ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 травня 2023 року 
м. Київ

справа №380/8882/20
касаційне провадження № К/9901/37930/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року (головуючий суддя - Качур Р.П.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року (головуючий суддя - Іщук Л.П.; судді - Обрізко І.М., Онишкевич Т.В.) 
у справі № 380/8882/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «А-Траст»
до Головного управління ДПС у Львівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «А-Траст» (далі - ТОВ «А-Траст», позивач, платник, товариство, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 вересня 2020 року № 0004120402, від 30 жовтня 2020 року № 0061640402/168/13-01-04-02-10, а також зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року, позов задоволено. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, контролюючий орган звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пунктів 44.6, 44.7 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та не врахували висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 06 серпня 2019 року у справі № 520/8681/18, від 21 жовтня 2021 року у справі № 802/1464/17-а, а також норму пункту 200.15 статті 200 ПК України, яку застосували без врахування висновку Верховного Суду в постанові від 25 лютого 2020 року у справі № 320/6625/18. Крім того, відповідач вказує, що судові інстанції не дослідили зібрані у справі докази, обмежившись формальним розглядом справи без дослідження господарських операцій, за якими виникли суми бюджетного відшкодування (далі - ПДВ), та податкової поведінки контрагентів (постачальників) позивача. 
Ухвалою від 20 грудня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Львівській області.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що відповідно до частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволення з огляду на таке.
Судовими інстанціями встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «А-Траст» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за червень 2020 року, за результатами якої складено акт від 28 серпня 2020 року № 142/04.02/42992273.
Згідно з висновками названого акта перевірки відповідачем встановлено порушення платником пунктів 200.1, 200.4, 200.14 статті 200 ПК України та відмовлено в бюджетному відшкодуванні з ПДВ у розмірі 5  967  269,00 грн за червень 2020 року.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначив, що причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у червні 2020 року є придбання товарно-матеріальних цінностей та експортні операції, а саме: вивезення за межі митної території України: пшениці м`якої, не насіннєвої, 4-го класу та 2-го класу; кукурудзи 3-го класу, не насіннєвої; пшениці м`якої, не насіннєвої 2-го та/або 3-го, та/або 4-го класів; ячменю. Актом перевірки встановлено, що платіжні доручення, які надані до перевірки, не містять обов`язкових реквізитів, а саме: підписів керівника ТОВ «А-Траст» чи відповідальних осіб, які уповноважені розпоряджатися рахунком, відсутні дати виконання, а також не містять підпису відповідального виконавця та відбитка штампу банку.
На підставі висновків названого акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 вересня 2020 року № 0004120402, яким позивачу відмовлено в бюджетному відшкодування ПДВ в розмірі 5  967  269,00 грн за червень 2020 року. 
Крім того, податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за липень 2020 року, за результатами якої складено акт від 29 вересня 2020 року № 158/04/02-12/42992273.
Згідно з висновками вказаного акта перевірки відповідачем встановлено порушення товариством пунктів 200.1, 200.4, 200.14 статті 200 ПК України та відмовлено в бюджетному відшкодуванні з ПДВ в сумі 611  171,00 грн за липень 2020 року.
Контролюючий орган зазначив, що причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у липні 2020 року є придбання товарно-матеріальних цінностей та експортні операції, а саме: вивезення за межі митної території України ячменю українського походження, насипом, врожаю 2019 року, торговельна марка/знак відсутні. Відповідачем встановлено, що платіжні доручення, які надані до перевірки, не містять обов`язкових реквізитів, а саме: підписів керівника ТОВ «А-Траст» чи відповідальних осіб, які уповноважені розпоряджатися рахунком, відсутні дати виконання, а також не містять підпису відповідального виконавця та відбитка штампу банку.
На підставі висновків названого акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 30 жовтня 2020 року № 0061640402/168/13-01-04-02-10, яким позивачу відмовлено в бюджетному відшкодуванні ПДВ у розмірі 611  171,00 грн за липень 2020 року. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.6 статті 44 ПК України встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій статті.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлено статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За приписами підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Пунктом 200.7 статті 200 ПК України передбачено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Судовим розглядом встановлено, що фактично єдиною підставою для відмови платнику в отриманні заявленого бюджетного відшкодування ПДВ за червень 2020 року та липень 2020 року зазначено надання позивачем під час перевірки платіжних доручень, якими підтверджується оплата за поставку товару, але у яких відсутні обов`язкові реквізити (підписи платника, дата виконання). Жодних інших правових підстав для відмови у бюджетному відшкодуванні контролюючим органом не наведено.
Разом з тим, суди встановили, що ТОВ «А-Траст» до перевірки надавало платіжні доручення за розрахунками з Товариством з обмеженою відповідальністю «Алеф систем» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Велан південь трейд». Суди з`ясували, що платіжні доручення були сформовані та фактично перетворені у візуальну форму представлення на паперовому носії за допомогою системи дистанційного обслуговування «Клієнт-Банк».
Так, на підставі договору на здійснення електронно-розрахункового обслуговування від 15 травня 2020 року № 044072/014/РКО, укладеного між Акціонерним товариством «Комерційний індустріальний банк» та ТОВ «А-Траст», позивачу надавались послуги з обслуговування рахунків за допомогою Системи дистанційного обслуговування «Клієнт-Банк».
Відповідно до Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою правління Національного банку України від 21 січня 2004 року № 22 (далі - Інструкція № 22), безготівкові розрахунки - перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях чи в електронному вигляді.
За правилами пункту 10.1 Інструкції № 22 оперативне ведення клієнтом своїх рахунків у банку та обмін технологічною інформацією, визначеною в договорі між банком та клієнтом, клієнт може здійснювати за допомогою систем дистанційного обслуговування.
Дистанційне обслуговування рахунку клієнт може здійснювати за допомогою систем «клієнт - банк», «клієнт - Інтернет - банк», «телефонний банкінг», «платіжний застосунок» та інших систем дистанційного обслуговування.
Відповідно до пункту 10.5 Інструкції № 22 під час здійснення розрахунків за допомогою систем «клієнт - банк», «клієнт - Інтернет - банк» тощо застосовуються електронні розрахункові документи. Якщо це передбачено договором між банком та клієнтом, то використання клієнтом системи не виключає можливе оброблення банком документів клієнта на паперових носіях.
Реквізити електронного розрахункового документа, що використовуються в системах «клієнт - банк», «клієнт - Інтернет - банк», визначаються договором між банком та клієнтом, але обов`язково цей документ має містити такі з них: дату і номер; найменування, код платника та номер його рахунку; найменування, код одержувача та номер його рахунку; суму цифрами; призначення платежу; електронний(і) підпис(и) відповідно до вимог, установлених нормативно-правовим актом Національного банку з питань застосування електронного підпису в банківській системі України; інші реквізити, які під час формування електронного розрахункового документа системою електронних платежів розміщуються в полі «Допоміжні реквізити».
За приписами частини першої статті 7 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов`язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом автора або підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронні довірчі послуги».
Згідно з частиною першою статті 8 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» юридична сила електронного документа не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму.
Допустимість електронного документа як доказу не може заперечуватися виключно на підставі того, що він має електронну форму.
Отже, чинним законодавством визначено, що електронний документ при наявності всіх необхідних реквізитів підтверджує здійснення операцій на підставі такого документу. Підтвердження відповідності електронної форми платіжного доручення оригіналу, який розміщений в системі «Клієнт-Банк», не потребує його скріплення печаткою та підписом банку.
Судами попередніх інстанцій встановлено та досліджено подані позивачем платіжні доручення, які містять обов`язкові реквізити, зокрема, вказані: дата та номер таких платіжних доручень; найменування, код платника та номер його рахунку; найменування, код отримувача та номер його рахунку; суми цифрами; призначення платежу; дату одержання банком.
Крім того, судовим розглядом встановлено, що позивачем на підтвердження реальності здійснення операцій з контрагентами відповідачу надавалися видаткові та податкові накладні, реєстри отриманих податкових накладних, банківські виписки, що підтверджують факт повної оплати поставки товару та надання послуг, оборотно-сальдові відомості по рахунках, договори (придбання, поставки, оренди), контракти, митні декларації, товарно-транспортні накладні.
При цьому, під час проведення перевірки відповідач не вимагав підтвердити факт оплати за поставлений товар, а лише констатував відсутність певних реквізитів у платіжних дорученнях.
Таким чином, встановлені обставини справи свідчать, що факт реального виконання господарських взаємовідносин, за результатами яких у позивача виникло право на отримання відшкодування ПДВ на рахунок у банку, підтверджено належним чином оформленими первинними документами, а факт наявності відповідних платіжних документів цілком спростовує висновки податкового органу щодо непідтвердження позивачем належними документами факту здійснення оплати за товар. ТОВ «А-Траст» дотримано всі передбачені ПК України умови для формування показника податкового кредиту з ПДВ, що зумовило виникнення від`ємного значення з цього податку.
У касаційній скарзі контролюючий орган вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норми пункту 44.6 статті 44 ПК України внаслідок неврахування висновку Верховного Суду у постановах від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 06 серпня 2019 року у справі № 520/8681/18, від 21 жовтня 2021 року у справі № 802/1464/17-а.
Суд зазначає, що у вказаних постановах Верховним Судом сформовано загальний підхід щодо дослідження реальності господарських операцій та вимоги до їх документального підтвердження первинними документами в контексті застосування норм статей 134, 198 ПК України. При цьому, наведені скаржником постанови Верховного Суду стосуються здебільшого оцінки інших встановлених судами обставин та досліджених ними доказів і не містять будь-якого правового висновку стосовно конкретної норми права, яка, на думку скаржника, застосована неправильно в межах цієї справи.
Посилання контролюючого органу на те, що суди попередніх інстанцій не дослідили реальність господарських операцій товариства з контрагентами Суд не приймає, оскільки відповідно до актів перевірок підставою для відмови позивачу в отриманні бюджетного відшкодування за червень та липень 2020 року визначено тільки те, що платіжні доручення, які надані до перевірки, не містять обов`язкових реквізитів.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
З урахуванням викладеного, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що податкові повідомлення-рішення відповідача від 23 вересня 2020 року № 0004120402 та від 30 жовтня 2020 року № 0061640402/168/13-01-04-02-10 є протиправними та підлягають скасуванню.
Наведені в касаційній скарзі доводи відповідача в цій частині не спростовують правильність висновку судів попередніх інстанцій щодо встановлених обставин у справі та їх оцінки.
Що стосується судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовної вимоги ТОВ «А-Траст» про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, Суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Контролюючий орган зазначає про неправильне застосування судовими інстанціями норми пункту 200.15 статті 200 ПК України внаслідок неврахування висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 25 лютого 2020 року у справі № 320/6625/18.
У названій постанові Верховним Судом сформульовано висновок, що Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої, в даному випадку після вчинення контролюючим органом дій щодо внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника на наступний робочий день після отримання рішення суду апеляційної інстанції, яке набрало законної сили.
Верховний Суд визнав передчасним заявлення позовних вимог про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування ПДВ необхідні дані за заявою платника податку (позивача у зазначеній справі) про повернення суми бюджетного відшкодування як такої, що є узгодженою, з огляду на положення пункту 200.15 статті 200 ПК України, які зобов`язують контролюючий орган внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника лише на наступний робочий день після отримання, зокрема, рішення суду, яке набрало законної сили.
Підстав для відступу від такого висновку Верховного Суду не вбачається.
Таким чином, позовні вимоги платника про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування за червень 2020 року у розмірі 5 967  269,00 грн та за липень 2020 року у розмірі 611  171,00 грн є передчасними, оскільки на час задоволення судами попередніх інстанцій позовних вимог в цій частині у відповідача ще не виник обов`язок внести такі дані до Реєстру.
За правилами частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Відтак, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування за червень 2020 року у розмірі 5 967  269,00 грн та за липень 2020 року у розмірі 611  171,00 грн з прийняттям у цій частині нового судового рішення про відмову в задоволенні позову. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгоджених сум бюджетного відшкодування за червень 2020 року у розмірі 5 967  269,00 грн та за липень 2020 року у розмірі 611  171,00 грн.
Прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    С. С. Пасічник
                                                                                                    Р. Ф. Ханова