ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 420/4306/20
касаційне провадження № К/9901/26896/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 липня 2020 року (головуючий суддя - Бойко О.Я.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року (головуючий суддя - Єщенко О.В.; судді - Димерлій О.О., Танасогло Т.М.) 
у справі № 420/4306/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮНІАЛ ПРО»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У травні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЮНІАЛ ПРО» (далі - ТОВ «ЮНІАЛ ПРО», позивач, платник, товариство, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними дій відповідача щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника; визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 червня 2020 року № 0000930402 та № 0000870402; зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування ТОВ «ЮНІАЛ ПРО» у розмірі 32  478  127,00 грн. 
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що висновки контролюючого органу про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ), заявленого на рахунок платника у банку, а також суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, є необґрунтованими та складені за результатом позапланової перевірки, проведеної з порушенням вимог податкового законодавства. Право на бюджетне відшкодування та податковий кредит підприємством задекларовано згідно з належним чином оформленими первинними, бухгалтерськими та митними документами. Відповідачем безпідставно залишені поза увагою обставини, повідомлені платником до початку перевірки, про втрату первинної документації за відповідний період та потребу у додатковому часі для її відновлення. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17 липня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року, позов задоволено частково. 
Визнано протиправними дії службових осіб ГУ ДПС в Одеській області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЮНІАЛ ПРО».
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 09 червня 2020 року № 0000930402 та № 0000870402.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. 
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що за правилами пункту 44.5 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючий орган має обов`язок перенести термін проведення перевірки до 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження від платника повідомлення про втрату первинних документів, оскільки проведення перевірки правомірності формування податкового кредиту та витрат в будь-якому випадку пов`язане з необхідністю дослідження первинних бухгалтерських документів. Суди попередніх інстанцій констатували, що позивач виконав свій обов`язок щодо повідомлення контролюючого органу про втрату первинної і бухгалтерської документації із наданням підтверджуючих документів цих обставин, проте відповідач вказані аргументи проігнорував та продовжив здійснення контрольного заходу відносно платника, чим порушив процедуру призначення та проведення перевірки. Крім того, суди встановили, що на підтвердження здійснення господарських операцій та відповідно правомірності формування податкового кредиту/від`ємного значення з ПДВ за операціями, пов`язаними із ввезенням товару на митну територію України, позивач надав до суду відновленні документи, які не були перевірені податковим органом у зв`язку із неперенесенням терміну перевірки.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 липня 2020 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що на підтвердження правомірності формування бюджетного відшкодування та податкового кредиту з ПДВ позивачем на законну вимогу контролюючого органу не надано відповідні первинні документи та не проведено інвентаризацію основних засобів і товарно-матеріальних цінностей щодо їх залишків. Крім того, повідомлення про втрату первинної документації не було підтверджено належними доказами цих обставин, а саме актом про результати роботи комісії щодо встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх знищення. 
Ухвалою від 05 листопада 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.
19 січня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовими інстанціями встановлено, що 20 березня 2020 року ТОВ «ЮНІАЛ ПРО» подало податкову декларацію з ПДВ № 43272653 за лютий 2020 року разом із довідкою про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) період (Д2), розрахунком суми бюджетного відшкодування (Д3) із визначенням суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, у розмірі 32 478  127,00 грн, та яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у розмірі 3 995  365,00 грн.
13 квітня 2020 року позивач направив на адресу контролюючого органу повідомлення про втрату документів, яка відбулась 10 квітня 2020 року, у тому числі: контрактів; договорів поставок; вантажних митних декларацій; інвойсів; карток складського опису; податкових накладних; прибуткових накладних; банківських виписок та інших документів первинного бухгалтерського та податкового обліку за період з 28 листопада 2019 року. До вказаного повідомлення платником було долучено лист Портофранківського відділення поліції Приморського відділу поліції в м. Одесі Головного управління Національної поліції в Одеській області від 13 квітня 2020 року № 36/2ЕО-6115, відповідно до якого за фактом виявлення відсутності документів зареєстровано відповідне звернення позивача в журналі єдиного обліку заяв та повідомлень про вчинення кримінальних правопорушень та інших подій за № 6115. Органом розслідування зазначено, що під час розгляду звернення встановити місцезнаходження фінансово-господарських документів товариства не виявилось можливим. 
21 квітня 2020 року ГУ ДПС в Одеській області відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України прийнято наказ № 1456 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЮНІАЛ ПРО» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100  000 грн та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за лютий 2020 року, тривалістю 5 робочих днів з 04 травня 2020 року.
Листом від 04 травня 2020 року № 8386/10/15-32-04-02-10 у відповідь на повідомлення про втрату первинних документів ГУ ДПС в Одеській області зазначило, що в порушення приписів пункту 6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському облік, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, платником не надано акт про результати роботи комісії щодо встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення щодо втрачених документів 10 квітня 2020 року. У зв`язку із чим, контролюючий орган вказав на відсутність підстав для надання 90-денного терміну для відновлення документів.
04 травня 2020 року ГУ ДПС в Одеській області відповідно до підпунктів 20.1.6, 20.1.9 пункту 20.1 статті 20, пунктів 44.1, 44.3 статті 44 ПК України, статті 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» запропоновано ТОВ «ЮНІАЛ ПРО» призначити та провести інвентаризацію основних засобів та товарно-матеріальних цінностей щодо наявності їх залишків на складі, які є підставою для нарахування від`ємного значення з ПДВ, що було заявлено до бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок підприємства у декларації з ПДВ за лютий 2020 року та включити (допустити) в якості спостерігачів співробітників (перевіряючих) ГУ ДПС в Одеській області до проведення інвентаризації посадовими особами платника; запитано оригінали документів, які стали підставою для декларування бюджетного відшкодування ПДВ (від`ємного значення з ПДВ) у декларації за лютий 2020 року, а саме: договори, контракти; первинні документи щодо придбання (одержання) товарів/матеріалів (робіт/послуг); накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти виконаних робіт, рахунки-фактури; документи, що підтверджують розрахунки за отримані товари/матеріали (роботи/послуги) (банківські виписки та інше); інформацію про наявність власних/орендованих офісних, складських приміщень; оборотно-сальдові відомості по бухгалтерських рахунках; результати проведення останньої інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, основних засобів, грошових коштів та інвентаризації у місяці заявленої до відшкодування суми ПДВ (накази, акти, інвентаризаційні відомості тощо). Контролюючий орган зазначив, що відповідні оригінали первинних, бухгалтерських та інших документів необхідно надати перевіряючим не пізніше поточного робочого дня з дня одержання відповідного запиту.
Крім того, листами від 04 травня 2020 року № 61/15-32-10-03-37, від 07 травня 2020 року № 66/15-32-10-03-37 ГУ ДПС в Одеській області оформлено вимоги до ТОВ «ЮНІАЛ ПРО» про допуск перевіряючих до обстеження приміщень, територій, що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та відповідно до статті 78 ПК України призначити станом на 08 травня 2020 року інвентаризацію основних засобів, товарно-матеріальних цінностей та залучити інспекторів до складу відповідної комісії з проведення інвентаризації. Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України контролюючий орган зазначив про необхідність надати: перелік майна, яке перебуває у власності (господарському віддані або оперативному управлінні), а також майна, попередньо переданого у тимчасове користування чи розпорядження іншим особам відповідно до норм цивільно-правових договорів; акти інвентаризації основних фондів та необоротних матеріальних активів з наказами про створення інвентаризаційних комісій за період, який охоплює перевірка; оборотно-сальдові відомості по матеріальним рахункам (10, з розшифровкою номенклатури 20, 26, 28, 01, 02) на дату складання результатів інвентаризації; інвентаризаційні картки, акти прийому-передачі (введення в експлуатацію); договори оренди.
Листом від 07 травня 2020 року № 07-05 товариство повідомило податковий орган про готовність виконати вимоги щодо проведення інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей, обстеження складських приміщень, але після закінчення протиепідемічних заходів, впроваджених на підставі рішень уряду.
Щодо запитуваних первинних, бухгалтерських та інших документів ГУ ДПС в Одеській області складено акти від 04 травня 2020 року № 222/15-32-04-02, від 05 травня 2020 року № 236/15-32-04-02, від 06 травня 2020 року № 239/15-32-04-02, від 06 травня 2020 року № 246/15-32-10-03, від 07 травня 2020 року № 253/15-32-04-02, від 08 травня 2020 року № 266/15-32-10-03, від 08 травня 2020 року № 257/15-32-04-02, якими зафіксовано ненадання позивачем витребуваних документів, у тому числі документів щодо законності декларування від`ємного значення з ПДВ за лютий 2020 року.
Вказані акти складались у присутності директора товариства та підписані ним із зауваженнями і викладенням незгоди із їх висновками.
За результатом документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЮНІАЛ ПРО» контролюючим органом складено акт від 18 травня 2020 року № 415/15-32-04-02/43272653, яким встановлені порушення платником, зокрема, підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого позивачем завищено від`ємне значення (рядок 19 декларації) з ПДВ за лютий 2020 року у розмірі 36 473  492,00 грн, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування, заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за лютий 2020 року), у розмірі 32 478  127,00 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) за лютий 2020 року, у сумі 3 995  365,00 грн.
На підставі висновків названого акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 09 червня 2020 року:
№ 0000930402, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку, у розмірі 32 478  127,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 8 119  532,00 грн;
№ 0000870402, яким платнику зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за лютий 2020 року на 3 995  365,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Пунктом 44.5 статті 44 ПК України (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пункт 200.4 статті 200 ПК України передбачає, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно із пунктом 201.12 статті 201 ПК України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За приписами пункту 6.10 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, у разі пропажі або знищення первинних документів, облікових регістрів і звітності керівник підприємства, установи письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення.
Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду.
Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, установи. Копія акта надсилається органу, в сфері управління якого перебуває підприємство, установа, а також територіальному органу центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску, - підприємствами та місцевому фінансовому органу - установами, в 10-денний строк.
За правилами пункту першого розділу ІІ Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
У тих випадках, коли бухгалтерський облік ведеться безпосередньо керівником підприємства, інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства самостійно.
Аналіз вказаних норм свідчить, що платник податків зобов`язаний вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання вищевказаних документів, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи.
У разі втрати первинних документів платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
Крім того, у разі пропажі або знищення первинних документів керівник господарюючого суб`єкта письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів, а також розслідування причин їх пропажі або знищення. Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду.
Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, а його копія в 10-денний строк надсилається зокрема і територіальному органу центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи.
До того ж платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та його подальше бюджетне відшкодування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими первинними документами такі суми не можуть бути віднесені до податкового кредиту.
Отже, формування податкового кредиту та відшкодування ПДВ можливе лише у разі підтвердження фактичного здійснення господарських операцій належно оформленими первинними документами.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог товариства з огляду на невстановлення в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Як вбачається з рішень судів першої та апеляційної інстанцій, суди, скасовуючи спірні акти індивідуальної дії, дійшли висновку про їх протиправність з огляду на те, що відповідачем було порушено процедуру проведення перевірки, а саме не виконано обов`язок щодо перенесення терміну проведення перевірки до 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження від платника повідомлення про втрату первинних документів. Крім того, суди встановили, що на підтвердження здійснення господарських операцій та відповідно правомірності формування податкового кредиту/від`ємного значення з ПДВ за операціями, пов`язаними із ввезенням товару на митну територію України, позивач надав до суду відновленні документи, які не були перевірені податковим органом у зв`язку із неперенесенням терміну перевірки.
Поряд з цим Суд зазначає, що судами залишився не з`ясованим той факт, які обставини (якщо такі були) обумовили втрату первинних документів.
Не було досліджено судами й питання, чи призначалася позивачем комісія для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх втрати або знищення, чи залучалися до такої комісії представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду, чи оформлялися результати роботи комісії відповідним актом та чи направлявся такий, зокрема і контролюючому органу. 
Необхідно також було встановити і дотримання позивачем порядку проведення інвентаризації, зокрема, чи видавався відповідний наказ, з яких підстав проводилась інвентаризація та на підставі яких первинних документів.
При цьому Суд зазначає про помилковість тверджень судових інстанцій, що до спірних правовідносин не підлягають застосуванню приписи Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, оскільки його дія розповсюджується лише на підприємства, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, з огляду на приписи пункту 1.1 глави 1 вказаного Положення, відповідно до яких положення встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи).
Щодо задоволення позовної вимоги про визнання протиправними дій службових осіб ГУ ДПС в Одеській області в частині проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЮНІАЛ ПРО», Суд зазначає наступне.
Так, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 зазначено, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Це ж саме стосується і вимоги про визнання протиправними дій щодо проведення документальної позапланової перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 03 лютого 2022 року у справі № 640/19884/19.
Однак, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про задоволення позовної вимоги про визнання протиправними дій службових осіб ГУ ДПС в Одеській області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЮНІАЛ ПРО», оскільки ухваленням такого рішення права позивача не можуть бути поновлені. Належним способом захисту прав платника податків є оскарження рішень контролюючого органу, прийнятих за результатами такої перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 04 листопада 2021 року у справі №320/1375/19.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 липня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року скасувати в частині задоволення позову, справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 липня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова