ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 квітня 2023 року	Львів	Справа № 380/12310/22 пров. № А/857/18482/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В., 
                                                                                 Ільчишин Н. В., 

розглянувши  в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2022 року (прийняте за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін у м. Львові суддею Потабенко В. А.) у справі 380/12310/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВР-БУД» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинення певних дій,

                                                В С Т А Н О В И В :

У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АВР-БУД» (далі - ТзОВ «АВР-БУД», Товариство, позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просило визнати протиправним і скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач) від 28.06.2022 № 6967367/37484497 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкової накладної (далі - ПН) № 2 від 02.02.2022 та зобов`язати Державну податкову службу України (далі ДПС України) зареєструвати вказану податкову накладну.
Позовні вимоги обґрунтовує тим, що подав на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових  податкову накладну № 2 від 02.02.2022 на загальну суму 2 000 000,00 грн, в тому числі ПДВ на 333 333,33 грн. Проте, за результатами обробки вказаної податкової накладної позивач отримав квитанцію про зупинення її реєстрації з посиланням на її відповідність вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості операцій, у зв`язку з чим позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у відповідній податковій накладній. Зазначено, що позивач надав податковому органу усі необхідні пояснення та документи, які беззаперечно підтверджують реальність здійснення операції по вказаній податковій накладній, проте податковий орган не взяв надані позивачем пояснення та документи до уваги та протиправно прийняв оскаржуване рішення про відмову в реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН. 

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2022 року позов задоволено. 

Не погодившись із цим рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Львівській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права, за невідповідності висновків суду обставинам справи, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити. 
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції безпідставно не врахував, що вказані в квитанції підстави зупинення реєстрації податкової накладної містять посилання на конкретний критерій ризиковості, визначений у пункту 1 Додатку 3 до Порядку № 1165. Зазначає, що пункт 11 Порядку № 1165, яким визначені реквізити квитанції, не передбачено, що така квитанція повинна містити конкретний перелік документів. Звертає увагу суду на те, що згідно з даними повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо спірних ПН, реєстрацію яких зупинено, позивач не надав на розгляд комісії документи, які надав вже до позовної заяви, а саме дозвіл на виконання робіт, ліцензія ДАБІ України, договір оренди відкритого складу, ТТН на транспортування будівельних матеріалів. Крім цього, відсутні платіжні доручення про оплату за орендований відкритий склад, згідно договору оренди № 02/20-01 від 01.02.2020. Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання зареєструвати ПН зазначає, що суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції органу державної влади.

Товариство подало відзив на вказану апеляційну скаргу, в якому загалом погодилося з висновками суду першої інстанції, вказало, що у квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачу до контролюючого органу для реєстрації поданої податкової накладної.
Разом з тим, ним було надіслано до відповідача пояснення з документами на підтвердження реальності здійснення господарських операцій. Такі документи повністю відображають зміст господарської операції позивача з його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
При цьому він зауважив, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у пункті 5 Порядку № 520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Цей перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами пункту 185.1 статті 185 ПК України.
Зазначає, що при поданні скарги до вищого органу на рішення про відмову в реєстрації ПН позивачем подано дозвіл на виконання робіт, ліцензія ДАБІ України, договір оренди відкритого складу, ТТН на транспортування будівельних матеріалів, проте це не змінило ситуації. Тому вважає, що твердження податкового органу про те, що позивачем подано до суду документи, які не надавались податковому органу є безпідставними та необґрунтованими. Крім цього, зазначає, що відсутність платіжного доручення про оплату за орендований відкритий склад, згідно договору оренди № 02/20-01 від 01.02.2020 не може підтверджувати наявності чи відсутності будівельних робіт на об`єкті, а відтак слугувати підставою для відмови у реєстрації ПН.

