ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2023 р. 	Справа № 440/10000/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Катунова В.В.
суддів: Чалого І.С. ,  Ральченка І.М. 
за участю секретаря судового засідання  Яковини В.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.02.2023 (суддя І.С. Шевяков,  вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 10.02.23) по справі № 440/10000/22
          за позовом   Комунального підприємства Полтавської обласної ради "Полтававодоканал"  
          до    Головного управління ДПС у Полтавській області                  
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач - Комунальне підприємство Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" (далі по тексту також - КП ПОР "Полтававодоканал"), звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі також відповідач, ГУ ДПС в Полтавській області), в якому просив:
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Полтавській області №00024661806 від 04.08.2022. 
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 01.02.2023 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Полтавській області №00024661806 від 04.08.2022.
Стягнуто на користь Комунального підприємства Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області витрати зі сплати судового збору у загальній сумі 4 438 грн 85 коп. (чотири тисячі чотириста тридцять вісім гривень вісімдесят п`ять копійок).
Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення норм матеріального та порушення норм процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.02.2023 року по справі №440/10000/22 та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги, відповідач зазначає, що  КП Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" зареєстровано податкові накладні з періодом виписки   вересень-грудень 2019 року, січень-лютий 2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням термінів, встановлених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Зазначає, що підприємство  мало можливість для реєстрації податкових накладних на підставі реєстраційної суми (ліміту), обрахованої з урахуванням вимог пункту 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України, що  підтверджується витягами з ІС "Архів електронної звітності" реєстр  операцій СЕА ПДВ щодо даних реєстраційної суми (ліміту) по КП ПОР "Полтававодоконал", що надавалися податковим органом до суду першої інстанції.  
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги та рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства, а висновки суду є законними та обґрунтованими. Вказує, що контролюючим органом не враховано обставини відсутності субвенційного фінансування, протиправної бездіяльності органів державної влади та недоліків технічного функціонування системи електронного адміністрування з податку на додану вартість, які в свою чергу свідчать про відсутність у даному випадку вини підприємства, яка є визначальною складовою поняття податкового правопорушення, за вчинення якого контролюючим органом і було притягнуто позивача до відповідальності у вигляді штрафу. 
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги не підлягають задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що  Комунальне підприємство Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" (ідентифікаційний код 03361661) зареєстроване юридичною особою, перебуває на податковому обліку в ДПІ у м. Полтаві ГУ ДПС у Полтавській області та є, зокрема, платником податку на додану вартість відповідно до свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість №23478399, виданого ДПІ у м. Полтаві, індивідуальний податковий номер 033616616014 /том І, а.с. 21/.
06.07.2022 ГУ ДПС у Полтавській області проведена камеральна перевірка КП ПОР "Полтававодоканал" з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за вересень-грудень 2019 року, січень-лютий 2020 року /том І, а.с. 22/.
За наслідками проведеної перевірки КП ПОР "Полтававодоканал" відповідачем складено акт від 06.07.2022 №2367/16-31-18-06-03/03361661, яким зафіксовані порушення законодавчо встановлених термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування за вересень-грудень 2019 року, січень-лютий 2020 року:
- на суму ПДВ 2794283,55 грн до 15 календарних днів по 1614 податкових накладних;
- на суму ПДВ 6773,20 грн від 16 до 30 календарних днів по 36 податкових накладних;
- на суму ПДВ 31,22 грн від 31 до 60 календарних днів по 2 податковим накладним;
- на суму ПДВ 37826,07 грн від 61 до 365 календарних днів по 3 податковим накладним.
У зв`язку із встановленням в ході перевірки порушень вимог податкового законодавства ГУ ДПС у Полтавській області було винесено податкове повідомлення-рішення від 04.08.2022 № 00024661806, яким до КП ПОР "Полтававодоканал" застосовано штраф у загальному розмірі 295 922,79 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у строки визначені Податковим кодексом України /том ІІ, а.с. 20/.
КП ПОР "Полтававодоканал", не погодившись із висновками акту перевірки та податковим повідомленням-рішенням, подало скаргу до ДПС України.
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 12.10.2022 №12555/6/99-00-06-03-01-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.
Із даним рішенням позивач не погодився та оскаржив податкове повідомлення - рішення до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від №00024661806 від 04.08.2022, яким до позивача застосовано штраф у загальному розмірі 295 922,79 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у строки визначені Податковим кодексом України, оскільки позивач не мав змоги реалізувати право на реєстрацію податкових накладних за рахунок суми SПеревищ, так як  така можливість не була передбачена програмним забезпеченням СЕА з ПДВ, про що вказував також фіскальний орган у своїх листах від 19.09.2017 №1365/99-99-15-03-01-18 та від 11.01.2018 № 968/7/99-99-12-03-01-2017. Лише починаючи з 01.08.2018 платники податку отримали технічну можливість реалізувати передбачене 200-1.9 ст.201 Податкового Кодексу України, в зв`язку з чим слід дійти висновку, що право на здійснення реєстрації податкових накладних у всіх звітних періодах, в яких сума задекларованих податкових зобов`язань з ПДВ перевищувала суму зареєстрованих податкових накладних в ЄРПН було наявне починаючи з 01.01.2017, але фактично це стало можливим лише з 01.08.2018 в зв`язку з технічними змінами та внесенням змін до форми податкової декларації з податку на додану вартість. Отже, неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем податкових накладних відбулось з вини контролюючого органу та Міністерства фінансів України,  виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Перелік та компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначено Податковим кодексом України (надалі - ПК України). Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику /пункт 1.1 статті 1 ПК України/.
Зокрема, як визначено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Пунктом 187.10 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об`єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.
Згідно підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
З 1 січня 2015 року набрав чинності Закон України від 28 грудня 2014 року №71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", яким запроваджено нові правила функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Так, система електронного адміністрування податку на додану вартість запроваджена поетапно відповідно до пункту 35 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.
Норми пункту 120-1.1 статті 120 1 цього Кодексу не застосовуються при порушенні термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених до 1 жовтня 2015 року.
Період з 1 лютого 2015 року до 1 липня 2015 року є перехідним періодом, протягом якого реєстрація податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється без обмеження сумою податку, обчисленою за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200 1 цього Кодексу.
Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ визначено статтею 200-1 розділу V Кодексу, відповідно до якої система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлено та затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року N 569, що визначає механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - податок), особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних (далі - розрахунки коригування) у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.
Система електронного адміністрування податку запроваджується поетапно:
на перехідний період (до 1 липня 2015 р.) - у тестовому режимі;
із зазначеної дати - на постійній основі.
Відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою: еНакл = еНаклОтр + еМитн + еПопРах + еОвердрафт - еНаклВид - еВідшкод - еПеревищ, де: SНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України; еПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 200 1.2 цієї статті.
Абзацом третім пункту 2001.3 статті 2001 Податкового кодексу України встановлено, що у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, термін сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.
Порядок та строки врахування таких сум зменшення в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 200-1.2 статті 200-1 Податкового кодексу України з урахуванням змін, внесених Законом N 643 встановлено, що платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - електронні рахунки).
На електронний рахунок платником перераховуються кошти з власного поточного рахунку в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Кодексу (реєстраційної суми), а також в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з ПДВ (пункт 200-1.4 статті 200-1 Кодексу).
Сума поповнення електронного рахунку є складовою формули, визначеної пунктом 200-1.3 статті 200-1 Кодексу, для обрахунку реєстраційної суми (далі - формула).
Відповідно до пункту 200-1.5 статті 200-1 Податкового кодексу України з рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у складених податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді.
У відповідності до частини 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Положеннями частини 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
З 1 липня 2015 року на рахунки в системі електронного адміністрування ПДВ платники податку зараховують також кошти у сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України та надає право для реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування.
Так, відповідно до підпункту "в" пункту 200-1.4 статті 200-1 Податкового кодексу України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти, крім іншого, з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України.
Даний пункт внесений до Податкового кодексу України Законом України від 16 липня 2015 року № 643-VІІІ “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість”, що набрали чинності з 29 липня 2015 року.
Пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX Кодексу передбачено, що формула (всі її складові) на початок третього робочого дня після набрання чинності Законом N 643 "обнуляється", за винятком окремих її складових (сума податку за виданими і отриманими податковими накладними та сума податку за митними деклараціями, аркушами коригування і додатковими деклараціями), що були сформовані починаючи з 1.07.15.
Після такого "обнуління" значення реєстраційної суми автоматично збільшується контролюючим органом, зокрема, на суму помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість станом на 1.07.15.
Таким чином, відповідно до пункту 34 підрозділу 2 розділу XX Кодексу на суму помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість збільшується реєстраційна сума, а не сума ПДВ на електронному рахунку платника податку. Водночас на таку суму зменшується сума податку, задекларована до сплати до бюджету за звітний період червень 2015 року, або збільшується сума від`ємного значення податку, сформована у декларації за липень 2015 року. При цьому, такі помилково та/або надміру сплачені грошові зобов`язання з ПДВ вважаються погашеними.
Порядок та строки врахування таких сум у системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.14 № 569 затверджено "Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, який передбачає спрощення порядку збільшення реєстраційної суми на суму коштів, отриманих платником в рахунок погашення заборгованості з різниці в тарифах".
Постановою Кабінету Міністрів України від 18.11.15 № 967 внесено зміни до Порядку № 569 в частині збільшення реєстраційної суми на суму коштів, отриманих платником у рахунок погашення заборгованості з різниці в тарифах.
Так, пунктом 9 Порядку № 569 було доповнено абзацом наступного змісту: "У разі проведення органами Казначейства розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення електронного рахунка враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, за коригуючими реєстрами".
Постановою Кабінету Міністрів України від 4.06.15 № 375 затверджено Порядок та умови надання у 2015 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах /далі - Порядок №375/, відповідно до якого підставою для проведення розрахунків з погашення заборгованості є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання і водовідведення населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення (далі - надавачі послуг), та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості (далі - учасники розрахунків), у тому числі у разі заміни сторони у зобов`язанні під час здійснення розрахунків за електричну енергію та природний газ, згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості на дату укладення такого договору.
Аналогічні за змістом положення містяться і у затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 18.05.2017 № 332 Порядку та умови надання у 2017 році субвенції з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах підприємствам, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення /далі - Порядок №332/.
Відповідальність платника податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлена статтею 120-1 Податкового кодексу України.
Пунктом 120-1.1 цієї статті передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема, 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів.
Податковими правопорушеннями в розумінні пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.          
Щодо порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних з періодом виписки вересень-грудень 2019 року, січень-лютий 2020 року, колегія суддів  зазначає наступне.
Матеріалами справи підтверджено, що Комунальним підприємством Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" у період вересень-грудень 2019 року, січень-лютий 2020 року були виписані податкові накладні згідно з переліком у інформації щодо несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних позивача, що є додатком до акту перевірки від 06.07.2022 /том ІІ, а.с. 9-18/, які були зареєстровані з порушенням строку їх граничної реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач наполягає на тому, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування відбулася не з вини підприємства, а внаслідок протиправної бездіяльності органів державної влади, зокрема Державної фіскальної служби та Міністерства фінансів України. У зв`язку з цим реєстраційний ліміт комунального підприємства Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" функціонував протягом перевіряємого періоду без врахування 8 882 540,85 грн субвенції на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виділялася у 2017 році.
Також позивач наголошує на відсутності перерахування субвенції у 2017 році, яка виділялася для погашення податкового боргу позивача з податку на додану вартість, однак через протиправну бездіяльність Міністерства фінансів України та ДПС України КП Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" було позбавлене можливості поповнити реєстраційний ліміт.
У підтвердження зазначених доводів позивач посилається на рішення Полтавського окружного адміністративного суду, залишені без змін постановами Харківського апеляційного адміністративного суду по справах №816/1031/17, №440/4713/18.
Окрім того, позивач зазначає, що з 01.01.2017, на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.16 № 1797-VІІІ, положення статті 200-1 Податкового Кодексу України було доповнено нормами п.200-1.9 статті 200-1 Податкового Кодексу України, якими платник податку наділяється правом реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, незважаючи на недостатність коштів реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість у разі, якщо у платника податку загальна сума задекларованих податкових зобов`язань перевищує суму податку зареєстрованих податкових накладних та лише в тих періодах, в яких виникло таке перевищення.
Зазначена норма введена в дію без відтермінування її вступу у дію та/або без зазначення будь-яких застережень в Розділі XX "Перехідні положення".          
Відтак право реєстрації податкових накладних у межах суми перевищення (SПеревищ) без врахування показнику реєстраційного ліміту виникло у позивача починаючи з 01.01.2017.
Матеріалами справи підтверджено, що листами №4/2625 від 01.09.2017 та №4/3123 від 19.10.2017 позивач звернувся до Державної фіскальної служби України з проханням надати індивідуальну податкову консультацію щодо пункту 200 1.9 статті 2001 Розділу V Податкового кодексу України /том І, а.с. 60-61/.
15.12.2017 позивачу надана індивідуальна податкова консультація, яка зводилась до цитування норм ПКУ. В цій же консультації ДФС України визнано факт, що система електронного адміністрування ПДВ потребує доопрацювання /том І, а.с. 62/.
Таким чином, недосконалість СЕА ПДВ не дала можливості позивачу зареєструвати видані податкові накладні протягом 2019 - 2020 років.
Листом №4/3819 від 05.10.2018 та повторно листом №4/4928 від 26.12.2018 позивач звернувся до ДФС України з проханням налаштувати роботу електронного кабінету платника податків, оскільки некоректна робота електронного кабінету, крім іншого, прямо впливає на можливість реєструвати податкові накладні та тягне за собою негативні податкові наслідки для підприємства /том І, а.с. 68, 70/.
У відповідь на лист Державна фіскальна служба України 12.11.2018 надала лист №36789/6/99-99- 08-02-01-15, в якому фактично проігнорувала прохання позивача про налаштування електронного кабінету та обмежилася цитуванням нормативної бази /том І, а.с. 69/.
ДФС України 31.01.2019 надано лист №5133/6/99-99-08-02-01-15, в якому зазначено про технічні можливості СЕА ПДВ, про створення комфортних та сприятливих умов для платників, про реалізацію сервісу щодо отримання інформації стосовно суми податку, обрахованих із урахуванням вимог п.20019 шляхом надсилання відповідної форми запиту (J/F1304001) та повідомлено номер телефону для надання оперативної допомоги /том І, а.с. 71/.
Однак, вказана форма відповіді запиту (J/F1304001) не мала всіх складових формули розрахунку показника суми податку обрахованої з урахуванням вимог 2001.9 ПКУ.
Лише починаючи з 01.08.2018 платники податку отримали технічну можливість реалізувати передбачене пунктом 200-1.9 статті 201 Податкового Кодексу України, в зв`язку з чим слід дійти висновку, що право на здійснення реєстрації податкових накладних у всіх звітних періодах, в яких сума задекларованих податкових зобов`язань з ПДВ перевищувала суму зареєстрованих податкових накладних в ЄРПН було наявне починаючи з 01.01.2017, але фактично (технічно) це стало можливим лише з 01.08.2018, у зв`язку з технічною недосконалістю програмного забезпечення СЕА з ПДВ.
Листом від 02.04.2019 позивач знову звернувся до відповідача з питань практичного застосування пункту 2001.9 ПКУ. До вказаного листа позивачем було надано витяги щодо даних показника суми перевищення та копію відповідного платіжного доручення /том І, а.с. 98/.
У відповідь на лист відповідач 03.06.2019 надав позивачу відповідь за №25521/6/99-99-12-03-09-15, яким повідомив про стан функціонування СЕА ПДВ та не надав конкретної відповіді щодо складових розрахунку суми податку відповідно до п. 2001.9 ПКУ та можливості їх перегляду в ЕКПП чи в формі відповіді до запиту (J/F1304001), зазначив про те, що розрахунок показників здійснюється як наростаючим підсумком, так і в розрізі окремих періодів /том І, а.с. 113/.
Листом від 12.03.2020 позивач звернувся до ДПС України з листом №4/1106 щодо отримання пояснень причин несвоєчасної реєстрації податкових накладних за січень 2020 року в ЄРПН СЕА ПДВ /том І, а.с. 123-124/.
Листом від 17.04.2020 №132822/6/99-00-04-01-04-06 ДПС України, крім цитування норм Податкового кодексу України, зазначила, що в рамках СЕА ПДВ виключена можливість реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, які не забезпечені грошовими коштами, або "вхідним" податковим кредитом, що зі свого боку відповідає принципу функціонування СЕА ПДВ, визначеному статтею 2001 Кодексу та мінімізує можливість окремим платникам безпідставно формувати податковий кредит з контрагентами /том І, а.с. 180-182/.
Відповідач не заперечував, що КП Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" мало право на отримання субвенцій з державного бюджету. Разом з тим зазначав, що норми Податкового кодексу України не звільняють позивача від відповідальності за пропущення граничного строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
Отже суть предмету спору полягає у досліджені правомірності застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених пунктом 120-1.1 та пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Судовим розглядом встановлено, що фактично у періоді, що перевірявся, КП Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" забезпечувало централізоване водовідведення та водопостачання м. Полтави та населених пунктів Полтавської області, а саме: здійснювало прийом, відведення, перекачку та повну біологічну очистку стічної рідини, яка надходить від населення, комунально-побутових та промислових підприємств м. Полтава; експлуатацію магістральних колекторів ливневої мережі та об`єктів водозниження м. Полтава, видобуток, виробництво, обробку питної води, подачі, транспортування, розподіл і реалізацію, експлуатацію, планово-попереджувальні, капітальні та поточні ремонти систем водопостачання.
Відповідно до частини першої статті 3 Закону України "Про житлово-комунальні послуги" державна політика у сфері житлово-комунальних послуг ґрунтується, зокрема, на таких принципах: регулювання цін/тарифів на житлово-комунальні послуги у випадках, визначених законом, з урахуванням досягнутого рівня соціально-економічного розвитку, природних особливостей відповідного регіону та технічних можливостей; забезпечення рівних можливостей доступу до отримання мінімальних норм житлово-комунальних послуг для споживачів незалежно від соціального, майнового стану, віку споживача, місцезнаходження та форми власності юридичних осіб тощо; дотримання встановлених стандартів, нормативів, норм, порядків і правил щодо кількості та якості житлово-комунальних послуг.
З метою забезпечення доступності мінімальних норм житлово-комунальних послуг для споживачів незалежно від соціального, майнового стану Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, встановлюються тарифи на деякі види житлово-комунальних послуг, зокрема, на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення. Разом з тим, встановлені тарифи, як правило, не покривають фактичних витрат надавачів житлово-комунальних послуг.
У зв`язку з цим та з метою забезпечення відшкодування різниці між встановленими тарифами та фактичними витратами надавачів послуг, безперебійного надання житлово-комунальних послуг належної якості держава запровадила механізм субвенцій, які перераховуються з державного бюджету місцевим бюджетом з подальшим перерозподілом між постачальниками житлово-комунальних послуг.
Вказаний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 12.02.2019 № 820/1410/18.
Матеріалами справи підтверджено, що на виконання вищезазначеного порядку від 18.05.2017 №332 про надання субвенції з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах у 2017 році КП ПОР "Полтававодоканал" та поповнення відповідного рахунку, здійснення обов`язкових платежів позивачем укладено Договори про організацію проведення розрахунків за якими підприємство повинно було отримати 12 850 802,44 грн /том І, а.с. 218-225/.
При цьому, як стверджує позивач, умови договорів на суму 8 882 540,85 грн до цього часу не виконані. Зазначене твердження відповідачем не спростовано.
Відповідно до частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені стосовно певної особи рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, можуть бути у загальному порядку спростовані особою, яка не брала участі у справі, в якій такі обставини були встановлені.
Зокрема, відповідно до обставин, які були встановлені рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 20.12.2017 у справі №816/1031/17, яке набрало законної сили 12.07.2018, бездіяльність ДФС України щодо незарахування на рахунок КП ПОР "Полтававодоканал" у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника коштів у розмірі 3 526 877,96 грн з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам шляхом збільшення суми з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України, призвела до порушення права позивача на автоматичне збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на додану вартість на суму 3 526 877,96 грн.
Крім того, як встановлено в ході судового розгляду, між Головним управлінням Державної казначейської служби України у Полтавській області, Управлінням житлово-комунального господарства Полтавської облдержадміністрації, Департаментом фінансів Полтавської облдержадміністрації, Управлінням житлово-комунального господарства Полтавської облдержадміністрації та Комунальним підприємством Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" укладено Договір про організацію взаєморозрахунків №3-ДФС від 18.07.2017, №4-ДФС від 01.08.2017, №6-ДФС від 12.12.2017 /том І, а.с. 218-225/.
Згідно підпункту 2 пункту 10 вказаних договорів - сторони, з метою виконання цих договорів зобов`язалися не вчиняти до проведення взаєморозрахунків дій з погашення заборгованості відповідно до договору.
 У зв`язку із укладенням вищевказаних договорів про організацію взаєморозрахунків, сторони у такий спосіб змінили порядок та строки погашення податкової заборгованості позивача перед державним бюджетом з ПДВ на загальну суму 9 963 027,49 грн, за рахунок перерахування на користь позивача з державного бюджету цільових субвенцій з різниці в тарифах, на суму 9 963 027,49 грн, які мали б спрямуватись позивачем до державного бюджету для погашення вищевказаного податкового зобов`язання.
У свою чергу Міністерством фінансів України у порушення пункту 8 Порядку № 332 не було прийнято рішення про перерахування субвенції згідно з розподілом відповідно до визначених вище договорів про проведення взаєморозрахунків до постанови Кабінету Міністрів України від 18.05.17 №332 та не доведено їх до Казначейства, внаслідок чого виникли обставини, які позбавили позивача можливості своєчасно розрахуватися з бюджетом в установленому Урядом порядку, що призвело до збільшення відповідних податкових боргових зобов`язань останнього.
Відповідно до обставин, які були встановлені рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 11.04.2019 у справі №440/4713/18, яке набрало законної сили 09.07.2019, визнано протиправною бездіяльність Міністерства фінансів України при виконанні Державного бюджету України на 2017 рік в частині незабезпечення сплати (перерахування) на користь Комунального підприємства Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування та залишилася непогашеною станом на 01 січня 2016 року на загальну суму 9 963 027,49 грн. Зобов`язано Міністерство фінансів України прийняти рішення про перерахування субвенції відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 18 травня 2018 року №332 "Про затвердження Порядку та умов надання у 2017 році субвенції на загальну суму 9 963 027,49 грн. з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування" та Договорів про організацію взаєморозрахунків №4-ДФС від 01 серпня 2017 року та №6-ДФС від 12 грудня 2017 року.
Аналіз викладеного обумовлює висновок про те, що обставини протиправної бездіяльності Міністерства фінансів України щодо неперерахування субвенції відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 18 травня 2018 року №332 "Про затвердження Порядку та умов надання у 2017 році субвенції на загальну суму 9 963 027,49 грн., обумовила у подальшому відсутність на рахунку КП Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" у системі електронного адміністрування з податку на додану вартість 9 963 027,49 грн.
Відповідачем не заперечується, що реєстраційний ліміт позивача не набував позивного значення у спірний період - 2019-2020 роки. А тому від`ємна реєстраційна сума не дозволяла позивачу здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відтак,  вищевказаними судовими рішеннями встановлено факт бездіяльності Державної фіскальної служби України та Міністерства фінансів України, що призвело до негативного впливу на господарську діяльність КП Полтавської обласної ради "Полтававодоканал", а саме неможливості реєстрації податкових накладних, виписаних за вересень-грудень 2019 року, січень-лютий 2020 року в межах граничних термінів.
Відповідно до пункту 11 Порядку № 569 показники системи електронного адміністрування з податку додану вартість обліковуються у розрізі платників податку наростаючим підсумком.
Показники системи електронного адміністрування розраховуються у порядку п. 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України та пункту 9 Порядку № 569 й функціонують на засадах нерозривності показників формули під час розрахунку реєстраційного ліміту платника податку.
Таким чином, від`ємні показники реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість впливають та, у випадку переважання від`ємних показників, які сформувались у попередньому часовому проміжку, формують від`ємний показник формули при новому розрахунку.
Формування від`ємного значення рахунку КП Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість обумовлене, в тому числі відсутністю джерела поповнення такого рахунку - субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення через протиправну бездіяльність Міністерства фінансів України.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що  від`ємні показники реєстраційного ліміту КП Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" у 2017 - 2020 роках були сформовані у порядку пункту 11 Постанови №569: накопичувальним принципом шляхом врахування від`ємних показників рахунку позивача у системи електронного адміністрування з податку на додану вартість за 2017-2020 роки.
У контексті вказаного, суд звертає увагу на показник SПеревищ, який позначає загальну суму перевищення задекларованих податкових зобов`язань над сумою податку, яка зареєстрована в ЄРПН.
З 01.01.2017, на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 № 1797-VІІІ, положення ст.200-1 Податкового Кодексу України було доповнено нормами п.200-1.9 статті 200-1 Податкового Кодексу України. Так, законодавець визначив, що у тому разі якщо у платника податку загальна сума задекларованих податкових зобов`язань перевищує суму податку зареєстрованих податкових накладних, а сума реєстраційного ліміту є недостатньою для реєстрації податкової документації, платник податку уповноважений реєструвати податкові накладні в ЄРПН за рахунок суми показнику SПеревищ без обмежень показнику реєстраційного ліміту та лише в тих періодах, в яких виникло перевищення суми задекларованих податкових зобов`язань над сумою зареєстрованих податкових накладних.
Вказана норма набула нормативного характеру без відтермінування її вступу у дію та/або без зазначення будь-яких застережень в Розділі XX "Перехідні положення".
Відтак право реєстрації податкових накладних у межах суми SПеревищ без врахування показнику реєстраційного ліміту виникло у позивача починаючи з 01.01.2017.
Проте, як встановлено судом та не заперечувалось відповідачем, позивач не мав змоги реалізувати право на реєстрацію податкових накладних за рахунок суми SПеревищ, оскільки така можливість не була передбачена програмним забезпеченням СЕА з ПДВ, про що вказував також фіскальний орган у своїх листах від 19.09.2017 №1365/99-99-15-03-01-18 та від 11.01.2018 № 968/7/99-99-12-03-01-2017.
Лише починаючи з 01.08.2018 платники податку отримали технічну можливість реалізувати передбачене 200-1.9 ст.201 Податкового Кодексу України, в зв`язку з чим слід дійти висновку, що право на здійснення реєстрації податкових накладних у всіх звітних періодах, в яких сума задекларованих податкових зобов`язань з ПДВ перевищувала суму зареєстрованих податкових накладних в ЄРПН було наявне починаючи з 01.01.2017, але фактично це стало можливим лише з 01.08.2018 в зв`язку з технічними змінами та внесенням змін до форми податкової декларації з податку на додану вартість.
Беручи до уваги технічну недосконалість програмного забезпечення СЕА з ПДВ, цілком прийнятними доводи позивача стосовно неможливості реєстрації податкових накладних поза межами граничного строку реєстрації у зв`язку з технічними можливостями системи електронного адміністрування ПДВ.
Податкове правопорушення визначене в статті 109 Податкового кодексу України як протиправна бездіяльність платника податків щодо реєстрації ним податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у визначені законодавством строки.
На увагу в цьому визначенні заслуговує саме наявність вини (умисної або по необережності) з боку платника податків, протиправний характер діяння, з врахуванням об`єктивних обставин, які призвели до неможливості виконати платником податків передбачений Податковим кодексом України обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У межах спірних відносин судовим розглядом встановлено, що неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем податкових накладних відбулось з вини контролюючого органу та Міністерства фінансів України, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює висновок про протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірними податковими повідомленнями-рішеннями.
Аналогічна правова позиція висвітлена у постанові Верховного Суду України від 03.05.2018 у справі №818/1070/17, від 02.07.2019 у справі №826/10414/16.
Крім цього, суд звертає увагу на те, що у пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
Встановлені судом фактичні обставини засвідчують, що притягнення КП Полтавської обласної ради "Полтававодоканал" до відповідальності згідно з пунктом 120-1.1 статті120-1 Податкового кодексу України, у той час, коли положення пункту 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України передбачали право на здійснення реєстрації податкових накладних та розрахунків при недостатності коштів на рахунку платника, але фіскальний орган не мав змоги технічно забезпечити реалізацію такого права - є протиправним та не може відповідати принципу "належного урядування".
Суд звертає увагу відповідача, що відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій. В межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем розрахунку коригування до податкової накладної відбулось не з вини останнього, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Зазначене відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 09.10.2018 у справі №818/1073/17.
Крім того, колегія суддів  звертає увагу на наявність чіткої та послідовної практики, а саме постанови від 20 березня 2018 року у справі № 819/777/17, від 20 лютого 2020 року у справі № 820/3375/16 та від 09 березня 2021 року у справі №520/9254/19, у яких Верховний Суд, перевіряючи правомірність поведінки платника податків в контексті виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у визначені законодавством строки, фактично надав оцінку обставинам щодо наявності вини платника податків у випадках, коли державні органи не дотримуються власних процедур, пов`язаних із зарахуванням коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Крім того, рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 10.06.2020 у справі № 440/1994/20, залишеним без змін постановою Другого окружного адміністративного суду від 24.11.2020, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.12.2019 №0107625004, яким до підприємства було застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з періодом виписки січень, лютий, травень, червень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2017 року, січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, жовтень, листопад, грудень, 2018 року, січень-вересень 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.                     
При цьому, податкове повідомлення-рішення, що оскаржується у даній справі, також містить штрафні санкції нараховані за вересень 2019 року, хоч і за порушення строків реєстрації дещо інших податкових накладних.
Разом з тим, правомірність застосувань до позивача штрафних санкцій за вересень 2019 року була предметом судового розгляду, і хоч суд і не вбачає в цьому преюдиційності, однак вважає за доцільне вказати на повністю аналогічний характер як поведінки сторін спірних правовідносин, так і судової оцінки цієї поведінки.
З огляду на викладене, колегія суддів не погоджується із висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для скасування податкового повідомлення-рішення  №00024661806 від 04.08.2022.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За приписами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається. 
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.02.2023 по справі № 440/10000/22  залишити без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя 		В.В. Катунов 	
Судді	   	І.С. Чалий    І.М. Ральченко   	
Постанова складена в повному обсязі  30.06.23.