ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2023 року 
м. Київ

справа №140/760/22
адміністративне провадження № К/990/3060/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Пасічник С.С., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Грандтермінал» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Грандтермінал» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 грудня 2022 року (судді: Заверуха О.Б. (головуючий), Большакова О.О., Курилець А.Р.) у справі     № 140/760/22.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Грандтермінал» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ «Грандтермінал») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Львівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 серпня 2021 року № 00198730902 та № 00198740902.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень законодавства. Позивач зазначає, що акт перевірки свідчить про його невідповідність вимогам, встановленим чинним законодавством, адже в ньому не відображено фактичних обставин справи та не міститься чіткого обґрунтування і доказів порушення допущених позивачем, зокрема, встановлення факту реалізації пального, що ТОВ «Грандтермінал» не є власником пального, яке передане йому на зберігання, не вправі здійснювати його реалізацію, а бере участь у відповідних правовідносинах як суб`єкт, що надає послуги (в даному випадку послуги зі зберігання). Вказує про помилковість застосування відповідачем норм ПК України до даних правовідносин, оскільки питання ліцензування оптової торгівлі пальним регулюються відповідним законодавством, зокрема, положеннями Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, при цьому складання та реєстрація у відповідному реєстрі акцизних накладних жодним чином не свідчить про факт оптової торгівлі пальним, а є лише свідченням руху пального. Щодо порушення статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» зазначає, що Товариство не є виробником пального, позаяк на нафтобазі, що розташована за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, село Горішній, вул. Героїв України, 13, не здійснюється виробництво пального в розумінні вказаного Закону, а здійснюється лише введення в товарні бензини (дизельне паливо) відповідних присадок (добавок) без зміни октанового числа чи коду УКТ ЗЕД такого пального, при цьому такі дії не призводять до отримання нових підакцизних товарів, так як і присадки (добавки), і товарний бензин (дизельне паливо) є повністю готовими підакцизними товарами з присвоєними кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які встановлено ставки акцизного податку. Також у запереченнях на відзив позивач додатково зазначив про порушення контролюючим органом порядку проведення перевірки, оскільки така була проведена без належних на те правових підстав. Позивач вказує, що фактична перевірка може проводитися за умови отримання контролюючим органом в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також із зазначенням в наказі про призначення перевірки конкретних фактичних порушень. Позивач стверджує, що лише здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального не є достатньою підставою для проведення такої перевірки.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27 травня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 28.08.2021 № 00198730902 та № 00198740902. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що наказ ГУ ДПС у Львівській області від 21 липня 2021 року № 2475-ПП не відповідає положенням ПК України щодо його змісту, тому вказана обставина є підставою для визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій, винесеного за наслідками висновку такої перевірки. Також суд першої інстанції зазначив, що в результаті компаундування (змішування) товарних бензинів, дизпалива та присадок до пального, що поліпшують їх мийні властивості, не змінюється їх октанове число, не змінюються форма, властивості та склад такого пального, а відповідно не утворюється новий продукт (пальне), якому має бути присвоєний код УКТ ЗЕД товару, тому така діяльність в розумінні Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» не підпадає під ліцензійну діяльність з виробництва пального у зв`язку з відсутністю ознак виробництва пального, визначених цим законом. В діях позивача зі змішування пального із присадками відсутній повний технологічний цикл виробництва, що полягає у переробці сировини в продукцію готову до споживання.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просила скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 травня 2022 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Грандтермінал» у повному обсязі.
5. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 грудня 2022 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області задоволено. Скасовано рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 травня 2022 року  та ухвалено нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову ТОВ «Грандтермінал» відмовлено повністю. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що висновок суду першої інстанції по даній справі був зроблений при неповному з`ясуванні судом та недоведеності позивачем обставин, які мали значення для справи. Судом апеляційної інстанції зазначено, що підставою для проведення фактичної перевірки ТОВ «Грандтермінал» вказано п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України та така (перевірка) може проводитися за наявності хоча б однієї з таких підстав, як здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, оскільки здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Також, суд апеляційної інстанції зазначив, що контролюючим органом було проведено перевірку у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства. Судом апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ «Грандтермінал» здійснювало виробництво пального без ліцензії на право виробництва пального, а також здійснювало реалізацію пального у розумінні пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ «Грандтермінал» подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 грудня 2022 року та залишити в силі рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 травня 2022 року у справі № 140/760/22.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі наказу від 21 липня 2021 року № 2475-ПП «Про проведення фактичної перевірки» ТОВ «Грандтермінал» та направлень на перевірку від 21 липня 2021 року за № 7928, № 7929, № 7930 з 21 липня 2021 року по 30 липня 2021 року посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області проведена фактична перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, за наслідками якої складено акт перевірки від 22 липня 2021 року № 15091/13-01-09-02/42819799.
Згідно з висновками вказаного акта перевірки від 22 лютого 2021 року № 15091/13-01-09-02/42819799 позивачем, зокрема, порушено: статтю 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закону № 481/95-ВР) - виробництво пального здійснюється суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії на право виробництва пального; статтю 15 Закону № 481/95-ВР - оптова торгівля пальним здійснюється (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії.
На підставі висновків вказаного акта перевірки 28 серпня 2021 року ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00198730902, яким до позивача застосовано штраф в сумі 1 000 000,00 грн, № 00198740902, яким застосовано штраф у сумі 500 000,00 грн.
Позивач, не погодившись із зазначеними рішеннями, в порядку адміністративного оскарження подав скаргу до ДПС України, яка своїм рішенням від 22 грудня 2021 року № 28690/6/99-00-06-03-01-06 залишила оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін, а скаргу - без задоволення.
Судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено, що згідно з наказом ГУ ДПС у Львівській області від 21 липня 2021 року № 2475-ПП, контролюючий орган призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Також судом апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ «Грандтермінал» має ліцензію від 30 вересня 2020 року на право зберігання пального. В ході проведення фактичної перевірки встановлено, що на нафтобазі ТОВ «Грандтермінал» здійснюється змішування бензинів автомобільних А-95-Євро5-Е5 (код УКТ ЗЕД 2710124512), А-92-Євро5-Е5 (код УКТ ЗЕД 2710124194), палива дизельного ДП-Л-Євро5-ВО (код УКТ ЗЕД 2710194300) та антидетонаторів (присадки для пального) Octimise G2083 та Octimise D3042 (код УКТ ЗЕД 3811900000) з урахуванням ТУ У 19.2-37821544- 001:2013 «Бензини автомобільні «Mustang» та ТУ У 19.2-37821544-002:2015 «Паливо дизельне «Mustang», що підтверджується актами удосконалення якості бензинів автомобільних від 21 липня 2021 року. Відповідно до підпункту 215.3.4, пункту 215.3 статті 215 ПК України, опис товару (продукції) з кодом згідно з УКТ ЗЕД 3811900000 відноситься до групи інших бензинів (пального). Згідно з даними, наведеними в Єдиному реєстрі акцизних накладних, акцизні накладні на відпуск присадок Octimise G2083 по коду згідно з УКТ ЗЕД 3811900000 та Octimise D3042 по коду згідно з УКТ ЗЕД 3811900000 платником податків не складалися. З урахуванням встановлених при перевірці обставин, контролюючим органом зроблено висновок про наявні факти здійснення Товариством виробництва пального без наявності відповідної ліцензії, чим порушено вимоги статті 2 Закону №481/95-ВР.
Щодо вказаних порушень судами попередніх інстанцій встановлено, що для отримання бензинів автомобільних MUSTANG А-92-Євро 5-Е5, А-95-Євро 5-Е5, дизельного пального MUSTANG ДП-Л-Євро 5-ВО та дизельного пального MUSTANG + ДП-Л-Євро5-ВО на нафтобазі позивача як компоненти використовуються готові товарні марки пального (бензин А-92-Євро 5-Е5 код УКТЗЕД 2710124194; бензин А-95-Євро 5-Е5 код УКТЗЕД 2710124512, дизельне пальне ДП-Л-Євро 5-ВО код УКТЗЕД 2710194300) та миючі присадки, які покращують експлуатаційні (мийні) властивості палив (Octimise G2083, Octimise D3042).
В ході судового розгляду справи, позивачем було долучено договір зберігання від 1 вересня 2020 року № 01/09/20. Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Грандтермінал» (зберігач) та ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (поклажодавець) укладено вказаний договір зберігання нафтопродуктів, згідно із умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, зберігач зобов`язується за плату зберігати на нафтобазах, що визначаються в Додатках до цього договору, нафтопродукти наступних марок: дизельне паливо, бензин неетильований, які будуть передані йому поклажодавцем, і повернути їх поклажодавцеві на його вимогу у визначений поклажодавцем термін (строк). Відповідно до пункту 1.2 вказаного договору до зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому поклажодавцем на зберігання.
28 жовтня 2020 року ТОВ «Грандтермінал» (зберігач) та ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (поклажодавець) укладено Додаткову угоду до Договору зберігання № 01/09/20 від 01 вересня 2020 року. Згідно з п.1 Угоди сторони узгодили, що додатково до зобов`язань передбачених Договором, зберігач зобов`язується за дорученням та від імені поклажодавця здійснювати удосконалення якості переданого на зберігання палива дизельного та бензинів автомобільних. На підтвердження господарських операцій зберігання (відпуску) пального відповідно та прийняття на зберігання до даного договору позивачем надано акти прийому-передачі нафтопродуктів на зберігання та із зберігання від 21 липня 2021року. При цьому, судами встановлено, що довідки про рух пального до вищевказаного договору свідчать про переміщення нафтопродуктів.
Судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено, що згідно з актами удосконалення якості палива, де зазначено, що: «з метою отримання палива дизельного MUSTANG ДП-Л-Євро5-ВО, згідно з технічними умовами ТУ У 19.2-37821544-002:2015, проведено процес удосконалення якості. В процесі удосконалення використано: паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО (ПММ) в кількості 6825,410 кг та Octimise D3042 (Присадки) в кількості 0,080 кг в результаті удосконалення якості шляхом компаундування отримано: паливо дизельне MUSTANG ДП-Л-Євро5-ВО в кількості 6 825,49 кг. З метою отримання бензину автомобільного MUSTANG ДП-Л-Євро5-ВО, згідно з технічними умовами ТУ У 19.2-37821544-002:2015, проведено процес удосконалення якості. В процесі удосконалення використано: паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО (ПММ) в кількості 6112,950 кг та Octimise D3042 (Присадки) в кількості 0,070 кг в результаті удосконалення якості шляхом компарування отримано: паливо дизельне MUSTANG ДП-Л-Євро5-ВО в кількості 6113,02 кг. При цьому, позивачем не заперечувалось, що на зберігання бралось паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО, а поверталось MUSTANG ДП-Л-Євро5-ВО.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України щодо порядку та процедури проведення фактичних перевірок платника податків, зазначає, що у контролюючого органу не було правових підстав для проведення фактичної перевірки позивача, а результати проведення такої перевірки та висновки зроблені відповідачем за результатами її проведення є необґрунтованими та безпідставними. Позивач зазначає, що наказ відповідача від 21 липня 2021 року № 2475-ПП «Про проведення фактичної перевірки» не містить та не доводить наявність визначених у п.п. 80.2.5. п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України підстав для проведення фактичної перевірки ТОВ «Грандтермінал». Також позивач вказує, що ТОВ «Грандтермінал» не здійснювало та не здійснює виробництва пального у розумінні Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та не здійснювало його реалізацію, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
12. У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України.
13. Щодо доводів позивача, що у контролюючого органу не було правових підстав для проведення фактичної перевірки позивача, оскільки наказ відповідача від 21 липня 2021 року № 2475-ПП «Про проведення фактичної перевірки» не містить та не доводить наявність визначених у  п.п. 80.2.5. п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України підстав для проведення фактичної перевірки ТОВ «Грандтермінал», колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з положеннями пункту 75.1 статті 75 ПК України (у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Так, згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин, зокрема і у сфері виробництва та обігу пального.
Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача. Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.54. пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема, контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; здійснюють інші функції, визначені законом.
Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду: від 5 квітня 2023 року у справі № 200/1354/21-а, від 11 січня 2023 року у справі № 160/2357/21, від 8 грудня 2022 року у справі № 140/2889/21, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 07.11.2019 у справі № 140/391/19, від 20.03.2018 у справі № 820/4766/17, від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16 та є сталою практикою Верховного Суду, сформованою за наслідком вирішення спорів з подібним складом правовідносин, а тому відсутні правові підстави для відступу від вказаної правової позиції. При цьому, колегія суддів зазначає, що у вказаній позивачем постанові розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, як підстави для призначення фактичної перевірки (при здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є саме наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню).
Так, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками. Тобто саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
У справі, що розглядається, судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що фактична перевірка позивача проведена на підставі наказу відповідача від 21 липня 2021 року № 2475-ПП «Про проведення фактичної перевірки» з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що з урахуванням вказаного, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що контролюючий орган не мав зазначати у наказі інформацію, яка ним отримана щодо будь-яких порушень з боку позивача. Перевірка ТОВ «Грандтермінал» була проведена контролюючим органом за передбачених п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України підстав для її проведення, а відповідачем не було порушено вимог чинного податкового законодавства при проведенні такої перевірки та не допущено процедурних порушень її оформлення, що не спростовано позивачем жодними належними, допустимими та достатніми доказами.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов правильних висновків, що наказ ГУ ДПС у Львівській області від 21.07.2021 № 2475-ПП відповідає положенням ПК України, а контролюючий орган мав право на проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що вказані обставини суд першої інстанції помилково визначив підставами для скасування оскаржуваних рішень відповідача, оскільки вважав, що   рішення,  прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом (з урахуванням неправомірності призначення перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України), не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
14. Щодо доводів позивача, про помилковість висновку контролюючого органу про здійснення позивачем виробництва пального без наявності відповідної ліцензії, колегія суддів зазначає наступне.
Підпунктом 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що виробництво підакцизних товарів (продукції) - технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів. Відповідно до підпункту 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
Згідно з положеннями пункту 215.1 статті 215 ПК України пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у  підпункті 215.3.4  пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з  УКТ ЗЕД).
Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР визначено основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України. Згідно з положеннями статті першої Закону № 481/95-ВР: виробництво пального - діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; місце виробництва пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для виробництва та/або зберігання пального на праві власності або користування; місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Відповідно до статті 2 Закону № 481/95-ВР виробництво пального здійснюється суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії на право виробництва пального.
У справі, що розглядається судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що контролюючим органом в ході проведення фактичної перевірки встановлено, що на нафтобазі ТОВ «Грандтермінал» здійснюється змішування бензинів автомобільних А-95-Євро5-Е5 (код УКТ ЗЕД 2710124512), А-92-Євро5-Е5 (код УКТ ЗЕД 2710124194), палива дизельного ДП-Л-Євро5-ВО (код УКТ ЗЕД 2710194300) та антидетонаторів (присадки для пального) Octimise G2083 та Octimise D3042 (код УКТ ЗЕД 3811900000) з урахуванням ТУ У 19.2-37821544-001:2013 «Бензини автомобільні «Mustang» та ТУ У 19.2-37821544-002:2015 «Паливо дизельне «Mustang» (підтверджується відповідними актами удосконалення якості бензинів автомобільних від 21 липня 2021 року). Згідно з положеннями підпункту 215.3.4, пункту 215.3 статті 215 ПК України, опис товару (продукції) з кодом згідно з УКТ ЗЕД 3811900000 відноситься до групи інших бензинів (пального). При цьому, згідно з даними, наведеними в Єдиному реєстрі акцизних накладних, акцизні накладні на відпуск присадок Octimise G2083 по коду згідно з УКТ ЗЕД 3811900000 та Octimise D3042 по коду згідно з УКТ ЗЕД 3811900000 платником податків не складалися.
Таким чином, судом апеляційної інстанції встановлено, що не заперечується позивачем, що на нафтобазі позивача для отримання бензинів автомобільних MUSTANG А-92-Євро 5-Е5, А-95-Євро 5-Е5, дизельного пального MUSTANG ДП-Л-Євро 5-ВО та дизельного пального MUSTANG + ДП-Л-Євро5-ВО використовуються готові товарні марки пального (бензин А-92-Євро 5-Е5 код УКТ ЗЕД 2710124194, бензин А-95-Євро 5-Е5 код УКТ ЗЕД 2710124512, дизельне пальне ДП-Л-Євро 5-ВО код УКТ ЗЕД 2710194300) та миючі присадки, які покращують експлуатаційні (мийні) властивості палив (Octimise G2083, Octimise D3042). Крім того, слід зазначити, що при виробництві товарних нафтопродуктів методом змішування компонента автомобільного бензину та компонента дизельного палива з додатками (присадками) необхідно здійснювати процедуру постановки продукції на виробництво згідно з ДСТУ 4311:2004 «Система розроблення та постановки продукції на виробництво. Продукція нафтопереробки та нафтохімії», а після здійснення постановки продукції на виробництво необхідно проводити обов`язкову сертифікацію цих нафтопродуктів у системі УкрСепро.
Колегія суддів зазначає, що з урахуванням встановлених судами у цій обставин, вказаних положень чинного на момент виникнення законодавства, а також Технічного регламенту щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2013 року № 927, додатків до нього, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що у даному випадку виготовлення товарних бензинів та товарного дизельного пального методом змішування компонента бензину моторного або компонента дизельного палива з додатками (присадками), які мають різні коди УКТ ЗЕД є виробництвом підакцизного товару (пального), у розумінні положень підпункту 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, яке позивач здійснював за відсутності у нього відповідної ліцензії. При цьому, слід зазначити, що вказані положення Податкового кодексу України не суперечать положенням Закону № 481/95-ВР в частині спірних правовідносин, тоді як положеннями вказаного Закону передбачена штрафна (фінансова) санкція за здійснення такої діяльності без наявності ліцензії.
15. Щодо доводів позивача, що ним не здійснювалось реалізації пального, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до абз. першого та другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України  реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Реалізація пального або спирту етилового для цілей  розділу VI  цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
У справі, що розглядається судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що не заперечувалось позивачем, що ТОВ «Грандтермінал» приймало на зберігання відмінний тип пального від того щодо якого здійснювало відпуск, з оформленням відповідних акцизних накладних у відповідності до вимог ПК України.
Відповідно до пункту 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день ввезення на митну територію України пального або спирту етилового чи в день реалізації пального або спирту етилового при кожній повній або частковій операції з реалізації пального або спирту етилового. Особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана скласти акцизну накладну в двох примірниках у разі реалізації пального або спирту етилового: а) з акцизного складу до іншого акцизного складу, в тому числі через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного, у разі якщо до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий; б) з акцизного складу до акцизного складу пересувного; в) з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного; г) з акцизного складу пересувного до акцизного складу. Особа, яка склала акцизну накладну в двох примірниках, зобов`язана зареєструвати перший примірник такої акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а другий примірник такої акцизної накладної в день її складання надіслати розпоряднику акцизного складу - отримувачу пального або спирту етилового.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами, що акцизні накладні форми «П» позивач реєстрував згідно вимог пункту 231.3 статті 231 ПК України, оскільки в момент повернення пального зі зберігання відбувалась реалізація пального в розумінні вказаних положень ПК України, що не спростовано позивачем жодними належними, допустимими та достатніми доказами. При цьому, позивачем не заперечується факт видачі акцизних накладних відповідним контрагентам.
Таким чином, за встановлених обставин справи, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що ТОВ «Грандтермінал» здійснювало реалізацію пального у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що враховуючи встановлені обставини справи, а також вказані положення чинного законодавства, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що ТОВ «Грандтермінал» з території нафтобази здійснювало оптову торгівлю пальним без наявності відповідної ліцензії, за наявності місць оптової торгівлі пальним, що підтверджується акцизними накладними, складеними позивачем та зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних, чим порушено вимоги статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР.
16. Судом апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених позивачем у адміністративному позові та в запереченнях (відзиві) на апеляційну скаргу, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені позивачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.
17. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По- четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Грандтермінал» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 грудня 2022 року слід залишити без задоволення.
19. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
20. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Грандтермінал» залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 грудня 2022 року у справі № 140/760/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова   С.С. Пасічник