ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 червня 2023 року 
м. Київ
справа № 815/3559/15
адміністративне провадження № К/9901/5368/17 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Хохуляка В.В.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) "Арома Інтер Плюс" до Державної податкової інспекції (ДПІ) у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС в Одеській області, як відокремлений підрозділ ДПС України) на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.04.2017 (суддя Завальнюк І. В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2017 (головуючий суддя Єщенко О. В., судді: Димерлій О. О., Федусик А. Г),
У С Т А Н О В И В :
У червні 2015 року ТОВ``Арома Інтер Плюс`` звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ від 09.06.2015 №0000522203 та №0000532203 про збільшення товариству грошового зобов`язання з податку на прибуток і податку на додану вартість (ПДВ) на загальну суму 1' 040' 109 грн (в тому числі, 832'088 грн - за основним платежем, 208' 022 грн - штрафні (фінансові) санкції) та 1' 188'479 грн (в тому числі, 792' 319 грн - за основним платежем, 396'160 - штрафні (фінансові) санкції) відповідно.
Зазначені рішення ДПІ прийняла на підставі акта виїзної документальної перевірки від 12.05.2015 №3076/22-03/37351793 із висновком про порушення товариством норм пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу (ПК) України внаслідок формування даних свого податкового обліку у період з 01.02.2012 по 01.02.2015 (період перевірки) за операціями з фіктивними підприємствами (ТОВ``Шаблон-2011``, ТОВ``Квартал-2011``, ТОВ``Нікастрой``), що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток на загальну суму 832' 088 грн та ПДВ на суму 803' 368 грн за період, охоплений перевіркою.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач, з-поміж іншого, посилався на порушення порядку проведення податкової перевірки щодо нього. Позивач вказував на протиправність дій ДПІ щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки, призначеної відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу (ПК) України, в приміщенні податкового органу, а не за податковою адресою товариства. Щодо суті зафіксованих в акті перевірки порушень податкового законодавства ТОВ``Арома Інтер Плюс`` посилалось на безпідставність висновків контролюючого органу щодо встановлених порушень податкового законодавства, оскільки такі висновки спростовуються наявними у товариства первинними документами, які, однак, під час перевірки не були досліджені. При цьому позивач заперечував доводи контролюючого органу щодо відмови керівника товариства надати до перевірки будь-які документи. Крім того, окремою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень позивач зазначив передбачені пунктом 86.9 статті 86 ПК України особливості прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу (зокрема, отримано постанову слідчого органу про призначення перевірки).
Справа розглядалась судами неодноразово. 
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 09.12.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.02.2016, позов задовольнив.
Задовольняючи позов, суд виходив з того, що висновки акта перевірки ґрунтуються виключно на інформації щодо можливих правопорушень, допущених контрагентами товариства. Суд висновував, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; факт порушення кримінального провадження стосовно податкової поведінки контрагента (постачальника товарів) платника податків без вироку не є достатньою підставою для визнання господарської операції безтоварною та виключення фінансових показників, які вплинули на визначення сум податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ, з податкового обліку. У ході розгляду справи позивач підтвердив правомірність формування своїх даних податкового обліку первинними документами, що були виписані у межах спірних операцій. Відхиляючи доводи контролюючого органу про те, що в ході перевірки керівник товариства відмовив надати податковому інспектору документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, суд виходив з того, що фактично виїзна перевірка товариства не відбулася, оскільки податковий інспектор не виходив на місцезнаходження товариства для її проведення, тому у товариства не виникло обов`язку надати посадовій особі контролюючого органу документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, як того вимагає норма пункту 85.2. статті 85 ПК України.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12.07.2016 (головуючий суддя Юрченко В. П., судді: Голубєва Г. К., Сірош М. В.) скасував судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направив справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій, касаційний суд виходив із того, що, зважаючи на підстави проведення перевірки товариства /перевірка проведена на підставі постанови слідчого від 22.01.2015 про призначення документальної позапланової перевірки ТОВ``Арома Інтер Плюс`` в межах кримінального провадження (розслідування) від 04.06.2014 №32014160000000125 стосовно створення невстановленими досудовим розслідуванням особами фіктивних суб`єктів підприємницької діяльності - юридичних осіб, серед яких є контрагенти товариства/ та обставини, покладені в основу висновків перевірки /інформація у постанові слідчого щодо створення ТОВ``Шаблон-2011``, ТОВ``Квартал-2011``, ТОВ``Нікастрой`` лише з метою незаконного формування податкової вигоди без здійснення господарської діяльності/, суди попередніх інстанцій належним чином не перевірили фактичні дані щодо підписання, виданих контрагентами податкових накладних, повноважними особами, а також не з`ясували результати розгляду порушених кримінальних проваджень. Також Вищий адміністративний суд України зазначив, що поза увагою суддів залишилось те, що більшість первинних документів взагалі не містять підпису та відомостей про осіб, які їх складали. При цьому касаційний суд спирався на правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду України від 05.03.2012 (справа №21-421а11) про те, що будь-які документи, виписані від імені осіб, що заперечують причетність до діяльності суб`єкта господарювання, не мають юридичної сили, не посвідчують придбання активів і не можуть підтверджувати право на податковий кредит.
За наслідками нового розгляду справи Одеський окружний адміністративний суд постановою від 19.04.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2017, позов товариства задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ДПІ від 09.06.2015 №0000522203 та №0000532203.
Суд виходив з того, що дії ДПІ щодо проведення документальної планової виїзної перевірки товариства без його згоди в приміщенні контролюючого органу, а не за місцезнаходження товариства, є протиправними. З огляду на це та спираючись на правову позицію Верховного Суду України у постанові від 27.01.2015 у справі №21-425а14, суд першої інстанції висновував, що такі дії призводять до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, якими у даному випадку є спірні податкові повідомлення-рішення. При цьому, зважаючи на висновки і мотиви, з яких були скасовані попередні судові рішення та зазначені в ухвалі суду касаційної інстанції, суд першої інстанції встановив, що порушене кримінальне провадження №32014160000000125 від 04.06.2015 за ознаками злочину, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу (КК) України, закрито згідно з постановою ГУ ДФС від 31.03.2016 на підставі пункту 2 частини першої статті 284 Кримінального процесуального кодексу (КПК) України у зв`язку з відсутністю складу кримінального правопорушення. Кримінальні провадження стосовно посадових осіб ТОВ``Шаблон-2011``, ТОВ``Квартал-2011``, ТОВ``Нікастрой`` слідчій орган, що здійснюють контроль за додержанням податкового законодавства, у період 2013-2017 роки не реєстрував та до провадження не приймав. Також суд зазначив, що певні недоліки в оформлення первинних документів (відсутність даних про осіб, які брали участь у здійсненні господарських операцій та оформлювали їх) не можуть бути підставою для висновку про фіктивний характер господарської операції з поставки товару.
Суд апеляційної інстанції погодився з таким обґрунтуванням.
ДПІ подала касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій просила скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
У касаційній скарзі, заперечуючи проти таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач посилається на ті ж обставини, якими вмотивований висновок в акті перевірки щодо господарських операцій позивача із ТОВ``Шаблон-2011``, ТОВ``Квартал-2011``, ТОВ``Нікастрой``, та вказує, що цим обставинам суди попередніх інстанцій надали неправильну правову оцінку.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 04.12.2017 касаційну скаргу відповідача залишив без руху з тих підстав, що до касаційної скарги не було додано документ про сплату судового збору.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, який ухвалою від 09.01.2018 відкрив касаційне провадження у справі за скаргою відповідача.
Позивач правом на подання відзиву не скористався.
На стадії підготовки справи до касаційного розгляду Верховний Суд здійснив заміну відповідача в порядку процесуального правонаступництва, передбаченого статтею 52 КАС України, на Головне управління ДПС в Одеській області, як відокремлений підрозділ ДПС України.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Як встановили суди попередніх інстанцій та свідчить зміст акта перевірки, контролюючий орган заперечував факт придбання товариством товарів у ТОВ``Шаблон-2011``, ТОВ``Квартал-2011``, ТОВ``Нікастрой`` та відповідно правомірність формування за цими операціями витрат та податкового кредиту у період, охоплений перевіркою (з 01.02.2012 по 01.02.2015). При цьому такий висновок ґрунтується виключно на інформацій отриманій з баз даних податкового органу та постанови слідчого від 22.01.2015 про призначення документальної позапланової перевірки ТОВ``Арома Інтер Плюс`` у межах порушеного кримінального провадження від 04.06.2014 №32014160000000125 стосовно фіктивного підприємництва, зокрема ТОВ``Шаблон-2011``, ТОВ``Квартал-2011``, ТОВ``Нікастрой``. Первинні документи щодо цих операцій контролюючий орган під час перевірки не досліджував, оскільки, як зазначено в акті перевірки, керівник підприємства відмовив їх надати, у зв`язку з чим контролюючий орган склав акт від 28.04.2015 ''Про ненадання документів під час перевірки''. 
Заперечуючи проти доводів контролюючого органу щодо обставин, зафіксованих актом перевірки, позивач доводив реальність здійснення спірних операцій, надавши до суду необхідні первинні документи, що підтверджують зміст цих операцій, копії яких долучені до матеріалів справи.
Поряд з цим позивач заперечував законність проведення документальної виїзної перевірки товариства в приміщенні контролюючого органу, а не за його за місцезнаходженням. Позивач не заперечував, що копію наказу від 22.04.2015 №612 про проведення позапланової виїзної документальної перевірки було вручено директору ТОВ``Арома Інтер Плюс`` в приміщенні контролюючого органу 24.04.2015, водночас наголошував, що бажання проводити виїзну перевірку за місцезнаходженням податкового органу не висловлював, будь-яких перешкод для проведення виїзної перевірки не чинив, запити про надання первинних документів не отримував. Однак, службова особа контролюючого органу не приступила до проведення документальної виїзної перевірки за місцезнаходженням товариства у визначений наказом період (з 24.04.2015 на п`ять днів), провівши перевірку товариства у приміщенні контролюючого органу за наявною податковою інформацією без дослідження первинних документів товариства.
Встановлене статтями 75-81 ПК України правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу {пункт 78.5 статті 78 ПК України}.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки {абзац пункту 81.1 статті 81 ПК України}.
Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що проведення документальної планової чи позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки можливе лише за сукупності двох умов - наявність визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава), невиконання яких своєю чергою призводить до визнання перевірки незаконною. Верховний Суд також неодноразово зауважував, що проведення документальної планової виїзної перевірки в приміщенні податкової інспекції є незаконним.
У постанові від 22.04.2021 у справі № 820/2993/16 (провадження №К/9901/28098/18) Верховний Суд підтвердив раніше сформований висновок про те, що виїзна перевірка проводиться виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Адже у податковому законодавстві відсутня норма, яка встановлює право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку.
Також Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
У цій справі, на підставі пояснень свідків позивача ( ОСОБА_1 , яка працює на посаді секретаря товариства; ОСОБА_2 , який працює на посаді менеджера товариства) та відповідача (податкового інспектора Кулікова Є. Г., який проводив перевірку товариства), суди попередніх інстанцій встановили, що виїзна перевірка товариства була проведена в приміщенні податкової інспекції, що істотно звузило права платника бути присутнім під час перевірки та надати документи та пояснення.
Обставини на підставі чого, та відповідно до якої норми ПК України контролюючий орган змінив вид перевірки та місце її проведення суди не встановили, а відповідач всупереч вимог норми частини другої статті 71 КАС України у редакції Закону на момент розгляду справи не довів.
Доводів на спростування цих обставин касаційна скарга не містить.
Також суди встановили, що висновки акта перевірки ґрунтуються виключно на підставі даних контролюючого органу та інформації з постанови слідчого, оскільки товариство не надало посадовій особі контролюючого органу документи, пов`язані з предметом перевірки.
Колегія суддів враховує, що ДПІ посилається на норму пункту 44.6 статті 44 ПК України щодо ненадання платником податків документів до перевірки України в контексті обґрунтованості висновків акта по суті виявлених порушень на підставі наявної у контролюючого органу податкової інформації.
Однак, обов`язок платника податків надавати усі первинні документи, пов`язані з предметом перевірки, знаходиться у прямій залежності від факту обізнаності платника податків із призначеною відносно нього перевіркою та її предметом і забезпечення йому можливості взяти участь у її проведенні. За змістом пункту 85.2 статті 85 ПК України такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. 
Оскільки посадова особа контролюючого органу не вийшла на призначену згідно з наказом від 22.04.2015 №612 позапланову виїзну документальну перевірку за місцезнаходженням товариства, тому не можна вважати, що контролюючий орган вчинив дії, направлені на фактичне отримання від позивача первинних документів після початку проведення перевірки.
З огляду на встановлені судом обставини доводи позивача, що контролюючий орган порушив порядок проведення податкової перевірки щодо нього, знайшли своє підтвердження та є самостійною підставою визнання незаконною такої перевірки та її наслідків, не перевіряючи їх по суті щодо виявлених порушень, що тягне за собою скасування прийнятих актів індивідуальної дії.
Разом з тим, колегія суддів Верховного Суду вважає за потрібне зазначити про те, що Велика Палата Верховного Суду постановою від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Велика Палата Верховного Суду також підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі №822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або які отримані у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Крім того Велика Палата Верховного Суду у цій постанові зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.
Також Верховний Суд погоджується з позицією судів попередніх інстанцій, що певні недоліки в заповненні первинних документів не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій. Відсутність у первинному документі того чи іншого (певного) реквізиту (реквізитів), який визначений нормою частини другої статті 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'', безумовно не свідчить про неналежність або недостовірність такого документа як доказу та, відповідно, про нереальність (удаваність) господарської операції, на яку документ було складено. Не містять таких застережень також і норми частини другої статті 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' або інших нормативних актів.
Лише сукупність обставин може свідчити на користь або проти висновку щодо фактичного проведення господарських операцій.
Таку ж позицію підтримала і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, виснувавши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
Підсумовуючи викладене, висновки судів свідчать про правильне застосування норм матеріального права щодо встановлених у справі обставин і узгоджуються із правовими позиціями Верховного Суду при вирішенні спорів цієї категорії.
Отже, ухвалені у справі судові рішення відповідають приписам статті 159 КАС України в редакції закону, чинного на час розгляду справи (стаття 242 КАС України у чинній редакції) щодо законності і обґрунтованості судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС (у редакції, чинній до 08.02.2020) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС в Одеській області, як відокремлений підрозділ ДПС України) залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.04.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2017 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.А. Васильєва В.В. Хохуляк   В.П. Юрченко