ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 квітня 2023 р. 	Справа № 520/16286/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.08.2022, головуючий суддя І інстанції: Тітов О.М., м. Харків, повний текст складено 25.08.22  по справі № 520/16286/21
за позовом                Селянського (фермерського) господарства "Спадщина"  
до                Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Харківській області                        
про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Селянське (фермерське) господарство "Спадщина" (далі за текстом – С(Ф)Г «Спадщина», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі за текстом – ДПС України, перший відповідач), Головного управління ДПС у Харківській області (далі за текстом – ГУ ДПС у Харківській області, другий відповідач, контролюючий орган), в якому просило суд:
- скасувати рішення комісії ДПС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №35170/21244090 від 05.08.2021 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 13 від 16.07.2021 року за датою її подання.
В обґрунтування позову послалося на протиправність та безпідставність оскаржуваного рішення ДПС України про відмову в реєстрації податкової накладної, оскільки на вимогу контролюючого органу позивачем було надано разом із поясненнями копії всіх необхідних документів, які у повному обсязі розкривають зміст господарської операції між С(Ф)Г «Спадщина» та його контрагентом ТОВ «СІСТЕМТРЕЙДІНГ» та підтверджують обґрунтованість складення податкової накладної № 13 від 16.07.2021. При цьому, контролюючим органом залишено поза увагою додану до повідомлення банківську виписку по рахунку про отримання С(Ф)Г «Спадщина» 16.07.2021 грошових коштів від ТОВ «СІСТЕМТРЕЙДІНГ», у зв`язку з чим рішенням комісії ДПС України від 30.07.2021 за № 2921437/21244090 безпідставно відмовлено у реєстрації спірної податкової накладної.
Відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації спірної податкової накладної чіткого переліку документів, необхідних для реєстрації призвело в подальшому до позбавлення можливості платника податків виконати належним чином свій обов`язок в частині надання певних документів. 
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 13.12.2021 по справі № 520/16286/21 залучено Головне управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43143704) у якості другого відповідача до участі в адміністративній справі за позовом Селянського (фермерського) господарства "Спадщина" до Державної податкової служби України про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 25.08.2022 у справі № 520/16286/21 адміністративний позов Селянського (фермерського) господарства "Спадщина" (вул. Матросова, буд. 53, с. Дмитрівка, Близнюківський район, Харківська область, 64850, ЄДРПОУ: 21244090) до Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053, ЄДРПОУ: 43005393), Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43143704) про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про відмову в реєстрації податкових накладних № 2921437/21244090 від 30.07.2021.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 13 від 16.07.2021 року за датою її подання.
В іншій частині позовних вимог - відмовлено.
Стягнуто з Державної податкової служби України за рахунок бюджетних асигнувань на користь Селянського (фермерського) господарства "Спадщина" сплачений судовий збір в сумі 2270,00 (дві тисячі двісті сімдесят) грн. 00 коп.
Другий відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, викладення висновків, які не відповідають обставинам справи, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, посилаючись на положення ч.ч. 3,4 ст. 48 Кодексу адміністративного судочинства України та правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 21.12.2018 у справі № 803/1252/17, стверджує про відсутність підстав для задоволення позовних вимог С(Ф)Г «Спадщина», як таких, що подані до неналежного відповідача - ГУ ДПС у Харківській області як відокремленого підрозділу ДПС України (43143704), яке не приймало оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, оскільки станом на час його винесення було ліквідоване як підрозділ. Враховуючи, що суд першої інстанції під час розгляду справи не звернув уваги на вказані обставини та послався в своєму рішенні на підрозділ ДПС України, який не є учасником спірних правовідносин, вважає, що таке рішення слід скасувати та прийняти постанову, якою відмовити у задоволенні позову.
Позивач, правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що С(Ф)Г «Спадщина» було сформовано податкову накладну № 13 від 16.07.2021 та направлено її для реєстрації до Єдиного реєстру податкових накладних.
Цього ж дня позивачем було отримано квитанцію № 9196741966 від 16.07.20212, в якій зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 27.08.2021 № 13 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо утвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вказаних вимог, 23.07.2021 позивачем до контролюючого органу було надано всі необхідні документи, що підтверджується повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено.
30.07.2021 С(Ф)Г «Спадщина» було отримано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про відмову в реєстрації податкових накладних № 2921437/21244090 від 30.07.2021.
02.08.2021 позивачем до ДПС України подано скаргу на вказане рішення, за результатами розгляду якої прийнято рішення № 35170/21244090/2 від 05.08.2021, яким останню залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня від 30.07.2021 № 2921437/21244090 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування № 13 від 16.07.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Не погоджуючись з рішенням комісії ДПС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №35170/21244090 від 05.08.2021 року, позивач звернувся до суду з даним позовом про визнання його протиправним та скасування, а також про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 13 від 16.07.2021 за датою її подання.
Задовольняючи частково позовні вимоги та виходячи при цьому за межі позовних вимог, суд першої інстанції вважав протиправним спірне рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, оскільки відповідачем не доведено наявності підстав для застосування до позивача процедури зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка передбачена Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі  - Порядок № 1165), враховуючи, що С(Ф)Г «Спадщина» було надано до контролюючого органу всі документи, які свідчать про реальність проведення господарської операції, за наслідком якої складено податкову накладну.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог щодо скасування рішення ДПС України №35170/21244090 від 05.08.2021 про залишення скарги позивача без задоволення, суд першої інстанції виходив з того, що таке рішення не є юридично значимим для позивача, адже не має безпосереднього впливу на його суб`єктивні права та обов`язки. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи (рішення переглядається в частині задоволення позовних вимог), визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
Колегією суддів зі змісту апеляційної скарги встановлено, що другий відповідач не погоджується з висновками суду першої інстанції лише через зазначення останнім у рішенні Харківського окружного адміністративного суду від 25.08.2022 у справі № 520/16286/21 невірного коду ЄДРПОУ ГУ ДПС в Харківській області, яким було прийнято спірне рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 13 від 16.07.2021. При цьому, жодних зауважень щодо висновків суду по суті визнання протиправним рішення контролюючого органу апеляційна скарга не містить.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що посилання другого відповідача на відсутність підстав для задоволення позовних вимог С(Ф)Г «Спадщина» лише з огляду на залучення судом першої інстанції в якості співвідповідача ГУ ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу ДПС України (код ЄДРПОУ 43143704), яке станом на час прийняття оскаржуваного рішення було ліквідовано, є неприйнятним, оскільки наведені обставини є підставою для заміни другого відповідача у справі, зокрема, на ГУ ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу ДПС України з кодом ЄДРПОУ 43983495, а не для відмови у задоволенні позову та скасування рішення суду першої інстанції. 
Разом з цим, ГУ ДПС у Харківській області ані до суду першої, ані апеляційної інстанції не було подано відповідного клопотання про заміну сторони. 
Слід зазначити, що доказів на підтвердження прийняття спірного рішення № 2921437/21244090 від 30.07.2021 комісією ГУ ДПС у Харківській області саме з кодом ЄДРПОУ 43983495, а не з кодом 43143704, матеріали справи не містять, а другим відповідачем не надано.
Щодо правомірності рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про відмову в реєстрації податкових накладних № 2921437/21244090 від 30.07.2021 колегією суддів встановлено наступне. 
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом – ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом – Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом – ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту отриманої позивачем квитанції від 16.07.2021 №9196741966 підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 16.07.2021 № 13 в ЄРПН слугувала відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = 9.2005%, «Р» = 0.
Таким чином, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 16.07.2021 № 13 є її відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанції від 16.07.2021 № 9196741966 встановлено, що другий відповідач, наводячи показники: «D» = 9.2005%, «Р» = 0, не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу у кожному випадку, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення реєстрації вказаної податкової накладної.
Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.
Крім того, враховуючи відсутність в матеріалах справи такої таблиці даних С(Ф)Г «Спадщина», контролюючим органом не доведено її подання взагалі, а тому незрозумілим є спосіб, в який  другим відповідачем було встановлено відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються).
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі за текстом Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі №380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанції від 16.07.2021 комісією ГУ ДПС у Харківській області не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної від 16.07.2021 № 13.
Колегією суддів установлено, що на виконання вимоги першого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Харківській області було надіслано повідомлення від 23.07.2021 № 4 щодо податкової накладної від 16.07.2021 №13 та документи (12 додатків), на підставі яких вона складена, а саме: таблицю даних платника податків на додану вартість, звіт про посівні площі сільськогосподарських культур, договір купівлі-продажу № 14/07/21/Б від 14.07.2021, товаро-транспортні накладні №№ 1, 2, 3 від 16.07.2021, довіреність № 6 від 14.07.2021 на отримання товару, рахунок на оплату № 5 від 16.07.2021, виписку по рахунку від 23.07.2021.
Так, з поданих до контролюючого органу документів, вбачається, що між С(Ф)Г «Спадщина» (продавець) та ТОВ «СІСТЕМТРЕЙДІНГ» (покупець) укладено договір купівлі-продажу № 14/07/21/Б від 14.07.2021, відповідно до якого продавець приймає на себе зобов`язання передати, а покупець прийняти та оплатити сільськогосподарську продукцію в порядку та на умовах, визначених цим Договором. 
Сторони узгодили, що для цілей цього договору під сільськогосподарською продукцією розуміється пшениця врожаю 2021 року (п. 1.2 Договору).
Відповідно до п. 2.1 Договору загальна кількість (вага) сільськогосподарської продукції, яку продацець зобов`язується передати покупцеві складає 70 тон (+-10%).
При цьому, датою поставки товару вважається дата оформлення зерновим складом у місці постачання складського документа на ім`я покупця.
За умовами пп. 3.1, 3.2 Договору ціна однієї залікової тони пшениці складає без ПДВ – 5219,30 грн, з ПДВ – 730,70 грн. Загальна вартість Договору складає 416500,14 грн з ПДВ.
Також, порядком розрахунків, узгодженим сторонами, передбачено, що покупець здійснює розрахунок за товар протягом 3-х банківських днів після отримання товару, шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок продавця згідно виставлених рахунків в розмірі 86%. Оплата 14% протягом 3-х банківських днів після отримання покупцем видаткової та податкової накладної, складеної та зареєстрованої продавцем у відповідності до вимог чинного законодавства України та оригіналів документів.
На виконання умов вищевказаного договору, С(Ф)Г «Спадщина» здійснило на адресу ТОВ «СІСТЕМТРЕЙДІНГ» поставку обумовленого договором товару – пшениці врожаю 2021 року, що підтверджується товарно-транспортними накладними №№ 1,2,3 від 16.07.2021 та накладною №13 від 16.07.2021 на поставку товару пшениці врожаю 2021 року у кількості 67,860 тон на загальну суму 403767,14 грн.
Вважаючи, що у зв`язку з відвантаженням товару по договору купівлі-продажу № 14/07/21/Б від 14.07.2021 на адресу конрагента, у позивача виникло податкове зобов`язання згідно з частиною 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), С(Ф)Г «Спадщина» діючи відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, сформувало податкову накладну № 13 від 16.07.2021 та подало її на реєстрацію.
Також, слід зазначити, що в цей же день позивачем складено рахунок на оплату №5 від 16.07.20221 на суму  403767,14 грн, відповідно до якого ТОВ «СІСТЕМТРЕЙДІНГ» здійснило розрахунок за поставку товару у розмірі 350000,00 грн (приблизно 86% суми, яка підлягає сплаті за всю поставку), що підтверджується випискою по рахунку позивача від 23.07.2021.
Проте, незважаючи на подані документи, першим відповідачем прийнято спірне рішення від 30.07.2021 № 2921437/21244090, у зв`язку з ненаданням платником податку податку копій первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційний описи), у тому числі рахунку-фактури/ інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додатково зазначено про відсутність первинних документів щодо придбання та банківських документів (сплата часткова).
Колегія суддів вважає неприйнятним посилання контролюючого органу, як на одну з підстав для винесення спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 13 від 16.07.2021, на ненадання позивачем первинних документів щодо придбання (товару), оскільки зі змісту договору купівлі-продажу № 14/07/21/Б від 14.07.2021 вбачається, що його предметом (товаром) є пшениця врожаю 2021 року (п. 1.2 договору), а відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом економічної діяльності С(Ф)Г «Спадщина» за кодом 01.11 є вирощування, зокрема, зернових культур (крім рису). Тобто товар (пшениця врожаю 2021 року) було вирощено С(Ф)Г «Спадщина», що виключає можливість надання будь-яких документів щодо його придбання. 
Твердження контролюючого органу про ненадання позивачем банківських документів (оплата часткова) не відповідає дійсності, оскільки, як зазначено вище, виписку АТ «Райффайзен Банк Аваль» з банківського рахунку позивача за 16.07.2021 було надано останнім до ГУ ДПС в Харківській області разом з поясненнями; випискою банку підтверджується часткова оплата ТОВ «СІСТЕМТРЕЙДІНГ» за виставленим позивачем рахунком № 5 від 16.07.2021 за поставлений товар, що повною мірою відповідає п. 5.1 договору купівлі-продажу № 14/07/21/Б від 14.07.2021. Крім того, враховуючи, що податкова накладна була складена по факту відвантаження товару, а умовами договору передбачена моживість оплати товару вже після отримання його покупцем, контролюючий орган мав передбачити, що відповідних банківських документів на дату подання податкової накладної на реєстрацію (16.07.2021) в розпорядженні позивача взагалі могло не бути.
Недоречним є і посилання у вказаному рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної на ненадання позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, оскільки контролюючим органом не підкреслено які саме з наведеного переліку документи слід надати позивачу, хоча сам бланк (форма) передбачає необхідність здійснення таких дій, про що свідчить відповідне позначення (документи, які не надано, підкреслити), що в свою чергу є свідченням неналежної вмотивованості оскаржуваного рішення та призводить до правової невизначеності в частині окреслення, що саме розумілося під наданням платником вказаних документів.
Колегія суддів вважає, що у своїй сукупності надані позивачем документи є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної ПН.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Харківській області під час розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної № 13 від 16.07.2021 в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішення № 2921437/21244090 від 30.07.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 13 від 16.07.2021 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування.
Колегія суддів зауважує, що саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної призводить до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи таке рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом своїх прав.
Вказаний висновок суду апеляційної інстанції узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 04.08.2021 по справі № 821/1230/18.
Таким чином, колегія суддів, керуючись частиною 2 статті 9 КАС України, погоджується з висновком суду першої інстанції щодо необхідності виходу за межі позовних вимог з метою захисту прав позивача та скасування саме рішення № 2921437/21244090 від 30.07.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 13 від 16.07.2021, а не рішення №35170/21244090 від 05.08.2021, прийнятого за результатами розгляду скарги, як просив позивач, оскільки останнє не є юридично значимим для С(Ф)Г "Спадщина" та не передбачає жодних заходів його реалізації, а лише залишає чинним (таким, що має обтяжувальну дію) винесене раніше рішення про відмову в реєстрації спірної податкової накладної.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява №38722/02)).
Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставами для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 13 від 16.07.2021 датою її подання на реєстрацію.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 25.08.2022 по справі № 520/16286/21 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	В.Б. Русанова    С.П. Жигилій