Відповідно до частини четвертої статті 229 КАС України у зв`язку з розглядом справи у письмовому провадженні фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судом встановлено, що ТзОВ «АВР-БУД» (код ЄДРПОУ 37484497) зареєстроване 14.01.2011 як юридична особа та є платником ПДВ, згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи.
Згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності позивача є код КВЕД: 41.20 Будівництво житлових та нежитлових будівель (основний); 23.63 Виробництво бетонних розчинів, готових для використання; 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 49.42 Надання послуг перевезення речей (переїзду); 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 42.11 Будівництво доріг і автострад.
01.12.2021 між ТзОВ «Львівська Девелоперська Група» (далі - замовник) та ТзОВ «АВР-БУД» (далі - генпідрядник) укладено договір генпідряду в капітальному будівництві № 01/12-2021.
Для поточного виконання робіт та закупівлю необхідних будівельних матеріалів, ТзОВ «Львівська Девелоперська Група» здійснила авансовий платіж, що підтверджуються платіжним дорученням від 02.02.2022 № 176 у загальній сумі 2 000 000,00 грн. Як зазначено у платіжному документі, призначення платежу: аванс на виконання будівельних робіт згідно договору генпідряду № 01/12-2021 від 01.12.2021, згідно рах. 105 від 02.02.2022, у тому числі ПДВ 20 % - 333 333,33 грн.
У зв`язку з настанням дати виникнення податкових зобов`язань ТзОВ «АВР-БУД» склало податкову накладу № 2 від 02.02.2022 на загальну суму 2 000 000,00 грн, у тому числі ПДВ - 333 333,33 грн та подало її на реєстрацію.
Згідно отриманої квитанції від 06.06.2022 податкову накладну від 02.02.2021 № 2 прийнято, але реєстрацію зупинено з пропозицією надати копії підтверджуючих документів. В наданій до суду квитанції зазначено, що документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК від 02.02.2022 № 2 в Єдиному реєстрі ПН зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 41.00 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
23.06.2022 позивач сформував та подав до ГУ ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого додав пояснення та копії документів.
28.06.2022 комісія ГУ ДПС в Львівській області прийняла рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 6967367/37484497 від, яким відмовила у реєстрації податкової накладної № 2 від 02.02.2022 в ЄРПН.
Підставою для відмови у реєстрації ПН є ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Не погодившись з таким рішенням про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН № 6967367/37484497 від 28.06.2022, позивач в порядку п. 56.23 ст. 56 Податкового кодексу України подав скаргу з поясненнями та копіями документів на підтвердження реальності здійснення операцій.
Рішенням ДПС України № 19331/37484497/2 від 12.07.2022 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Не погоджуючись із оскаржуваними рішеннями, позивач звернувся з позовом до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи та пояснення були цілком достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Львівській області рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального та процесуального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку
За вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 12 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» № 1165 від 11.12.2019 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі іменується - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За приписами пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як видно з матеріалів справи, податкова накладна № 2 від 02.02.2022 прийнята, проте реєстрація в ЄРПН зупинена через те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 41.00 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначених в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН.

Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що таке формулювання комісією регіонального рівня пропозиції щодо надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165; така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які необхідно надати.

23.06.2022, у зв`язку з зупиненням реєстрації податкової накладної, позивачем були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТзОВ «Львівська Девелоперська Група». 

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом з тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
За вимогами пунктів 9, 10, 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, незважаючи на те, що позивачем були надані письмові пояснення та копії документів, 28.06.2022 комісія ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН прийняла рішення №6967367/37484497 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 02.02.2022.
Підставою для відмови у реєстрації ПН/РК в ЄРПН є "Ненадання платником подат-ків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством".

Проте, суд звертає увагу на той факт, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН (додаток до Порядку №520) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів» підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків.
Як видно з оскаржуваного рішення, таке не містить чітко визначених документів, яких не надано платником податків.
Відтак, позивач поставлений відповідачем у становище невизначеності, що унеможливило позивачу ефективно реалізувати своє право на доведення реальності господарських операцій.

Колегія суддів звертає увагу на те, що позивачем подано на розгляд комісії контролюючого органу - ГУ ДПС у Львівській області повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого додав пояснення та копії документів.

Стосовно доводів скаржника про те, що згідно з даними повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо спірних податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, позивач не надав на розгляд комісії документи, які надав вже до позовної заяви, а саме: дозвіл на виконання робіт, ліцензія ДАБІ України, договір оренди відкритого складу, ТТН на транспортування будівельних матеріалів, колегія суддів зазначає, що про необхідність надання вказаних документів позивачу стало відомо вже після того, як відповідач відмовив у реєстрації податкової накладної.
Ці документи були надані позивачем 30.06.2022 в поясненні до скарги, які підтверджують реальність здійснення господарської операції та повноваження підприємства у виконанні будівельних робіт на відповідному об`єкті та підстави отримання авансів для фінансування цих робіт. 

Відповідач не врахував надані позивачем документи, а тому рішення від 12.07.2022 за № 19331/37484497/2, яким залишено скаргу без задоволення та рішення регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН без змін, слід вважати протиправним. При цьому, колегія суддів зазначає, що відсутність цих документів не було причиною для відмови в реєстрації ПН. 
Тому колегія суддів вважає, що твердження податкового органу про те, що позивачем не надано йому всіх необхідних документів є безпідставними та необґрунтованими.

Отже, з матеріалів справи видно, що позивач надав контролюючому органу усі належні первинні документи щодо здійснення господарських операцій, які відображені в ПН змісту і обсягу яких було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію цих ПН в ЄРПН.
При цьому, в оскаржуваному рішенні не вказано (тобто не підкреслено), яких саме документів не було подано платником податків.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що законодавець визначив два етапи реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування: зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації таких у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавець не визначив чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.
Тобто, при зупиненні реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості здійснення операції та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну/розрахунок коригування до реєстрації.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних видно, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податковим органом не доведено правомірності зупинення реєстрації ПН № 2 від 02.02.2022 в ЄРПН із зазначенням законних підстав для вчинення такої дії.

При цьому колегія суддів також враховує правову позицію, висловлену в постанові Верховного Суду від 7 грудня 2022 року в справі № 500/2237/20, відповідно до якої приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності.
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що оскаржуване рішення від 28.06.2022 № 6967367/37484497 про відмову в реєстрації в ЄРПН ПН № 2 від 02.02.2022 є протиправним, що дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування вказаного рішення та зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН № 2 від 02.02.2022 датою її подання.

За таких обставин колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини у справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст. ст. 229, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2022 року в адміністративній справі № 380/12310/22 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин