П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

12 квітня 2023 р.	м.Одеса	Справа № 420/19741/21	

Головуючий І інстанції: Тарасишина О.М.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Косцової І.П., Скрипченка В.О., 
за участю секретаря - Голобородько Д.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2022 року (м.Одеса, дата складання повного тексту рішення - 22.12.2022р.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова Компанія «Герц» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В:
21.10.2021р. ТОВ «ФК «Герц» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.10.2021р. №0024618 про застосування штрафних (фінансових) санкції (штрафи) за порушення правил застосування реєстраторів розрахункових операцій у сумі - 7392692,76 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірне рішення податкового органу є неправомірним та безпідставним, оскільки висновки, що зазначені в акті документальної перевірки щодо порушення ТОВ «ФК «Герц» п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій і сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи в період з 08.02.2020р. по 30.06.2021р. є упередженими та такими, що ґрунтуються на припущеннях, які не підтверджені жодними доказами, а також, на неправильному тлумаченні норм діючого законодавства. 
Зокрема, позивач зазначив, що здійснює діяльність з переказу коштів, т.б. не здійснює безпосередньо продаж товарів (робіт, послуг). Приймання ж готівкових коштів для подальшого їх переказу та користь отримувачів, які надають транспорті послуги, як вказав позивач, безпосередньо здійснюється за допомогою програмно-технічних комплексів самообслуговування, а отже, Товариство здійснює операцію з переказу коштів до надавачів послуг (отримувачів), при цьому право власності на відповідні послуги не переходить від надавачів послуг (отримувачів) до позивача, та відповідно такі послуги не обліковуються на балансі останнього.
Представник відповідача, у свою чергу, надав до суду першої інстанції письмовий відзив, в яких позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 18.01.2022р. (головуючий суддя Танцюра К.О.), залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 31.05.2022р. (у складі: судді Джабурія О.В., Вербицька Н.В., Кравченко К.В.), адміністративний позов ТОВ «ФК «Герц» - задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 01.10.2021р. №0024618. Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області на користь позивача сплачений судовий збір у розмірі - 22700 грн. 
Не погоджуючись із вказаними вище судовими рішеннями, податковий орган оскаржив їх в касаційному порядку.
Постановою Верховного Суду від 06.09.2022р. касаційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області - задоволено частково. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18.01.2022р. та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 31.05.2022р. - скасовано, а справу №420/19741/21 - направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2022 року (ухваленим в порядку спрощеного (письмового) провадження) адміністративний позов ТОВ «ФК «Герц» - задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 01.10.2021р. №0024618. Стягнуто з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача судові витрати у розмірі - 22700 грн. 
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, представник ГУ ДПС в Одеській області 23.01.2023р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення було порушено норми матеріального і процесуального права, просило скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22.12.2022р. та прийняти нове - про відмову у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2023р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області та призначено її до розгляду за участю сторін у відкритому судовому засіданні. 
16.02.223р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.
У судових засіданнях суду апеляційної інстанції (01.03.2023р.,15.03.2023р.,12.04.2023р.) представник відповідача (апелянта) підтримала апеляційну скаргу та фактично безмотивовано наполягала на її задоволенні.
Представники позивача у судових засіданнях апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області категорично не визнали та мотивовано наполягали на залишенні її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, виступи сторін, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини.
Позивач - ТОВ «ФК «Герц» (код ЄДРПОУ: 39763909) зареєстроване як юридична особа з 24.04.2015р. та знаходиться за юридичною адресою: м.Одеса, вул.Єврейська,2а. Основним видом економічної діяльності підприємства згідно з кодом КВЕД є «інші види грошового посередництва» (64.19).
А з 23.06.2015р. ТОВ «ФК «Герц» зареєстровано як «фінансову установу» відповідно до розпорядження Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг від 23.06.2015р. №1412 (реєстраційний номер: 13103145), що підтверджується відповідним свідоцтвом серії ФК №589.
Згідно з додатком до вказаного Свідоцтва від 23.06.2015р. серії ФК №589, ТОВ «ФК «Герц» має право здійснювати такі види фінансових послуг, без отримання ліцензій та/або дозволів відповідно до законодавства: надання гарантій, поручительств, позик; факторинг; фінансовий лізинг; залучення фінансових активів юридичних осіб із зобов`язанням щодо наступного їх повернення.
21.12.2015р. НБУ видано ТОВ «ФК «Герц» ліцензію №32 «на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків» (внесена до Державного реєстру фінансових установ 23.06.2015р.).
В період з 19.08.2021р. по 02.09.2021р. 6 ревізорами-інспекторами ГУ ДПС в Одеській області, на підставі наказу №5478-п від 02.08.2021р. та направлень від 18.08.2021р., було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ФК «Герц» (за юридичною адресою ТОВ, а не за адресами місцезнаходження ПТКС) з питань дотримання товариством вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018р. по 30.06.2021р.
За результатами вказаної виїзної перевірки складено Акт від 09.09.2021р. №18971/1532-07-05/39763909, в якому зафіксовано порушення ТОВ «ФК «Герц» вимог податкового законодавства, а саме, не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи в період з 08.02.2020р. по 30.06.2021р. на загальну суму - 73926217,65 грн., що є порушенням п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Так, в ході проведеної перевірки податковим органом було встановлено, що ТОВ «ФК «Герц», в межах договору від 01.04.2019р. №4637 з КП «Головний інформаційно-обчислювальний центр», здійснює в режимі реального часу приймання готівкових платежів від осіб, які ініціюють переказ коштів на придбання електронного квитка (або на поповнення транспортної картки) або ініціюють переказ коштів на користь інших юридичних осіб та/або фізичних осіб-підприємців через ПТКС. Згідно з пп.3.4.12 п.3.4 розділу 3 цього Договору, ТОВ «ФК «Герц» організовує обіг готівкових коштів з купюро- та монето-приймача. У відповідності до «Регламенту контролю за місцем розміщення програмно-технічних комплексів самообслуговування Товариство» (затв. рішенням Загальних зборів учасників Товариства, протокол від 03.06.2019р. №03-06-19), встановлення ПТКС, контроль за місцем розміщення ПТКС виконуються особами, що перебувають у трудових відносинах з Товариством. Інкасація готівкових коштів з ПТКС здійснюється відповідними «виконавцями» (договори про інкасацію коштів з ПАТ АКБ «Індустріалбанк» від 26.10.2020р. №260/т та АТ «Альфа-банк» від 07.08.2019р. №H-103/i) з зарахуванням коштів на рахунок Товариства для подальшого переказу на рахунки юридичних осіб та/або фізичних осіб- підприємців. При цьому, відповідальні працівники Товариства здійснюють моніторинг заповнюваності купюро-приймача термінала самообслуговування готівковими коштами у відповідності до «Положення про проведення інкасації готівкових коштів у терміналах самообслуговування Товариства, затвердженим рішенням Загальних зборів учасників Товариства, яке визначає методичні рекомендації та періодичність проведення інкасації. 
Таким чином, на підставі наданих до перевірки документів, а саме договорів, банківських виписок, оборотно-сальдової відомості по рахунку 3771, перевіркою було встановлено, що ТОВ «ФК «Герц» здійснено приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування не переведених у фіскальний режим (не обладнаних переведеними у фіскальний режим реєстраторами розрахункових операцій та/або програмними реєстраторами розрахункових операцій) за період з 08.02.2020р. по 30.06.2021р. на загальну суму - 73926217,65 грн., що, на думку податкового органу, є порушенням вимог п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Далі, на підставі висновків даної перевірки, уповноваженою особою ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.10.2021р. №0024618 про накладення на підприємство позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі - 7392621,76 грн.
Не погоджуючись з зазначеними вище висновками акту перевірки та прийнятим на їх підставі податковим повідомленням-рішенням, позивач звернуся до суду із даним адміністративним позовом.
Повторно вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із обґрунтованості та доведеності заявлених позовних вимог та, відповідно, з неправомірності дій та спірного податкового повідомлення-рішення відповідача.
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та надані сторонами в ході нового (повторного) розгляду докази, в цілому погоджується з такими висновками суду першої інстанції, але вважає деякі з цих висновків лише частково обґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Як визначено ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто із урахуванням усіх обставин, які мають значення для прийняття рішення (або вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; із дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема із дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку. 
Так, як видно з положень п.1.1 ст.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI, з 01.01.2011р. він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Як передбачено пп.20.1.4  п.20.1  ст.20 ПК України,  контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім НБУ), у т.ч. після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Як визначено приписами п.61.1 ст. 61 ПК України, «податковий контроль» - це система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
А як слідує зі змісту вимог пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього   Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
У відповідності до положень п.75.1  ст.75 ПК України,  контролюючі мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до п.п.75.1.2. п.75.1. ст.75 ПК України, «документальною перевіркою» вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. «Документальною виїзною перевіркою» вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Як встановлено пп.16.1.2,   16.1.12 п.16.1 ст.16 ПК України,   платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом.
Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Правові ж засади застосування реєстраторів розрахункових операцій (PPO) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг безпосередньо встановлюються Законом України від 06.07.1995р. 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Дiя цього Закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Тобто, Закон №265 є спеціальним законом, який регулює питання готівкових та безготівкових розрахунків. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім   Податкового кодексу України, не допускається.
Так, як перебачено ст.15 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог цього  Закону  здійснюють органи доходів і зборів шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до   ПК України.
Як вбачається зі змісту положень ст.2 вказаного Закону №265, «розрахункова операція» - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Також, цією ж нормою визначено і поняття «місця проведення розрахунків» - це місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.
«Реєстратор розрахункових операцій» (РРО) - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, компьютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
«Розрахунковий документ» - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.
Так, у відповідності до вимог п.п.1,2 ст.3 Закону №265, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (дання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи PPO або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі вiдповiдних розрахункових документів, що підтверджують викопних розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляються вiд неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, а відтворюванням дисплеї РРО чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний РРО QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом структурою даних, що в ньому міститься та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такого особою абонентський номер або адресу електронного пошти.
Як слідує зі змісту п.1.4 гл.1 «Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті» (затв. постановою Правління НБУ від 21.01.2004р. №22, із змін. та доп.), «безготівкові розрахунки» -   це перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, внесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях чи в електронному вигляді.
Як передбачено нормами п.п.12,14   ст.9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»,   реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються:
- якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (склади, місця зберігання товарів, оптова торгівля тощо);
- при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів.
Як вбачається зі змісту ст.10 Закону №265, перелік окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування РРО та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, а також граничний розмір річного обсягу розрахункових операцій з продажу товарів (надання послуг), при перевищенні якого застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій є обов`язковим, встановлюються Кабінетом Міністрів України за поданням центральних органів виконавчої влади, що забезпечують формування державної економічної політики, формування та реалізацію державної фінансової політики. Розрахункові книжки не застосовуються у випадках здійснення підприємницької діяльності, визначених   ст.9 цього Закону.
Згідно з п.10 «Переліку окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (затв.   Постановою КМУ від 23.08.2000р. №1336, в редакції на час виникнення спірних правовідносин), продаж талонів, квитанцій, квитків з нанесеними друкарським   способом   серією,   номером, номінальною   вартістю   в кіосках та салонах транспортних   засобів   для   проїзду   в електротранспорті, на морських і річкових судна дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з   використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій.
Крім того, п.5 ст.3   Закону №265  також визначає, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій або програмних реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
Так, як встановлено судовою колегією, повторно розглядаючи справу по суті та надаючи оцінку спірним операціям позивача, суд 1-ї інстанції звернув увагу на той факт, що в даному випадку, переказ коштів, як такий, фактично не відбувається, оскільки за договорами з АТ «Укрсоцбанк» та ПАТ «АКБ «Індустріалбанк», саме Банк власними силами і засобами здійснює щоденну інкасацію грошових коштів з близько 427 Програмно-технічних комплексів самообслуговування  «Е-Квиток» (які розташовані у м.Києві та, згідно договору №5637 від 01.04.2019р., фактично належать не позивачу, а КП «Головний ІОЦ», як «оператору» ПТКС) та перераховує їх на поточний рахунок позивача і тільки потім ці кошти переказуються на рахунки перевізників та оператора ПТКС, а підприємство позивача, в свою чергу, отримує з цих переказів лише певний відсоток (комісійну винагороду).
Тобто, на думку суду 1-ї інстанції, ТОВ «ФК «ГЕРЦ» фактично безпосередньо не здійснює продажу фізичним особам товарів (послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операцій з приймання готівки від фізичних осіб для подальшого її переказу перевізникам. Т.б. таке внесення грошових коштів фізичними особами - пасажирами до ПТКС, на переконання суду попередньої інстанції, фактично являється операцією виключно з поповнення транспортної карти, яка, в свою чергу, не є платіжною картою, зазначеною в п.3   Постанови Правління НБУ від 05.11.2014р. №705 «Про здійснення операцій з використанням електронних платіжних засобів», а є, згідно нормативних документів Національного банку України, виключно «платіжним засобом з відкритим рахунком» і виключно за транспортні послуги, які надаються перевізниками.
Як зазначає суд 1-ї інстанції, з моменту внесення грошових коштів до ПТКС, ця операція з грошовими коштами для пасажира-фізичної особи фактично є завершеною, що підтверджується відповідною квитанцією ПТКС, в якій вказано вид операції та сума оплати за поповнення транспортної картки (т.б. яка має усі реквізити касового документа), а саму ж фінансову послугу з переказу коштів позивач реально надає саме отримувачам коштів, т.б. перевізникам.
Таким чином, на переконання суду 1-ї інстанції (який повторно розглядав справу по суті), «спірні операції з переказу коштів» не є «розрахунковими операціями» в розумінні   Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», «транспортна картка» (яка поповнюється) не є «платіжною карткою», а ПТКС – не є «місцем проведення розрахункової операції», що, в свою чергу, робить протиправним застосування до підприємства позивача за невикористання РРО штрафних санкцій, передбачених  ст.17 цього Закону.
Разом з тим, як вже зазначалося вище, судова колегія, з урахуванням змісту постанови Верховного Суду від 06.09.2022р., не зважаючи на досить логічну і послідовну правову позицію окружного суду (з посиланням на ч.4 ст.78 КАСУ), яка до того ж підтверджується набравшим законної сили рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03.06.2020р. по аналогічній справі №420/2234/20 між тими самими сторонами про той самий предмет спору (але за інший, попередній перевіряємий період), не може повністю погодитися з вказаними у попередньому абзаці висновками суду 1-ї інстанції, оскільки останні, в цій частині, фактично суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним як у постанові від 06.09.2022р. (якою дану справа була направлена на новий (повторний) розгляд), так і у постановах від 22.02.2022р. по справі №640/4426/19 та від 25.02.2021р. по справі №826/14713/18.  
Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України, при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин суд повинен враховувати висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Так, уважно дослідивши матеріали справи та зміст зазначених вище постанов Верховного Суду, колегія суддів приходить до висновку про те, що фундаментальним питанням для вирішення даного спору є чітке визначення поняття «операції з приймання готівки для подальшого її переказу» та чи відносяться ці операції до «розрахункових операцій», а відтак, чи наявний/відсутній обов`язок у платника податків здійснювати такі операції з використанням РРО.
Як зазначалося вище, у статті 2 Закону №265/95-ВР наведено точне визначення «реєстратора розрахункових операцій» (РРО), яким є пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
Поняття ж «Програмно-технічного комплексу самообслуговування» (ПТКС) наведене у Законі України від  05.04.2001р. №2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні».
Як вбачається зі змісту пп.1.32-2 ст.1 вказаного Закону №2346-III, «програмно-технічний комплекс самообслуговування» (ПТКС) - це пристрій, що дає змогу користувачеві здійснювати операції з ініціювання переказу коштів, а також виконувати інші операції відповідно до функціональних можливостей цього пристрою без безпосередньої участі оператора (касира).
Таким чином, враховуючи положення вказаного закону №2346, можна дійти висновку, що за допомогою ПТКС фактично здійснюється «прийняття готівкових коштів» в якості початкового етапу всього «циклу операції з переказу коштів», який, в свою чергу, включає в себе: ініціювання, інкасацію, фінансовий моніторинг та безпосередньо сам переказ.
Як відомо, обов`язок використання реєстраторів розрахункових операцій для, зокрема, небанківських фінансових установ було встановлено Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій» №569-VIII від 01.07.2015р., яким внесені зміни до Закону №265/95-ВР.
Так, зокрема, Законом України №569-VIII, який набрав чинності з 23.07.2015р., було внесено зміни до ст.9 Закону №265/95-BP, яка встановлює пільги щодо незастосування РРО. Відповідно до п.2 вказаної статті 9, реєстратори розрахункових операцій (РРО) та розрахункові книжки не застосовуються при виконанні банківських операцій, крім операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з «приймання готівки для подальшого її переказу» з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (ПТКС), за винятком програмно-технічних комплексів самообслуговування, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно «операції з отримання коштів».
Крім того, Постановою КМУ від 02.03.2016р. №149 також було  затверджено Вимоги щодо реалізації фіскальних функцій РРО, що застосовуються під час здійснення «операцій з приймання та переказу готівкових коштів через ПТКС». 
Так, як передбачено абз.2 ч.1 вказаних Вимог №149, для реєстрації «операцій з приймання та переказу готівкових коштів через платіжні комплекси» застосовуються вбудовані електронні контрольно-касові реєстратори (вбудований реєстратор), реалізація фіскальних функцій якими здійснюється відповідно до вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених Постановою КМУ від 18.02.2002р. №199, з урахуванням особливостей, визначених цими вимогами.
Отже, приймаючи до уваги вищевикладені обставини, слід дійти висновку, що пільги, встановлені статтею 9 Закону №265/95-BP, фактично поширюються лише тільки на виконання банківських операцій та операцій з використанням ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно «операції з отримання коштів». Комерційні ж агенти банків та «небанківські фінансові установи», здійснюючи «операції з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням ПТКС», мають використовувати РРО.
Факт наявності у «небанківських фінансових установ» обов`язку використовувати РРО також підтверджує і Національний банк України в своєму листі від 29.01.2019р. №57-0007/5109 на запит ДФС України.
Таким чином, враховуючи викладені обставини та норми діючого у цій сфері законодавства, судова колегія вважає, що, оскільки підприємство позивача є «небанківською фінансовою установою», яка має ліцензію НБУ на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків, а тому, відповідно, останнє має у своїй діяльності використовувати саме «фіскалізовані» ПТКС.
Системний аналіз наведених вище положень законодавства свідчить про те, що законодавець у п.1 ст.3 Закону №265/95-ВР відніс поняття «операції з приймання готівки для подальшого її переказу» до «розрахункових операцій», на які поширюється імперативна норма щодо обов`язкового здійснення таких операцій із використанням РРО. Невиконання таких приписів тягне за собою відповідальність, передбачену п.1 ст.17 Закону №265/95-BP.
Що ж стосується питання правомірності, відсоткового розміру накладеного на підприємство позивача штрафних (фінансових) санкцій та його розрахунку, яке Верховний Суд, направляючи дану справу новий розгляд, зобов`язав ретельно дослідити, то судова колегія, з цього приводу вважає за необхідне зазначити наступне. 
Так, як встановлено судовою колегію з матеріалів справи та вже зазначалося вище, 01.10.2021р. уповноваженою особою ГУ ДПС в Одеській області було прийнято податкове повідомлення-рішення (форма С) від 01.10.2021р. №0024618 про накладення на підприємство позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі - 7392621,76 грн. 
Як вбачається зі змісту вказаного вище податкового повідомлення-рішення (т.1 а.с.8), останнє було прийнято на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України та п.1 ст.17 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995р., а також на підставі акту перевірки від 09.09.2021р. №18971/1532-07-05/39763909 та висновку від 28.09.2021р. №191/15-32-07-06.
Разом з тим, в цьому спірному податковому повідомленні-рішенні не зазначено в якому ж саме відсотковому розмірі на підприємство позивача накладено цей штраф та не додано до нього відповідного розрахунку штрафних (фінансових) санкцій.
Як видно з матеріалів справи, суд 1-ї інстанції, здійснюючи новий (повторний) розгляд справи, виконуючи вимогу Верховного Суду, витребував цей розрахунок штрафних (фінансових) санкцій у відповідача, який, в свою чергу, формально надав його, зазначивши в ньому відсотковий розмір – 10%, що математично відповідає загальній сумі штрафу (73926217,65 грн. х 10% + 7392621,76 грн.). 
Судова ж колегія, в свою чергу, в ході нового (повторного) розгляду, виконуючи вказівку Верховного Суду, в судовому засіданні 01.03.2023р. повторно витребувала у відповідача більш мотивований і докладний розрахунок штрафних (фінансових) санкцій у відсотковому відношенні, в якому, окрім відсотку та загальної суми штрафу, зобов`язала зазначити і розміри фінансових санкцій, з яких фактично складається власне загальна сума, з урахуванням кількості разів допущених правопорушень в перевіряємий період (із зазначенням дат вчинення правопорушень та адрес, за якими знаходилися ПТКС), а також письмові пояснення до нього, в яких вказати яка ж саме редакція п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (т.б. станом на яку дату) була застосована відповідачем для розрахунку та визначення спірних штрафних санкцій, оскільки редакція даної статті 17 Закону в період вчинення порушень, т.б. у перевіряємий спірною перевіркою період (з 01.01.2018р.), період безпосереднього проведення перевірки (з 19.08.2021р. по 02.09.2021р.) та станом на дату винесення спірного податкового повідомлення-рішення (01.10.2021р.), зазнавала численних змін. 
Але, як вбачається з матеріалів справи, представник відповідача зазначений запит суду 2-ї інстанції виконала лише частково, т.б. на вказану вище вимогу суду остання знову надала в судове засідання формальний розрахунок фінансових санкцій, аналогічний тому, який вже надавала до суду 1-ї інстанції, а також свої письмові пояснення, але не щодо усіх поставлених судом питань.
Як видно зі змісту цих письмових пояснень, оскаржуване податкове повідомлення-рішення (форма С) від 01.10.2021р. №0024618 про накладення на підприємство позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 10%, т.б. на суму 7392621,76 грн. (т.1 а.с.8) було прийнято на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України, п.1 ст.17 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995р. в редакції станом на 01.10.2021р. (яка діяла з 01.01.2021р. по 30.11.2021р.) та п.11 підрозділу 10 розділу ХХ перехідних положень ПК України. 
Аналогічні усні пояснення представник відповідача надала і в судовому засіданні, але також не змогла відповісти на усі поставлені судом у запиті запитання.
Проте, судова колегія вважає дані пояснення представника податкового органу необґрунтованими, помилковими та невідповідаючими діючому на той час законодавству.
Як загально відомо та вже наголошувалося вище, редакція статті 17 Закону №265/95-ВР в період вчинення платником податків порушень, у перевіряємий період (з 01.01.2018р.), період безпосереднього проведення перевірки (з 19.08.2021р. по 02.09.2021р.), станом на дату винесення спірного податкового повідомлення-рішення (01.10.2021р.) та станом на цей час, зазнавала певних змін.  
Так, зі змісту внесених до цій ст.17 Закону змін вбачається, що до 20.10.2019 року (а спірна перевірка проводилася за період з 01.01.2018р. по 30.06.2021р.) за порушення вимог цього Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, застосовувалися фінансові санкції у розмірі 1 грн. (вчинене вперше), а за кожне наступне – 100% вартості проданих товарів/послуг. Далі, т.б. починаючи з 20.10.2019р. і до 01.10.2021р. (день винесення спірного ППР) санкція ст.17 Закону №265 безпосередньо передбачала, як до речі передбачає і зараз, відповідальність у вигляді  фінансових санкцій у розмірі 100% (вчинене вперше) вартості проданих з порушеннями товарів/послуг, а за кожне наступне – 150%. 
Однак, представник відповідача, фактично не орієнтуючись у вказаних вище змінах у законодавстві, так і не змогла в судових засіданнях чітко пояснити, відкіля ж взявся цей 10-ти відсотковий розмір застосованого спірним ППР штрафу, як і не змогла взагалі пояснити, з яких саме розмірів фінансових санкцій фактично складається загальна сума штрафу, з урахуванням кількості разів допущених позивачем у перевіряємий період правопорушень (із зазначенням дат вчинення правопорушень та адрес, за якими знаходилися термінали ПТКС), які, в свою чергу, не були встановлені навіть і в акті перевірки (хоча згідно наданих з АКБ «Індастріалбанк» та АТ «АльфаБанк» таблиць, таких операцій за спірний період було відповідно 795 та 3735) , а також не змогла й пояснити чому саме та з яких підстав не було застосовано збільшений розмір санкцій (т.б. 150% або 50%) за кожне наступне порушення, які фактично допускалися підприємством на протязі досить тривалого періоду, який фактично перевірявся, т.б. з 08.02.2020р. по 30.06.2021р.  
Проте, не зважаючи на це неналежне обґрунтування представником відповідача застосованого уповноваженою особою контролюючого органу розміру та розрахунку фінансових санкцій, судовою колегією, в свою чергу, було встановлено, що 10-ти відсотковий розмір санкцій насправді фактично був «тимчасово» встановлений п.16 Закону України від 20.9.2019р. №128-ІХ «Про внесення змін до Закону України №265/95-ВР» (який набрав чинності з 01.08.2020р.), яким було внесено зміни до п.11 розділу ІІ «Прикінцеві положення» ЗУ №265/95-ВР (а не до п.1 ст.17), який було викладено в наступній редакції: « «тимчасово», до 01 січня 2021р., санкції, визначені п.1 ст.17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах: - 10% вартості проданих з порушеннями товарів (послуг), за порушення вчинене вперше; - 50% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, за кожне наступне вчинене порушення».   
Далі, які відомо з відкритих джерел, «тимчасове» застосування 10% розміру санкцій (50% за кожне наступне), передбачених п.1 ст.17, було продовжене до 01 січня 2022р. Законом України від 01.12.2020р. №1017-ІХ «Про внесення змін д ПК України та інших законів України щодо лібералізації застосування РРО…», а в подальшому, т.б. з 03 березня 2022р., застосування даних санкцій взагалі було «тимчасово» зупинено до скасування в Україні «воєнного стану» (п.12 розділу ІІ «Прикінцеві положення», ЗУ №2118-ІХ і №2120-ІХ).  
Що ж стосується факту наявності у діях позивача «повторності» порушення, то судова колегія з цього приводу зазначає наступне.
Відповідно до п.п.109.1,109.2 ст.109 ПК України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Як передбачено нормами п.115.1 ст.115 ПК України, у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.
Як вже зазначалося вище, відповідно до п.1 ст.17 Закону України №265/95-ВР та п.11 розділу ІІ «Прикінцеві положення» даного Закону (в редакції на момент ухвалення спірного ППР), за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1)          у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми  готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 % розміру мінімальної заробітної плати, встановленої  законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше – 10% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг);
-          за кожне наступне вчинене порушення – 50% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
Отже, враховуючи наведене, можна дійти висновку, що положення профільного Закону №265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.  
Зокрема, як вже вказувалося вище, стаття 2 Закону №265/95-ВР чітко визначає поняття «розрахункової операції», розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора.
А приписами п.п.1,2 ст.3 Закону №265/95-ВР встановлено обов`язок суб`єкта господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупку (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням у встановленому порядку розрахункових книжок.
З наведених дефініцій чітко простежується кінець кожної конкретної операції з використанням платіжних терміналів, а саме програмно-технічних комплексів самообслуговування, як оформлення відповідного розрахункового документа.
Як вже зазначалось, спірні операції позивача не підпадають під дію ст.9 Закону №265/95-ВР, до яких не застосовуються РРО та/або програмні РРО, та розрахункові книжки.
Тому з огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта та суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а саме за відсутності відповідних розрахункових документів.
За першу з таких операцій потрібно застосують штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за повторне (т.б. у підвищеному розмірі).
Таким чином, апеляційний суд вважає, що приписами вказаних норм встановлена відповідальність, зокрема, саме за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій (відсутність відповідних розрахункових документів), при цьому, як слідує з норм Закону, розмір фінансової санкції за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) виходячи з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року.
Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи фактично є окремим правопорушенням.
При цьому, кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, загальний розмір фінансових санкцій, у даному випадку, необхідно було визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень (чого перевіркою навіть не встановлено), незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Одночасно варто звернути увагу на те, що аналогічної правової позиції з цього спірного питання дотримується і Верховний суд, зокрема, в своїх постановах від 22.02.2022р. по справі №640/4426/19 та від 25.02.2021р. по справі №826/14713/18.  
З врахуванням наведених вище висновків та додатково встановлених при новому (повторному) розгляді обставин щодо необґрунтовано визначеного розміру та розрахунку штрафу, судова колегія, оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, не зважаючи помилковість частини мотивів, які вказані в якості однієї з підстав для задоволення позову, але які фактично не призвели до неправильного вирішення справи по суті, приходить до аналогічного, що і суд 1-ї інстанції, висновку про протиправність винесеного на адресу ТОВ «ФК «Герц» податкового повідомлення-рішення від 01.10.2021р. №0024618 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафи) в сумі - 7392692,76 грн.
Окрім того, ще необхідно зазначити й про те, що в обґрунтування вказаної позиції та на підтвердження факту неправомірності і передчасності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 01.10.2021р. №0024618 також говорить ще й та обставина, що спірна планова виїзна перевірка ТОВ «ФК «Герц» фактично була проведена контролюючим органом в період з 19.08.2021р. по 02.09.2021р., т.б. в період дії «мораторію» на проведення документальних планових перевірок платників податків, що, в свою чергу, позбавляє легітимності правових наслідків такої перевірки та відповідно, є самостійною підставою для скасування спірного рішення податкового органу.
Так, як загально відомо, пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» установлено «мораторій» на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія «карантину», встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених   пп.78.1.7,78.1.8 п.78.1 ст.78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених пп.80.2.2,80.2.3,80.2.5 п.80.2 ст.80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, «тимчасово зупиняються» на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст.102 цього Кодексу.
Тобто, норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія «карантину» з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Так, як загально відомо, Постановою КМУ «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 09.12.2020р. №1236 встановлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України «карантин».
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ФК» ГЕРЦ» (02.08.2021 року) та на момент проведення самої перевірки (з 19.08.2021р. по 02.09.2021р.) не приймалось рішення про завершення дії «карантину» з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак, в цей час діяв «мораторій» на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Як вбачається зі змісту норм п.4 розділу II Закону України від 17.09.2020р. №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»», на період дії «карантину», встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Далі, як відомо, на підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 03.11.2021р. «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою, в свою чергу, було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог п.77.4 ст.77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп.78.1.1 та/або 78.1.4 п.78.1 ст.78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення «ризикових» операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії ВРУ з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови ВР України від 24.04.2020р. №568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп.78.1.12,78.1.14,78.1.15,78.1.16 п.78.1 ст.78 Кодексу.
Водночас, судова колегія підкреслює, що «мораторій» на проведення податкових перевірок на період «карантину» прямо закріплений п.52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною і її дія не зупинялась.
Як закріплено в п.2.1 ст.2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно, зміна строків дії «мораторію» може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Як чітко визначено п.5.2 ст.5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
До того ж, варто звернути увагу й на те, що за загальним правилом, вирішення колізій, передбаченим ч.3 ст7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії «мораторію» на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку, і в Постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Слід зазначити, що аналогічна правова позиція з цього питання міститься у постановах Верховного Суду від 28.10.2022р. у справі №600/1741/21-а, від 22.02.2022р. у справі №420/12859/21, від 27.04.2022р. у справі №140/1846/21 та інш.
Таким чином, у зв`язку із введенням «мораторію» на проведення, зокрема,   позапланових документальних перевірок на підставі п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України, контролюючий орган був позбавлений повноважень здійснювати у період з 07.12.2021 року по 13.12.2021 року планову виїзну документальну перевірку ТОВ «ФК «ГЕРЦ»»   з питань дотримання   вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018р. по 30.06.2021р.
Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021р. по справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким, неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
А як слідує зі змісту правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 14.01.2021р. у справі №804/388/16, відсутність законних підстав для проведення перевірки, скасування у судовому порядку наказу на проведення такої перевірки, має правовим наслідком визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, винесених за результатами такої перевірки.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо процедури проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Таким чином, встановлена у судовому порядку незаконність проведення документальної планової виїзної перевірки позивача фактично унеможливлює виникнення правових наслідків такої, у тому числі, визначення за її наслідками зобов`язання оскаржуваними у цій справі податковим повідомленням-рішенням.
У справі, що розглядається, позивач, в ході нового (повторного) розгляду у своїх усних та письмових заявах визначав як підставу для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення порушення відповідачем положень п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та мотивовано наполягав на тому, що спірна перевірка підприємства була проведена всупереч дії встановленого на всій території України «мораторію».
Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України, при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин суд повинен враховувати висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Враховуючи вищевказані обставини, судова колегія вважає, що суд 1-ї інстанції,  встановивши порушення порядку проведення в період дії мораторію документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ФК «ГЕРЦ»», дійшов обгрунтованого висновку про наявність ще однієї беззаперечної підстави для визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 01.10.2021р. №0024618.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Європейський суд з прав людини в рішеннях неодноразово наголошував, що хоча національний суд і має певні свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган державної влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (п.36 рішення від 01.07.2003р. у справі «Суомінеен проти Фінлянді» №3780001/97).
І хоча п.1  ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод  зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа "Серявін та інші проти України" рішення ЄСПЛ від 10.02.2010р.).
Відповідно до доктрини з умовною назвою "плоди отруйного дерева", сформульованої Європейським судом з прав людини у справах "Гефген проти Німеччини", "Нечипорук і Йонкало проти України", "Яременко проти України", якщо джерело доказів є «неналежним», то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. У рішеннях у справах "Балицький проти України", "Тейксейра де Кастро проти Португалії", "Шабельник проти України" ЄСПЛ застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не було б отримано, якби не було отримано перших.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.08.2018р. у справі №822/573/17, від 27.11.2018р. у справі №805/2601/16-а, від 21.03.2019р. у справі №809/531/18, від 04.08.2021р. у справі №540/2553/19, від 29.04.2021р. у справі №320/6192/19.
Решта доводів апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
До того ж, слід також зазначити й  про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
А згідно із приписами ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.
Таким чином, судова колегія доходить висновку, що суд першої інстанції грубих порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та, не зважаючи на помилковість деяких мотивів, надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального і процесуального права. 
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2022 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 18.04.2023р.

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                           Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          І.П. Косцова 

                                                                                                                    В.О. Скрипченко