ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 280/3505/19
адміністративне провадження № К/9901/22979/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ековторресурс» до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.12.2019 (суддя - Сацький Р.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020 (головуючий суддя - Ясенова Т.І., судді: Головко О.В., Суховаров А.В.) у справі №280/3505/19.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ековторресурс» (далі - ТОВ «Ековторресурс») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області) від 08.07.2019 №0009571407.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17.12.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020, позов задоволено.

Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія судів апеляційної інстанції, виходив з того, що факт придбання товарно-матеріальних цінностей у спірних контрагентів підтверджується первинними документами, а висновки відповідача, викладені  в акті перевірки, ґрунтуються на припущеннях та не відповідають дійсним обставинам справи, а отже оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом безпідставно.  

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Запорізькій області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.12.2019, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.

В обґрунтування підстав касаційного оскарження ГУ ДФС у Запорізькій області посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що судом апеляційної інстанції застосовано норми права без врахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 25.02.2020 у справі №822/257/16, від 07.10.2019 у справі №1540/4792/18, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18.

В обґрунтування доводів касаційної скарги ГУ ДФС у Запорізькій області посилається на порушення судами норм матеріального права та процесуального права, а саме - пункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що судами попередніх інстанцій не враховано всі обставини справи та не надано їм повну оцінку, що має значення для належного вирішення справи. 

Зокрема, вказує, що судами безпідставно залишено без уваги посилання відповідача, що предметом договорів поставки є металобрухт, а тому до правовідносин з постачання, перевезення, прийняття та обліку застосовується спеціальний нормативно-правовий акт - Закон України «Про металобрухт».

Вважає, що ТОВ «Вісма Груп» здійснюючи придбання по ланцюгу у контрагентів продукти харчування, товари промислового призначення, запчастини, будівельні матеріали та послуги, не будучи виробником та імпортером таких, не може здійснювати постачання на адресу                            ТОВ «Ековторресурс» брухт чорних металів у обсягах, зазначених у первинних документах. Проведеним аналізом Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Вісма Груп» придбано у підприємств-постачальників металобрухту у меншому обсязі, ніж реалізовано позивачеві. За результатами аналізу податкової інформації не встановлено і придбання ТОВ «Тархан-Буд» товару (металобрухт), реалізованого позивачу.

Крім того, Головним управлінням Державної податкової служби у Запорізькій області заявлено клопотання про заміну відповідача правонаступником, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Ековторресурс» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведена документальна позапланова перевірка ТОВ «Ековторресурс» з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні показників, включених до декларацій з податку на додану вартість з 01.01.2018 по 31.12.2018, показників фінансової звітності за 2018 рік з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток за 2018 рік з питань придбання та подальшої реалізації (використання у власній господарські діяльності) товарів (робіт, послуг), які звільнені від оподаткування згідно статті 197 розділу V Податкового кодексу України, підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, міжнародні договори (угоди) за період з 01.01.2018 по 31.12.2018.
За результатами перевірки складено акт від 07.06.19 №336/08-01-14-07/34373632, в якому зазначено, що ТОВ «Ековторресурс» порушено пункт 44.1 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток у сумі 1457276 грн. за період з 01.01.2018 по 31.12.2018.
За висновками відповідача, господарські операції між позивачем та його контрагентами - ТОВ «Вісма Груп» та ТОВ «Тархан-буд» з придбання брухту чорних металів на митній території України не мали реального характеру, не спричинили настання реальних правових наслідків, оскільки товар фактично є товаром невідомого походження, так як відсутнє його придбання по ланцюгу постачання у контрагентів або виробництво та реальний рух до ТОВ «Ековторресурс».
На підставі названого акта перевірки відповідачем 08.07.2019 прийнято податкове повідомлення-рішення №0009571407, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1457276,00 грн, та застосовано штрафні санкції у розмірі 364319,00 грн.
Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 44.2 статті 42 Податкового кодексу України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України).

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Пунктами 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з частиною другою цієї статті первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248) витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

За змістом наведених норм право платника податку на прибуток на формування витрат, які впливають на визначення об`єкту оподаткування, виникає у разі фактичного вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та  підтвердження понесених витрат належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція не відбулася, первинні документи, складені з метою створення видимості господарської операції, не відповідають дійсності і не можуть враховуватися при визначенні показників податкової звітності.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

В свою чергу, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування даних податкового обліку настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів, умов перевезення, зберігання тощо.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.

Вирішуючи даний спір судами з`ясовано, що позивач за перевіряємий період мав фінансово - господарські операції з ТОВ «Вісма Груп» (ЄДРПОУ 41721014) та ТОВ «Тархан-буд» (ЄДРПОУ 35924723).

Однак зі змісту судових рішень неможливо встановити перелік наданих позивачем документів на підтвердження факту реальності господарських операцій, відповідно, неможливо перевірити обсяг безпосередньо досліджених судами документів.

Так, суди попередніх інстанцій, обмежились загальними формулюваннями про те, що здійснення поставок металобрухту від ТОВ «Вісма Груп» та ТОВ «Тархан-буд» підтверджується видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, податковими накладними, платіжними дорученнями про сплату отриманого товару, виданими відповідно до укладених ТОВ «Ековторресурс» договорів на поставку товарів із вказаними контрагентами. Відповідачем підтверджено повноту розрахунків між ТОВ «Ековторресурс»  та ТОВ «Вісма Груп» та ТОВ «Тархан-буд» за поставлений товар. В подальшому товар реалізований до ПрАТ «Діпроспецсталь», про що свідчить нульове сальдо бухгалтерського рахунку 281 «Товари на складі» як на початок 01.01.2018, так і на 31.12.2018, підтверджене актом перевірки.

Поряд з цим, судами не надано оцінки спірним господарським відносинам позивача з його  контрагентами ТОВ «Вісма Груп» та ТОВ «Тархан-буд» з урахуванням приписів Закону України «Про металобрухт».

Так, відносини, що виникають у процесі збирання, заготівлі та здійснення операцій з металобрухтом, урегульовано нормами Закону України «Про металобрухт» від 05.05.1999 № 619-XIV.

За змістом статті 4 вказаного Закону операції з металобрухтом здійснюються лише спеціалізованими або спеціалізованими металургійними переробними підприємствами, а також їх приймальними пунктами. Приймання промислового брухту від юридичних осіб оформлюється актом приймання із зазначенням найменування юридичної особи, кількості та джерел походження металобрухту. В акті робиться відмітка про вибухову безпеку, а в разі потреби - про дезактивацію і очищення металобрухту від шкідливих речовин та зазначається рівень дози випромінювання. Порядок приймання, зберігання і методи випробувань металобрухту чорних та кольорових металів встановлюються відповідно до стандартів. Оформлення документів, що засвідчують набуття права власності на металобрухт, та актів приймання металобрухту є обов`язковим. Ці документи повинні знаходитися у власника металобрухту та зберігатися протягом одного року.

Відповідно до статті 6 Закону України «Про металобрухт» суб`єкти господарювання, які здійснюють реалізацію металобрухту, повинні засвідчувати його відповідним документом про відповідність металобрухту встановленим стандартам, нормам і правилам.

Вимоги частин четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Так, з метою дослідження фактичного виконання розглядуваних господарських операцій необхідно аналізувати яким чином транспортувався товар (зокрема пункти навантаження та розвантаження), де зберігався, в тому числі наявність у контрагентів та перевізника спеціальних ресурсів для виконання таких зобов`язань або залучення з цією метою третіх осіб та, як наслідок, виникнення відповідних витрат, пов`язаних із таким залученням; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, а також реальність усіх даних, наведених у документах, з посиланням на перелік первинних документів, складеними за наслідками господарських відносин та вид цивільно-правових угод.

Не перевірено судами й відповідність ТОВ «Вісма Груп» та ТОВ «Тархан-буд» вимогам Закону України «Про металобрухт» та наказу Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 29.03.2016 №524 «Про затвердження переліку обладнання та устаткування, які необхідно мати спеціалізованому підприємству та його приймальним пунктам або спеціалізованому металургійному переробному підприємству при здійсненні операцій з металобрухтом».
Слід також наголосити, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів.

Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.

Поряд з цим слід зазначити, що кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу). Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку.

Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність недоліків у первинних документах може свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об`єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування спірних податкових зобов`язань.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів. 

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Клопотання Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про заміну відповідача правонаступником задовольнити.

Замінити відповідача на його правонаступника Головне управління Державної податкової служби у Харківській області (код ЄДРПОУ ВП 44118663).

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області - задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.12.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020 у справі №280/3505/19  - скасувати.

Справу №280/3505/19  направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова