ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/6142/22                                                                       Головуючий у 1 інстанції: Баргаміна Н.М.
                                                                                Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  16 травня 2023 року                                                                                         м. Київ
   Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача                                    Вівдиченко Т.Р.
Суддів                                                      Аліменка В.О.
                                                                 Кузьмишиної О.М.
За участю секретаря                               Заміхановської Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 січня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прилуцький нафтоналив» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про скасування податкових повідомлень рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Прилуцький нафтоналив» (далі - ТОВ  «Прилуцький нафтоналив») звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0466/25010700 від 14.01.2022 р., видане Головним управлінням ДПС у Чернігівській області повністю.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0467/25010700 від 14.01.2022 р., видане Головним управлінням ДПС у Чернігівській області повністю. 
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 січня 2023 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0466/25010700 від 14.01.2022, № 0467/25010700 від 14.01.2022. 
Не погодившись з рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у Чернігівській області звернувся з апеляційною скаргою, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права. Зокрема, апелянт вказує, що під час перевірки встановлено, що між ТОВ «Прилуцький нафтоналив» та ТОВ «Вектор» відбулося лише документальне оформлення первинних документів (які містять недоліки) без фактичного здійснення господарської операції по постачанню сировини вуглеводневої. Також, апелянт стверджує про неправомірне відображення у складі витрат на збут послуг по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 "Маркетингові дослідження ринку". 
23 березня 2023 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «Прилуцький нафтоналив» надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції.
До Шостого апеляційного адміністративного суду від відповідача - Головного управління ДПС у Чернігівській області надійшло клопотання про участь в судовому засіданні в режимі відеоконференції з Чернігівського окружного адміністративного суду.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2023 року клопотання представника Головного управління ДПС у Чернігівській області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції - задоволено.
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Прилуцький нафтоналив» зареєстроване в якості юридичної особи та взято на податковий облік, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 
Товариство з обмеженою відповідальністю «Прилуцький нафтоналив» має ліцензію на право зберігання пального № 25250414201900024 від 01.07.2019, дозвіл виконувати роботи підвищеної небезпеки, а саме зберігання горючих рідин № 206.18.74, дозвіл експлуатувати устаткування, пов`язане із зберіганням небезпечних речовин (нафта) №   131.17.74-46.71.
Головним управлінням ДПС у Чернігівській області була проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Прилуцький нафтоналив» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2019    по 30.06.2021, валютного законодавства за період з 01.01.2019 по 30.06.2021, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 30.06.2021, іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 30.06.2021, за результатами якої складено Акт від 08 грудня року 2021 №   8990/07/31758032.
Згідно висновків, викладених в Акті перевірки, під час перевірки було встановлено порушення, зокрема:
- пункту 188.1 статті 188, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 470769,00 грн, в т.ч.: за березень 2020 на суму 470769,00 грн;
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, пунктів 4-7, 10, 19 П(С)БО 16 «Витрати», пунктів 5, 9 П(С)БО 9 «Запаси» внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 584287,00 грн, в т.ч. за І кв. 2019 року на суму 16200,00 грн., за І півр. 2019 року на суму 32400,00 грн, за 9 міс. 2019 року на суму 48600,00 грн, за 2019 рік на суму 58500 грн, за І півр. 2020 року на суму 128675,00 грн, за 9 міс. 2020 року на суму 449377,00 грн, за 2020 рік на суму 466027,00 грн, за І кв. 2021 на суму 24750,00 грн., за І півр. 2021 на суму 59760,00 грн.                      
Такі висновки Головним управлінням ДПС у Чернігівській області ґрунтуються на тому, що платником неправомірно занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток внаслідок безпідставного завищення витрат, сформованих за рахунок документального оформлення взаємовідносин з контрагентом ТОВ «Вектор». Також, контролюючий орган зазначає, що за результатами проведеного аналізу наданих до перевірки документів не підтверджено реальність виконання послуг ФОП ОСОБА_1 та факт їх використання у господарській діяльності. Крім того, вказує, що платником неправомірно занижено податок на додану вартість внаслідок безпідставного заниження податкових зобов`язань з ПДВ при реалізації нафти нижче ціни придбання.    
Головним управлінням ДПС у Чернігівській області на вказаний Акт ТОВ «Прилуцький нафтоналив» було подано заперечення № 209 від 21.12.2021, за результатами розгляду яких контролюючим органом надано відповідь від 10.01.2022 №   61/ж-12/25-01-07-01-06, згідно якої, аргументи Товариства не є достатньо обґрунтованими та не можуть бути враховані при винесенні податкових повідомлень-рішень.
На підставі Акту перевірки та відповіді на заперечення, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області були винесені наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 0467/25010700 від 14.01.2022, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 588461,00 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням - 470769,00 грн; за штрафними санкціями - 117692,00 грн.;
- № 0466/25010700 від 14.01.2022, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в сумі 598912,00 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням - 584287,00 грн; за штрафними санкціями - 14625,00 грн.
Державною податковою службою України за результатами розгляду скарги ТОВ «Прилуцький нафтоналив» було прийнято рішення від 03.08.2022 № 8522/6/99-00-06-01-01-06, яким податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скарга - без задоволення.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також, через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Порядок нарахування та сплати податку на прибуток підприємств регулюється Розділом ІІІ ПК України.
Так, відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
За приписами пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування податку на прибуток є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу.
Розділом V ПК України визначено порядок нарахування та сплати податку на додану вартість.
За приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
У відповідності до п. 198.1 ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
В силу п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Норми п. 198.6 ст. 198 ПК України визначають, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Положеннями п. 44.1 ст. 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
В силу підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Тобто, зарахування здійснюється у зв`язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.
В силу частини 2 статті 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Первинні документи для надання їм юридичної сили повинні мати обов`язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .
У іншому випадку, відповідно до норм податкового законодавства, у платника податків не виникає права відносити до складу податкового кредиту, витрати без належних на те документів, обов`язковість заповнення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно ст. 1 Закону №996-XIV, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .
Виходячи з вищенаведеного, відображенню в бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.
Відповідно до абзацу 2 пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за номером 168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Пунктом 2.4 Наказу №88 визначено, що первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області була проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Прилуцький нафтоналив» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2019    по 30.06.2021, валютного законодавства за період з 01.01.2019 по 30.06.2021, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 30.06.2021, іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 30.06.2021, за результатами якої складено Акт від 08 грудня року 2021 №   8990/07/31758032 (Т. 1 а.с. 49-98).
В Акті перевірки вказано про порушення  ТОВ «Прилуцький нафтонали»:
- пункту 188.1 статті 188, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 470769,00 грн, в т.ч.: за березень 2020 на суму 470769,00 грн;
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, пунктів 4-7, 10, 19 П(С)БО 16 «Витрати», пунктів 5, 9 П(С)БО 9 «Запаси» внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 584287,00 грн, в т.ч. за І кв. 2019 року на суму 16200,00 грн., за І півр. 2019 року на суму 32400,00 грн, за 9 міс. 2019 року на суму 48600,00 грн, за 2019 рік на суму 58500 грн, за І півр. 2020 року на суму 128675,00 грн, за 9 міс. 2020 року на суму 449377,00 грн, за 2020 рік на суму 466027,00 грн, за І кв. 2021 на суму 24750,00 грн., за І півр. 2021 на суму 59760,00 грн.                      
На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Чернігівській області винесені податкові повідомлення-рішення:
1) № 0467/25010700 від 14.01.2022, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 588461,00 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням - 470769,00 грн; за штрафними санкціями - 117692,00 грн. (т.   1 а.с. 42-44);
2) № 0466/25010700 від 14.01.2022, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в сумі 598912,00 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням - 584287,00 грн; за штрафними санкціями - 14625,00 грн. (т. 1 а.с.   45-47).
Підставою для нарахування грошових зобов`язань став висновок контролюючого органу про нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ «Вектор».
Так, апелянт зазначає, що під час перевірки встановлено, що між ТОВ «Прилуцький нафтоналив» та ТОВ «Вектор» відбулося лише документальне оформлення первинних документів (які містять недоліки) без фактичного здійснення господарської операції по постачанню сировини вуглеводневої.
З даного приводу, слід зазначити наступне.
Так, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Необхідною умовою для цього є факт придбання товарів (послуг) із метою їх використання в господарській діяльності. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Визначальною має бути подія, підтверджена документально.
Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди, є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.
Дані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, викладеного, зокрема, у постановах від 06 квітня 2021 року у справі № 815/4628/15, від 30 червня 2021 року у справі № 813/5927/15, від  06 липня 2021 року у справі № 810/4984/15, від 13 липня 2021 року у справі № 815/250/16, від 03 серпня 2021 року у справі № 808/628/16.
Таким чином, в межах даного спору слід встановити факт здійснення (реальність) господарських операцій між позивачем та його контрагентом - ТОВ «Вектор».
Матеріали справи свідчать, що між ТОВ «Вектор» (постачальник) та ТОВ «Прилуцький нафтоналив» (покупець) були укладено Договір поставки нафтопродуктів №   НП-74/20 від 18 травня 2020 року (Т. 2 а.с.   63-64).             
Згідно пункту 1.1 даного Договору поставки нафтопродуктів, постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити мазут паливний 100-зольний малосірчистий високопарафіністий орієнтовно до 5000 т ціною 5800,00 грн/т (з ПДВ) 
На підтвердження виконання вказаного Договору позивачем надано:
- видаткову накладну від 18 травня 2020 року №НП-431/20 (Т. 2 а.с. 65); 
- рахунок фактуру від 18 травня 2020 року №НП-431/20 (Т. 2 а.с. 66), 
- залізничні накладні №44067429 та №44067437 (Т. 2 а.с. 67-69); 
- паспорта якості №33,  №44, №46, №40, №41 (Т. 2 а.с. 72-77, 88, 91);
- акти приймання нафтопродуктів від 31.05.2022 за травень 2020 року, від 19.05.2020 №5/40, від 19.05.2020 №6/41 (Т. 2 а.с. 85-87, 89-90).
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що первинні документи розкривають зміст господарських операцій, підтверджують рух активів позивача, зміни у власному капіталі підприємства та отримання ним реального результату в процесі господарської діяльності з контрагентом.
Як встановлено постановою Верховного Суду від 29.04.2021 у справі 825/3385/15-а,  для здійснення відповідного виду господарської діяльності ТОВ «Прилуцький нафтоналив» побудована промислова зона загальною площею 3350 кв.м, яка розташована за адресою: Чернігівська область, м. Прилуки, вул. Дружби народів, 16. Для виконання господарської діяльності використовуються власні залізничні колії, залізничні цистерни, наливна естакада, вузол обліку, трубопровід наливу нафти, ємкості/резервуари для зберігання товарів підземні та наземні, два наземні проміжні технологічні вертикальні резервуари, три сталеві наземні вертикальні резервуари для зберігання товарної нафти, пожежна водойма з огорожею, переобладнання вузла обліку нафти, змішування нафти, будівництво складу засувок, улаштування мобільної будівлі (вагончика) перебування операторів, навісів та покриття під`їзної дороги й має у власності інші основні засоби, які знаходяться на балансі підприємства.
На підтвердження використання придбаного нафтопродукту у господарській діяльності було надано акти від 19 травня 2020 року, від 20 травня 2020 року та від 21 травня 2020 року про змішування мазуту з сирою нафтою, картку рахунку 281 за травень 2020, картку рахунку 631 за травень 2020, відомість про списання нафтопродуктів за травень 2020    (Т. 2 а.с. 80-85).
Отже, придбаний у контрагента ТОВ «Вектор» товар було використано позивачем у межах власної господарської діяльності.
Щодо доводів апелянта про те, що у видатковій накладній № НП-431/20 від 18.05.2020 р. про передачу від ТОВ «Вектор» до позивача мазуту паливного 100-зольного малоеірчистого високопарафіністого немає даних щодо наявності довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, а також що під час проведення перевірки позивач не надавав відповідачу журнал реєстрації довіреностей, слід зазначити наступне.
Так, довіреність на отримання товарно-матеріальних цінностей не є первинним бухгалтерським документом в розумінні ст. 9 Закону України № 996-XIV, тому наявність або відсутність такого супровідного документу жодним чином не впливає на визначення об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.
Крім того, затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 16 травня 1996 року № 99 «Інструкція про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей», якою було встановлено обов`язок відпускати товарно-матеріальні цінності покупцям тільки за довіреністю одержувачів, втратила чинність на підставі наказу Міністерства фінансів України від 30 вересня 2014 року №987.
З огляду на зазначене, посилання апелянта на відсутність довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей до видаткової накладної № НП-431/20 від 18.05.2020р., як на аргумент фактичної нездійсненності правовідносин між позивачем та ТОВ «Вектор» є необгрунтованим.
Колегія суддів враховує посилання апелянта на те, що  журнал обліку нафти, журнал вимірювання нафтопродуктів у резервуарі, лабораторний журнал якісних показників поступаючих нафтопродуктів не відповідають Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 02.09.2008 р., що затверджена наказом Мінпаливенерго, Мінекономіки, Мінтрансу України від 20.05.2008 №281/171/578/155, разом з тим зазначає, що підтвердженням того, що мазут паливний 100-зольний малосірчистий високо параф іністий був прийнятий та злитий з цистерн на склад Позивача є записи в журналі обліку нафти, журналі вимірювання нафтопродуктів у резервуарі, лабораторному журналі якісних показників поступаючих нафтопродуктів. Водночас, операція відтворюється відповідно до її дійсного змісту, що відповідає такому принципу бухгалтерського обліку, як превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Таким чином, на переконання колегії суддів, недоліки в оформленні журналу обліку нафти, журналу вимірювання нафтопродуктів у резервуарі, лабораторного журналу якісних показників поступаючих нафтопродуктів не вказають на відсутність такої господарської операції.
Щодо доводів апелянта про неправомірне відображення у складі витрат на збут послуг по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 "Маркетингові дослідження ринку", слід зазначити наступне.
Так, апелянт зазначає, що надані на перевірку оформлені документи не містять доказів на підтвердження того, що ФОП ОСОБА_1 вивчав, досліджував та аналізував споживчий попит па ринку нафти, на якому здійснює свою діяльність ТОВ «Прилуцький Нафтоналив». В актах ФОП ОСОБА_1 не вказано жодного підприємства з якими були проведені переговори, підписані договори на продаж, придбання нафти, нафтопродуктів. Протягом перевіряє мого періоду у підприємства не з`явились нові постачальники, покупці нафтопродуктів.
Матеріали справи свідчать, що ТОВ «Прилуцький Нафтоналив» (Замовник) було укладено з ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) ряд договорів, а саме: Договір про надання послуг № Ден/ПНН від 02.01.2019 року, Договір про надання послуг №Ден/ПНН від 02.01.2020 року, №1-Ден/ПНН від 04.01.2021 року, за умовами яких, виконавець надає замовнику інформаційні та маркетингові послуги (Т. 2 а.с. 157-158, т. 3 а.с. 61-62, 240-241).
ТОВ «Прилуцький Нафтоналив» на підтвердження виконання умов вказаних договорів було надано суду акти виконання робіт, звіти за результатами проведення маркетингових досліджень ринку цін на нафту і нафтопродукти (Т. 2 а.с. 159-240, Т. 3 а.с. 1-60, 63-239, Т. 4 а.с. 1-88, Т. 5 а.с. 4-13).
Як вірно вказано судом першої інстанції, документи бухгалтерського та податкового обліку відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме: не мають суттєвих дефектів їх змісту, що спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, а відтак підтверджують здійснення господарської операції.
Також, слід зазначити, що дослідження зміни цін на нафту та нафтопродукти на ринку, послуги щодо чого надавалися ФОП ОСОБА_1 , в повній мірі відповідає економічній та статутній діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Прилуцький нафтоналив».
Крім того, як вказує позивач у відзиві на апеляційну скаргу, ФОП ОСОБА_1 з січня 2012 року і по сьогоднішній день надає Позивачу маркетингові послуги, обширно інформує про рівень звичайних цін українського ринку нафти та нафтопродуктів, займається пошуком нових постачальників та покупців, інформує про готовність покупців та постачальників укласти договори купівлі-продажу товарів тощо.
Також, позивач зазначив, що завдяки проведеним дослідженням кон`юнктури ринку, в 2019-2021 роках, проведеним переговорам, наданню інформації про готовність покупців придбати у Позивача нафту, були укладені договори поставки нафти.
Вищевказане підтверджується копіями додатків до актів про виконання робіт за Договорами № Ден/ПНН від 02.01.2019 року, №Ден/ПНН від 02.01.2020 року, №1-Ден/ПНН від 04.01.2021 року (Т. 5 а.с. 26-47).
Щодо доводів апелянта про заниження податку на додану вартість внаслідок безпідставного заниження податкових зобов`язань з ПДВ при реалізації нафти нижче ціни придбання, слід зазначити наступне.
В силу вимог п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до   підпунктів 213.1.9   і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче   звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку   необоротних активів   - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Як вбачається з Акту перевірки, згідно бухгалтерського обліку за лютий-березень 2020 року, ТОВ «Прилуцький нафтоналив» мало наступні обороти: лютий 2020 року: залишок на початок періоду - 2102,539 т нафти, надійшло - 3214,000 т, вибуло - 2977,251 т, залишок на кінець періоду    - 2335,261 т; березень 2020 року: залишок на початок періоду - 2335,261 т, надійшло - 5320,348 т, вибуло - 3984,839 т, залишок на кінець періоду    - 3666,746 т.
Також, податковим органом було встановлено, що у лютому 2020 року нафту (в кількості 3214 т) було придбано по ціні 9741,69 грн без ПДВ, а протягом березня 2020 року позивач реалізував нафту: 1392,704 т по ціні 10083,33 грн. без ПДВ; 239,921 т по ціні 10425,00 грн без ПДВ, 1003,198 т по ціні 6391,67 грн без ПДВ та 1349,016 т по ціні 5833,33 грн без ПДВ.
На підставі встановленого, контролюючий орган прийшов до висновку, що частина нафти в кількості 702,636 т (2335,261 (залишок на 01.03.2020) - 362,707 т (реалізовано 02.03.2020) - 239,921 т (реалізовано 04.03.2020) - 343,494 т (реалізовано 08.03.2020) - 352,692 (реалізовано 10.03.2020) - 333,811 т (реалізовано 12.03.2020)) була реалізована по ціні 6391,67 грн без ПДВ. 17.03.2020.
З огляду на зазначене, контролюючий орган дійшов висновку, що внаслідок реалізації нафти нижче ціни придбання було занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ.
Разом з тим, як вказує ТОВ «Прилуцький нафтоналив», на виконання Договору зберігання нафтопродуктів та відвантаження в залізничні цистерни №6/Зб від 02 січня 2019 року, ПрАТ «Галс-К» надавалась на зберігання нафта, яка за згодою власника була змішана,  із нафтою, наявною у позивача, та змінила свої фізико-хімічні властивості та якісні показники, які після змішування відповідають ГОСТ 9965-76 «Нефть для перерабатывающих предприятий. Технические условия».
Крім того, слід зазначити, що контролюючим органом під час визначення ціни нафти, яка, на його думку, була реалізована нижче ціни придбання, в розрахунок було взято лише ціну придбаної в лютому 2020 році нафти, однак, ціну нафти, яка станом на 01.02.2020 в кількості 2102,539 була в залишку в резервуарах ТОВ «Прилуцький нафтоналив» враховано не було.
Отже, відповідачем не було досліджено, за якою ціною позивачем було придбано нафту в березні 2020 року, в тому числі до 17.03.2020, коли була здійснена реалізація партії нафти за ціною 6391,67 грн.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем невірно визначено ні ціну придбання нафти, ні обсяг реалізованої нижче ціни придбання нафти, а також вибірково здійснено перевірку без урахування всього об`єму придбаної та реалізованої нафти у перевіряємий період.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про те, що податкові повідомлення-рішення № 0466/25010700 від 14.01.2022, № 0467/25010700 від 14.01.2022 є протиправними та підлягають скасуванню.
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Прилуцький нафтоналив» та наявність правових підстав для їх задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 січня 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач                                                                      Вівдиченко Т.Р.          

Судді                                                                                           Аліменко В.О.

                                                                                                            Кузьмишина О.М.

                    Повний текст постанови виготовлено 19.05.2023 р.