на зерно передається особі, яка здала зерно на зберігання.
34. Наказом Міністерства аграрної політики України від 27 червня 2003 року №198 затверджено Положення про обіг складських документів на зерно (далі - Наказ №198), відповідно до якого встановлені наступні терміни та визначення: базисні кондиції для приймання зерна на зберігання та в заставу - показники якості зерна (вологість, вміст смітної домішки і т. ін.), установлені діючою нормативною документацією; базисні кондиції зерна, яке надходить для переробки, - показники якості зерна, які забезпечують виробництво стандартної продукції відповідно до діючої нормативної документації; обмежувальні кондиції - обумовлені договором показники якості зерна, що дають змогу його тимчасово зберігати, а після відповідної доробки - забезпечити його тривале зберігання; власники зерна - фізичні та юридичні особи незалежно від форм власності і підпорядкування, яким належить зерно на праві власності, а також держава в особі Кабінету Міністрів України або уповноважених ним органів у разі переходу до неї права власності на зерно; фізична маса зерна - фактична маса зерна, що визначена на відповідних вагах, за його якістю; залікова маса зерна - фізична маса зерна (крім кукурудзи в качанах), зменшена на розрахункову величину маси відхилень показників якості від базисних кондицій; партія зерна - певна кількість одного виду та однієї якості зерна, яке приймається або відпускається з одного силосу чи складу однією транспортною одиницею.
35. Відповідно до п.1.1 розділу 1 Наказу №198 складськими документами на зерно є складська квитанція, просте та подвійне складські свідоцтва (далі - складські документи).
36. Облік надходження, використання бланків складських документів здійснюються державним підприємством «Держреєстри України» в електронному вигляді в Реєстрі складських документів на зерно. Другі примірники виданих зерновим складом складських документів на зерно та невикористані бланки складських документів на зерно зберігаються на зерновому складі. Внесення до Реєстру складських документів на зерно інформації про використання бланків складських документів здійснюється відповідно до вимог та порядку, які визначаються Кабінетом Міністрів України у відповідності до положень статті 45 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» (п.1.5 Наказу №198).
37. Згідно п.1.8 Наказу №198 зерновий склад зобов`язаний виписувати окремо складські документи на зерно для партій зерна, що належать різним товарним класам, відповідно до державних стандартів.
38. Пунктом 1.14 Наказу №198 визначено, що у складських документах на зерно мають бути зазначені всі відомості (реквізити), передбачені формами складських документів на зерно, підписані уповноваженими представниками зернового складу. Складська квитанція підписується також завідувачем лабораторії зернового складу.
39. Відповідно до п.1.16 Наказу №198 якщо зерно приймається на зберігання зі знеособленням, то в складському свідоцтві на зерно, в тому числі в обох частинах подвійного складського свідоцтва на зерно, робиться відповідний запис.
40. Пунктом 1.19 Наказу №198 передбачено, що після заповнення реквізитів складського документа на зерно, реєстрації його у Реєстрі складських документів на зерно з присвоєнням порядкового номера, один примірник оригіналу заповненого бланка складського документа передається поклажодавцеві або уповноваженій ним особі, а другий залишається на складі.
41. Судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ «Аграріко» складські квитанції зареєстровано в Реєстрі складських документів на зерно.
42. Відповідно до  наказу  про облікову політику ТОВ «Аграріко» первинна вартість запасів визначається відповідно до П(с)БО 9 "Запаси". Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування. Установлено метод собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) для оцінки вибуття запасів у виробництво, з виробництва, продажу та іншому вибутті. Аналітичний облік руху товарно-матеріальних цінностей таким чином за підрозділами: - у бухгалтерії - у кількісно-сумовому вимірі; - на складах - у кількісному вираженні.
43. Крім того, під час обліку операцій із зерном на зерносховищах ТОВ «Аграріко» дотримується положень Постанови Держпостачу СРСР від 07 січня 1986 року №4, якою затверджені норми природного убутку зерна, продуктів його переробки, насіння трав, кормів трав`яних, штучно висушених, і насіння олійних культур при зберіганні на підприємствах системи Міністерства хлібопродуктів СРСР.
44. У ході розгляду справи судами попередніх інстанцій установлено, що як приймання на облік, так і наступний продаж зерна, технічних культур здійснювався позивачем виключно за фізичною вагою, що підтверджується даними інвентаризації товариства.
45. Відповідно до наказу 198 фізична маса зерна - фактична маса зерна, що визначена на відповідних вагах, за його якістю.
Залікова маса зерна - фізична маса зерна (крім кукурудзи в качанах), зменшена на розрахункову величину маси відхилень показників якості від базисних кондицій.
46. При цьому, суди попередніх інстанцій зауважили, що поняття залікова маса застосовується лише в обліку зерносховищ. Її розрахунок здійснюється елеватором лише при прийманні (або придбанні) зерна, що не відповідає базисним кондиціям, тобто потребує доробки (очищення та сушіння). Якщо зерно відповідає стандартам (не потребує очищення, дезінфекції, сушіння тощо), то його залікова маса не визначається. Тобто, показником залікової маси є фізична маса зерна, що здійснювалось ТОВ «Аграріко».
47. Відтак, залікова (розрахункова) маса зерна - це умовна вага зерна, по якій зерновий склад зобов`язаний повернути відповідну кількість зерна поклажодавцю, а останній - зобов`язаний розрахуватись за послуги зернового складу згідно укладеного договору зберігання. Розрахунок залікової маси зерна проводиться виключно при прийманні зерна на зберігання. Доробка зерна (сушіння та очистка) проводиться зерновим складом за рахунок поклажодавця за тарифами згідно умов договору на зберігання та відображається в складі доходу від надання послуг елеватора.
48. Крім того, послуги з доробки зерна (очищення та сушіння) на елеваторі збільшують його собівартість, відтак це технологічні витрати, адже вони пов`язані з доведенням продукції до стану, у якому вона придатна до використання в запланованих цілях, які включаються до собівартості переданого на зберігання зерна.
49. Під час проведення перевірки та в ході розгляду цієї справи позивач повідомив, що для здійснення належного контролю за обліком зерна, прийнятого/відвантаженого на/із зберігання ТОВ «Аграріко» використовує показання ваг (залізничних та автомобільних), які періодично проходять обов`язкову метрологічну повірку, огляд органами стандартизації та метрології, що підтверджується наявними матеріалами справи.
50. У ході розгляду справи судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ «Аграріко» зерно придбавалось на умовах СРТ, РСА за правилами Інкотермс 2010 виключно по фізичній вазі, яка фіксується на вагах елеватора та відображається в ТТН і підтверджується первинними документами, зокрема, видатковими накладними та складськими квитанціями на зерно. При цьому, у разі придбання зерна на умовах ЕХW (переоформлення зерна на зерновому складі) - зерно придбавається саме в заліковій (розрахунковій) вазі, оскільки зерно вже перебуває на зерновому складі на знеособленому зберіганні, а отже переоформлення зерна відбувається без проходження фіксації маси зерна на вагах. Наведені обставини підтверджуються оборотно-сальдовими відомостями 281 рахунку за періоди: 2017 рік, 2018 рік, які формуються на підставі первинних бухгалтерських документів.
51. За таких обставин суди попередніх інстанцій зауважили, що зерно, яке придбано ТОВ «Аграріко» обліковується в бухгалтерському обліку за фізичною вагою, і, відповідно, у подальшому реалізовується (відвантажується) за фізичною вагою, визначеною на вагах зернового складу.
52. Крім того, за результатами проведеної інвентаризації, яка відбувалась згідно регістрів бухгалтерського обліку та візуального огляду зерна, у ТОВ «Аграріко» обліковуються залишки зерна по групам, класам у тисячах тон.
53. Ураховуючи ці обставини суди попередніх інстанцій дійшли висновку про необґрунтованість доводів податкового органу щодо неможливості підтвердження походження зерна в обсязі 1  807,213 т (різниця між фізичною та заліковою вагою), оскільки таке походження підтверджується наявними у позивача належними первинними документами.
54. Крім того, суди попередніх інстанцій визнали безпідставним посилання контролюючого органу на вимоги Інструкції про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затвердженої наказом Мінагрополітики від 13 жовтня 2008 року № 661 (далі - Інструкція № 661) в межах спірних правовідносин, оскільки остання втратила чинність на підставі розпорядження Кабінету Міністрів України від 10 березня 2017 року №166-р «Про скасування деяких наказів міністерств та інших центральних органів виконавчої влади».
55. В частині доводів відповідача щодо порушення позивачем порядку відображення витрат під час операцій з нарахування роялті слід зазначити таке.
56. Згідно матеріалів справи, 29 грудня 2017 року ТОВ «Аграріко» та Акціонерне товариство «Закритий не диверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Суверен», від імені, в інтересах та за рахунок якого на підставі Договору про управління активами корпоративного інвестиційного фонду від 11 вересня 2017 року № 11/09-2017, діє Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Про Капітал Ессет Менеджент», уклали Ліцензійний договір №  ТМ-29/12-6 про надання невиключної ліцензії на використання торговельної марки (знака для товарів і послуг).
57. Відповідно до умов цього договору знак - торговельна марка (знак для товарів і послуг). «TESSLAGROUP» згідно свідоцтва № 114093.
58. Окремо в договорі було зазначено (пункт 8), що за надання права на використання знаку Ліцензіат сплачує Ліцензіару одноразову винагороду у розмірі 11  800 000 грн. Нарахування одноразової винагороди проводиться датою укладання цього Договору. 
59. У ході проведеної перевірки контролюючим органом встановлено, що ТОВ «Аграріко» віднесено до складу витрат в 4 кварталі 2017 року одноразову винагороду у розмірі 11 800  000  грн за ліцензійним договором про надання невиключної ліцензії на використання торговельної марки (знака для товарів і послуг) № ТМ-29/12-6 від 29 грудня 2017 року, по даті нарахування даної винагороди, яка відповідає даті укладення договору.
60. На думку податкового органу, оскільки позивач сплатив паушальний платіж у 2018 році (08  жовтня 2018 року), то і витрати повинен був формувати на суму паушального платежу у 2018  році.
61. Відповідно до частини п`ятої статті 15 Закону України «Про авторське право і суміжні права» (чинного на момент виникнення спірних правовідносин) винагорода може здійснюватися у формі одноразового (паушального) платежу, або відрахувань за кожний проданий примірник чи кожне використання твору (роялті), або комбінованих платежів.
62. Відповідно до пп. 14.1.225 п. 14.1 статті 14 ПК України роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об`єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
63. Згідно з п. 4 П(с)БО 15 роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
64. При цьому, П(с)БО 15 та ПК України не розрізняють види ліцензійних платежів за надання права користування торговельною маркою, в розумінні норм фінансового та податкового права такі платежі об`єднуються в один термін - роялті, незалежно від того чи такий платіж є одноразовим, періодичним або комбінованим.
65. Відповідно до листа ДПС України від 12  січня 2012 року №205/6/15-1215 витрати платника податку на прибуток з нарахування роялті на користь резидента України включаються до складу витрат такого платника в повному обсязі в тому звітному періоді, в якому фактично відбулося отримання таких прав (збільшення зобов`язання), тобто в періоді, в якому було підписано акт приймання-передачі ліцензійних прав, тобто згідно із п. 5 П(с)БО 16.
66. Ураховуючи те, що акт прийому-передачі об`єкту інтелектуальних прав був складений 29  грудня 2017  року, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач обґрунтовано відніс витрати до 4 кварталу 2017  року.
67. Щодо правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень форми «В4» від 12 березня 2020 року № 03752615050103 та форми «ПН» від 12 березня 2020 року №  03762615050103, то слід зазначити таке.
68. У ході проведеної перевірки контролюючим органом встановлено розбіжності між задекларованими залишками на балансовому рахунку № 28 «Товари» станом на 31 грудня 2018  року по номенклатурі «кукурудза 3 класу» та інвентаризаційними відомостями на складі №  1, 2 від 31 грудня 2018 року на загальну суму 5 000 828 грн.
69. Згідно акту перевірки, у зв`язку з тим, що залишки товарів не співпадають з інвентаризаційними відомостями, а саме, їх нестача у кількості 1375,047 т на суму 5 000 828 грн та, відповідно, не були використані в господарській діяльності, згідно п. 198.5 статті 198 ПК України ТОВ «Аграріко» було зобов`язано нарахувати податкові зобов`язання у загальній сумі 1 000 165 грн виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 статті 189 ПК України: 1 000 165 грн = 5 000 828 грн *20%.
70. Отже, контролюючий орган зауважив, що в порушення п. 198.5 статті 198 ПК України позивачем занижено податкові зобов`язання у загальній сумі 1 000 165 грн, в тому числі: за грудень 2018 року у сумі 1 000  165  грн.
71. Крім того, в порушення п. 201.1, 201.10 ПК України в грудні 2018 року не була складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна на суму ПДВ в розмірі 1 000 165 грн, в тому числі за грудень 2018 року в розмірі 1 000 165 грн.
72. З цього приводу позивач зауважував, що інвентаризація була проведена в місцях зберігання зерна на складах,  а саме, на елеваторах в м. Калинівка (Вінницька обл., м. Калинівка, вул. Коцюбинського, 33) та в с. Рацево (Черкаська обл., Чигиринський р-н, с. Рацево, вул. Портова, 9).
73. Водночас під час перевірки контролюючим органом не було взято до уваги кукурудзу, яка на той час знаходилась на терміналі в СМТ Южний ТОВ «ТІС Зерно» за квотою Луї Дрейфус згідно контракту № Р08052 від 01 жовтня 2018 року.
74. Так, згідно матеріалів справи, 01 жовтня 2018 року між ТОВ «Аграріко» та LOUIS DREYFUS COMPANY SUISSE S.A. укладено контракт № РО8052 на поставку кукурудзи.
75. Пунктом 5 зазначеного контракту було передбачено базисні умови поставки товару, серед яких: СРТ - Південний морський торговий термінал ТОВ «ТІС-Зерно»; право власності на товар переходить до покупця в дату оформлення митної декларації (МД).
76. Згідно з пп. «б» п. 187.1 ПК України в разі експорту товарів датою виникнення ПЗ з ПДВ є дата оформлення митної декларації.
77. Згідно із пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
78. Суди попередніх інстанцій зауважили, що згідно п. 187.1 статті 187 ПК України з метою визначення дати виникнення податкового зобов`язання з ПДВ у разі експорту товарів, датою оформлення митної декларації вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування - за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації після перетворення її у візуальну форму.
79. Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що в бухгалтерському обліку «кукурудза 3 класу» в кількості 1375,05 т, яка знаходилась на терміналі в СМТ Южний ТОВ «ТІС-Зерно» за квотою Луї Дрейфус, обліковувалась в бухгалтерському обліку на субрахунку 281 на 31 грудня 2018 року та була списана з 281 рахунку на собівартість реалізації рахунок 902 на дату оформлення митної декларації, а саме: 28 січня 2019 року по ВМД UA500170/2019/002124, тобто на дату виконання всіх істотних умов контракту № Р08052 від 01 жовтня 2018 року на поставку кукурудзи між ТОВ «Аграріко» та LOUIS DREYFUS COMPANY SUISSE S.A. та виконання всіх умов визнання доходу згідно П(с)БО 15 «Дохід».
80. Отже, суди попередніх інстанцій зауважили, що товар, а саме «кукурудза 3 класу» в кількості 1375,05 т, була використана в господарській діяльності підприємства та не підлягає оподаткуванню згідно п. 198.5 ст. 198 ПК України.
81. Крім того, у ході розгляду справи установлено, що 28 січня 2019 року по ВМД/2019/002124 була виписана податкова накладна на кількість 1367,196 т кукурудзи, яка експортована згідно контракту № Р08052 від 01 жовтня 2018 року між ТОВ «Аграріко» та LOUIS DREYFUS COMPANY SUISSE S.A., та зареєстрована в ЄРПН 29 січня 2019 року №15 за реєстраційним номером 9007566360.
82. Ураховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
83. Водночас доводи касаційної скарги зазначені висновки судів попередніх інстанцій не спростовують.
84. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
85. Переоцінка встановлених судами обставин справи, а також додаткова перевірка доказів, не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.
VI. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ 
86. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги залишає судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
87 Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
88. Ураховуючи викладене, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VII. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ 
89. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
90. Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2021 року у справі № 640/11784/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов