ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 818/756/17
касаційне провадження № К/9901/42250/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 04.07.2017 (суддя - Кунець О.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017 (головуючий суддя - Жигилій С.П., судді: Перцова Т.С., Дюкарєва С.В.) у справі  за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроальянс" до Головного управління ДФС у Сумській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агроальянс" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Сумській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.05.2017 №0000851202/1. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на протиправність оскаржуваного податкового-рішення та безпідставність висновків контролюючого органу про те, що надані позивачем послуги є об`єктом оподаткування відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки позивач з метою виконання договорів про надання транспортно-експедиційних послуг отримував послуги, які відповідно до підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування податковим на додану вартість, зокрема, державні платні послуги, які надавались органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування, а також іншими особами, уповноваженими такими органами або законодавством надавати зазначені послуги, обов`язковість отримання (надання) яких установлюється законодавством, включаючи плату за реєстрацію, видачу ліцензії, сертифікатів у вигляді зборів, державного мита тощо. 
Сумський окружний адміністративний суд постановою від 04.07.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017, позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.05.2017 №0000851202/1.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариство отримувало послуги, які відповідно до підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування податковим на додану вартість, зокрема, державні платні послуги, які надавались органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування, а також іншими особами, уповноваженими такими органами або законодавством надавати зазначені послуги, обов`язковість отримання (надання) яких установлюється законодавством, включаючи плату за реєстрацію, видачу ліцензії, сертифікатів у вигляді зборів, державного мита тощо. Такі послуги, зокрема, плату за реєстрацію, видачу ліцензії, сертифікатів у вигляді зборів, державного мита тощо,  позивач отримував з метою виконання договорів з надання транспортно-експедиторських послуг,  відтак висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті  185, підпункту 194.1.1 пункту 194.1 статті 194, підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197, пункту 200.4 статті 200 ПК України є необґрунтованими. 
Управління, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права, неповне з`ясування обставин справи. Стверджує, що платником безпідставно включено до декларації з податку на додану вартість за лютий 2017 року до рядка 3 «Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» на загальну суму 777365,00 грн, оскільки позивач надавав транспортно-експедиційні послуги, які не звільнені від оподаткування. Скаржник доводить, що позивачем порушено вимоги пункту 185.1 статті  185, підпункту 194.1.1 пункту 194.1 статті 194, підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197, пункту 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань за лютий 2017 року на суму 6336,00 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 6336,00 грн.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 03.11.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Законом України «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя) від 02.06.2016 №1401-VІІІ, який набрав чинності з 30.09.2016, статтею 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень КАС України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147- VІІІ, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.05.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 02.05.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку Товариства з питань правомірності задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість даних щодо від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, щодо суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за лютий 2017 року, за результатами якої складено акт від 19.04.2017 №35/18-28-12-01/30174932 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185, підпункту 194.1.1 пункту  194.1 статті 194, підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197, пункту 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань за лютий 2017 року на суму 6336,00 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 6336,00 грн.
За наслідками розгляду заперечень на акт перевірки, листом від 16.05.2017 № 2576/10/18-28-12-02 відповідач висновки, викладені в акті перевірки залишив без змін.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.05.2017 № 0000851202/1, яким Товариству нараховано податок на додану вартість за лютий 2017 року в розмірі 6336,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Пунктом 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання державних платних послуг фізичним або юридичним особам органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування, а також іншими особами, уповноваженими такими органами або законодавством надавати зазначені послуги, обов`язковість отримання (надання) яких установлюється законодавством, включаючи плату за реєстрацію, видачу ліцензії, сертифікатів у вигляді зборів, державного мита тощо.
Згідно преамбули Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 №1955-IV (далі - Закон №1955-IV, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) цей Закон визначає правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні і спрямований на створення умов для її розвитку та вдосконалення.
Стаття 1 Закону №1955-IV визначає коло учасників транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об`єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.
Зокрема, експедитор (транспортний експедитор) - це суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування; перевізник - це юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.
Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
Згідно положень статті 9 Закону №1955-IV за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.
У разі залучення експедитором до виконання його зобов`язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором замовнику-резиденту оподатковуються податком на додану вартість у загальному порядку за основною ставкою, замовнику-нерезиденту - не є об`єктом оподаткування.
Судами попередніх інстанцій установлено, що  в лютому 2017 року позивачем було укладено договори з надання послуг транспортного експедирування від 02.20.2017 № 02-02/17 А-АІ, від 06.02.2017 № ТЕЩ 06/02-2017, відповідно до яких позивач виступав в якості "Експедитора" та зобов`язувався від свого імені, за плату та за рахунок "Клієнта" надавати послуги з організації транспортно-експедиторського обслуговування вантажів "Клієнта", що перевозяться залізницями України.
З метою належного виконання зобов`язань по вищевказаним договорам позивач залучив до їх виконання третіх осіб, якими було надано ряд послуг (робіт), зокрема: послуги залізниці по перевезення вантажу, митно-брокерські послуги, послуги державних органів (Головного управління Держпродспоживслужби в Сумській області, Державної інспекції з карантину рослин), адміністративні послуги з надання фіто санітарних та карантинних сертифікатів.
Відповідно до підпункту 2.2.1 пункту 2.2 договору від 02.20.2017 №02-02/17 А-АІ, підпункту 2.1.7 пункту 2.1 договору від 06.02.2017 № ТЕЩ 06/02-2017 на позивача, як Експедитора, покладено обов`язок по отриманню послуг наданих третіми особами (в тому числі і державними органами) та оплаті зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Платником зареєстровано податкові накладні від 16.02.2017 № 6, від 17.02.2017 № 9, від 17.02.2017 №11, від 24.02.2017 № 18, від 25.02.2017 № 20 на загальну суму 31680,00 грн без податку на додану вартість відповідно до підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 ПК України.
Позивачем за результатами наданих транспортно-експедиторських послуг було складено дві податкові накладні: одну на вартість експедиторських послуг із нарахуванням податку на додану вартість за ставкою 20 відсотків, другу на вартість державних платних послуг та послуг від органів виконавчої влади, а саме: Головного управління Держпродспоживслужби в Сумській області, Державної інспекції з карантину рослин, митного органу із застосуванням режиму звільнення від оподаткування.
У подальшому Товариство вищевказані податкові накладні від 16.02.2017 № 6, від 17.02.2017  № 9, від 17.02.2017 №11, від 24.02.2017 № 18, від 25.02.2017 № 20 було включено до декларації з податку на додану вартість від 20.03.2017 №9044634329 за лютий 2017 року до колонки А Обсяги постачання (без податку на додану вартість) рядка 5 (Операції, що не є об`єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 стаття 186 розділу V Кодексу за межами митної території України, операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди).
Також, до декларації за лютий 2017 року було подано додаток 6, в якому зазначено, що операціями, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)) є постачання послуг на видачу сертифікатів відповідно до підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 ПК України на суму 31680,00 грн.
Відповідно до  правової позиції, викладеної в наказі Державної податкової служби України від 06.07.2012 № 610 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності», якщо треті особи звільненні від сплати податку на додану вартість, то вартість наданих такими учасниками транспортно-експедиторської діяльності послуг в межах договорів транзитного перевезення вантажів не збільшує базу оподаткування податку на додану вартість у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику.
Суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що платними послугами з постачання Товариство користувалось при виконанні договорів з надання транспортно-експедиторських послуг, які  позивач отримував від органів виконавчої влади, які  в свою чергу звільняються від оподаткування податком на додану вартість, з метою виконання експедирування вантажу Замовника, а тому висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185, підпункту 194.1.1 пункту 194.1 статті 194, підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197, пункту 200.4 статті 200 ПК України є необґрунтованими.
Відтак, до бази оподаткування (транспортно-експедиційних послуг, визначених у актах надання послуг) має застосовуватись нульова ставка до вартості державних платних послуг та послуг від органів виконавчої влади та основна ставка з податку на додану вартість до вартості транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора).
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 21.05.2020 у справі №818/986/17.
Відсутність складу податкових правопорушень, покладених податковим органом в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, доводить протиправність визначення грошових зобов`язань з податку на додану вартість, і як наслідок унеможливлює прийняття позиції податкового органу про правомірність прийняття ним спірного податкового повідомлення-рішення.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області залишити без задоволення.
Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 04.07.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк