ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 квітня 2023 року 
м. Київ
справа №380/18104/21
адміністративне провадження № К/990/28391/22  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2022 року (колегія суддів у складі: Шавель Р.М., судді - Улицький В.З., Запотічний І.І.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо визначення суми податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, 
установив:
У жовтні 2021 року ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08 червня 2021 року № 0937399-2408-1320 та №0937400-2408-1320.
На обґрунтування позову вказував, що нежитлові будівлі, щодо яких йому визначено податкові зобов`язання згідно зі спірними податковими повідомленнями-рішеннями, є нерухомістю сільськогосподарського товаровиробника, а тому звільнені від оподаткування податком на нерухомість, відмінну від земельної ділянки, в силу положень підпункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Також, вказував, що відповідачем застосовано неправильну ставку для нарахування податку на нерухоме майно.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 березня 2022 року позов ОСОБА_1 задоволено: визнано протиправними та скасовані спірні податкові повідомлення-рішення.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2022 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 березня 2022 року та прийнято нове, яким відмовлено в задоволенні позову.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2022 року й залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 березня 2022 року.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). 
У розрізі заявленої підстави касаційного оскарження позивач звертає увагу на застосування судом апеляційної інстанції підпункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України без урахування висновків, висловлених Верховним Судом за подібних правовідносин, у постановах від 01 жовтня 2019 року у справі №0340/1905/18 та від 16 грудня 2021 року у справі №160/9061/20.
У наведених постановах Верховний Суд зауважив, що пільга, передбачена підпунктом «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, застосовується у разі, коли власник об`єкта нерухомості є сільськогосподарським товаровиробником, й об`єкт нерухомості (будівля, споруда) призначений для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності. Як переконує позивач, він займається фермерською діяльністю й належні йому на праві власності об`єкти використовуються у сільськогосподарській діяльності
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити оскаржуване рішення суду та апеляційної інстанції без змін як законне й обґрунтоване, а скаргу позивача - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходив апеляційний суд при ухваленні рішення. Звертає увагу на те, що експертний висновок щодо приналежності об`єктів нерухомості до певного класу будівель до податкового органу не подавався до моменту прийняття податкових повідомлень-рішень (такий був наданий вже до суду), позивач також не звертався щодо проведення звірки по об`єктах нерухомості, які перебувають у власності та правомірності нарахування податку на нерухоме майно. Стверджує, що в матеріалах справи відсутні докази, які б свідчили, що позивач у розумінні законодавства є сільськогосподарським товаровиробником, який займається вирощуванням зернових та інших культур, а також тваринництвом і будівлі використовує для сільськогосподарських потреб. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Витягу про державну реєстрацію прав, Свідоцтв про право власності на нерухоме майно, ОСОБА_1 є власником об`єктів нерухомого майна:
1) нежитлова будівля - телятник, загальною площею 1620,40 кв.м, який розташований за адресою: АДРЕСА_1 ;
2) нежитлова будівля - телятник, загальною площею 644,40 кв.м, який розташований за адресою: АДРЕСА_1 .
Рішенням Старояричівської сільської ради №1 від 27 червня 2019 року «Про встановлення ставок та пільг сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на 2020 рік» встановлено розмір податку на нерухомість на 2020 рік для будівель сільськогосподарського призначення в розмірі 0,02 % за 1 кв.м. від розміру мінімальної заробітної плати.
На підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, підпункту 266.7.2 пункту 266.7 статті 266 ПК України 08 червня 2021 року ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення №0937399-2408-1320 та № 0937400-2408-1320, якими позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2020 рік (за вказаними вище об`єктами) 35076,93 грн та 13949,38 грн відповідно.
24 листопада 2021 року на адресу податкового органу надійшла заява позивача, датована 22 листопада 2021 року, про звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, в якій він повідомив про здійснення виробництва сільськогосподарської продукції, використання для цього спірних будівель, а також долучив експертний висновок Державного підприємства «Державний науково-дослідний інститут автоматизованих систем в будівництві» (ДП ДНДІАСБ) АС3 №2126901 від 27 вересня 2021 року, відповідно до якого належні позивачу об`єкти нерухомості відповідно до ДК 018-2000 належать до класу 1271 «Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства» (підкласи 1271.1 та 1271.91) (а.с.11-13).
Також, судами обох інстанцій встановлено, що позивач є засновником та керівником (головою) ФГ «Богдановичі-КБО», яке зареєстроване як суб`єкт господарювання.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями та вважаючи їх протиправними, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірні податкові-повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до приписів підпункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України належні позивачу на праві власності будівлі не є об`єктом оподаткування. Роблячи такий висновок судом враховано дані експертного висновку про належність об`єктів нерухомості до класу 1271 «Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства», а також те, що позивач є керівником фермерського господарства «Богдановичі-КБО».
Приймаючи протилежне рішення про відмову в задоволенні позову суд апеляційної інстанції керувався тим, що пільга, передбачена підпунктом «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, передбачає наявність двох умов: власник об`єкта нерухомості (будівлі, споруди) є сільськогосподарським товаровиробником; об`єкт нерухомості (будівля, споруда) призначений для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності. Залежно від періоду (до і після 01 січня 2019 року) застосовувалася додаткова умова - безпосереднє використання власником (без здачі в оренду лізинг, позичку). Оскільки під час розгляду справи позивачем не доведено будь-якими доказами факт використання таких будівель та приміщень у виробництві сільськогосподарської діяльності, суд дійшов висновку, що в даному випадку позивач права на податкову пільгу не має.
За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Статтею 266 ПК України регламентовано елементи податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Згідно з підпунктами 266.1.1, 266.1.2 пункту 266.1 статті 266 ПК України платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості. Об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка. 
За приписами підпунктів 266.3.1, 266.3.2 пункту 266.3 статті 266 ПК України базою оподаткування є загальна площа об`єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток. База оподаткування об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що безоплатно надаються органами державної реєстрації прав на нерухоме майно та/або на підставі оригіналів відповідних документів платника податків, зокрема документів на право власності.
Підпунктом 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України встановлено пільги зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Так, відповідно до підпункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України (в редакції, яка діяла до 1 січня 2019 року) не є об`єктом оподаткування: будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності.
Законом України від 23 листопада 2018 року №2628-VIII, який набрав чинності 1 січня 2019 року, внесено зміни до ПК України й підпункт «ж підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 викладено в такій редакції: не є об`єктом оподаткування будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників (юридичних та фізичних осіб), віднесені до класу «Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства» (код 1271) Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, та не здаються їх власниками в оренду, лізинг, позичку.
Тобто, умовою звільнення подібних об`єктів від оподаткування законодавець визначив цільове призначення їх фактичного використання та встановив вичерпний перелік підстав, коли податкова пільга не надається, а саме: у випадках, коли нерухомість здається власниками в оренду, лізинг, позичку.
Встановлена підпункту «ж підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України пільга стосується діяльності сільськогосподарських товаровиробників і направлена на створення сприятливих умов для її ведення, зокрема стимулювання такої діяльності та досягнення її збалансованого податкового навантаження.
Здійснивши аналіз приписів підпункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України суд апеляційної інстанції зробив висновок, що її застосування передбачає наявність двох умов, перша з яких - власник об`єкта нерухомості (будівлі, споруди) є сільськогосподарським товаровиробником, а друга - об`єкт нерухомості (будівля, споруда) призначений для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності (що, власне, випливає із обраного законодавцем класу будівель). Залежно від періоду (до і після 01 січня 2019 року) застосовувалася додаткова умова - безпосереднє використання власником (без здачі в оренду лізинг, позичку).
Відповідно до Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, затвердженого і введеного в дію наказом Держстандарту України №507 від 17 серпня 2000 року, клас «Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства» (1271) включає: будівлі для використання в сільськогосподарській діяльності, наприклад, корівники, стайні, свинарники, кошари, кінні заводи, собачі розплідники, птахофабрики, зерносховища, склади та надвірні будівлі, підвали, винокурні, винні ємності, теплиці, сільськогосподарські силоси та ін. Цей клас не включає: споруди зоологічних та ботанічних садів.
Як з`ясовано судами обох інстанцій належні позивачу об`єкти нерухомості - приміщення телятників (будівля для перебування тварин (телят) та будівля для зберігання корму, необхідного для годування тварин (телят)), щодо яких контролюючим органом прийнято рішення про донарахування податкових зобов`язань, є будівлями, що можуть використовуватися у сільськогосподарській діяльності. Наведена обставина підтверджується експертним висновком ДП ДНДІАСБ АС3 №2126901 від 27 вересня 2021 року.
Поряд із тим, суд апеляційної інстанції зауважив, що, як звертаючись із позовом, так і в ході розгляду справи, позивачем не надано будь-яких доказів того, що описані вище будівлі та приміщення, які за своїм прямим призначенням призначені для використання в сільськогосподарській діяльності, використовувались (прямо чи побічно) у виробництві сільськогосподарської продукції, як про це стверджує позивач у своїх письмових поясненнях. Не надано позивачем і жодних доказів використання спірних будівель для здійснення сільськогосподарської діяльності (зберігання зернових, гербіцидів тощо). Апеляційним судом при цьому враховано, що функціональним призначенням спірних будівель є використання їх для перебування тварин та зберігання кормів для них.
Окрім того, обґрунтовуючи свої позовні вимоги, позивач зазначав про те, що він є засновником та власником ФГ «Богдановичі-КБО», яке є виробником сільськогосподарської продукції. Тобто, позивач фактично переконував, що здійснює сільськогосподарську діяльність (товаровиробництво) через утворену ним юридичну особу, яка, своєю чергою, використовує спірні об`єкти нерухомості у межах провадження сільськогосподарської діяльності.
Так, поняття «сільськогосподарський товаровиробник» міститься у статті 1 Закону України «Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001 - 2004 років» №2238-III від 18 січня 2001 року, під яким законодавець визначає фізичну або юридичну особу, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції, переробкою власновиробленої сільськогосподарської продукції та її реалізацією.
З метою визнання осіб такими, що займаються сільськогосподарською діяльністю, законодавцем вживається також поняття «виробники сільськогосподарської продукції». Так, відповідно до приписів статті 1 Закону України «Про сільськогосподарський перепис» виробники сільськогосподарської продукції - це юридичні особи всіх організаційно-правових форм господарювання та їх відокремлені підрозділи, фізичні особи (фізичні особи - підприємці, домогосподарства), які займаються сільськогосподарською діяльністю, передбаченою класифікацією видів економічної діяльності, мають у володінні, користуванні або розпорядженні землі сільськогосподарського призначення чи сільськогосподарських тварин.
Отже, сам факт створення позивачем юридичної особи, яка використовує спірні об`єкти нерухомості у межах провадження сільськогосподарської діяльності, за діючого правового регулювання, не впливає на можливість застосування пільги, визначеної підпунктом «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України. Разом із тим, позивач, наполягаючи на наявності у нього пільги зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не надав жодних достеменних доказів, які б підтверджували факт безпосереднього використання ним вищезазначених об`єктів нерухомості у власній сільськогосподарській діяльності.
Таким чином, обґрунтованим є висновок суду апеляційної інстанції про те, що за наявного обсягу доказової бази відсутні підстави стверджувати про те, що позивач підпадає під статус сільськогосподарського товаровиробника, а належні йому на праві власності нежитлові приміщення не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 01 жовтня 2019 року (справа №0340/1905/18), і на які посилається позивач, не можуть бути застосовані до справи, яка розглядається, з огляду на відмінність фактичних обставин. Так, у справі №0340/1905/18 суди установили, що особисто позивач є сільськогосподарським товаровиробником; основними видам його діяльності є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, розведення свиней, оброблення насіння для відтворення, виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах, надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; позивач є орендарем земельної ділянки (категорія - землі сільськогосподарського призначення для ведення особистого селянського господарства), яка й використовується позивачем для сільськогосподарського товарного виробництва. У справі ж, яка переглядається, позивачем не доведено факту приналежності до сільськогосподарських товаровиробників. Своєю чергою, рішення суду не може ґрунтуватися на озвучених учасником справи припущеннях, не підкріплених жодними доказами.
У доводах касаційної скарги позивач наполягає на тому, що він здійснює фермерську діяльність, займається сільськогосподарською діяльністю і є сільськогосподарським товаровиробником, а тому він звільнений від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
У світлі таких доводів колегія суддів зауважує, що суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані позивачем докази не містять інформації щодо предмета доказування, зокрема, що позивач безпосередньо займається сільськогосподарською діяльністю. Лише сам по собі факт наявності у власності позивача будівель, призначених для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності, не може свідчити про ознаку позивача як сільськогосподарського товаровиробника. Будь-яких доказів того, що позивач безпосередньо займається сільськогосподарською діяльністю та є сільськогосподарським товаровиробником (договорів, обладнання, наявності на зберіганні кормів, гербіцидів (в тому числі світлокопій чи будь-яких інших доказів) тощо) матеріали справи не містять і судом апеляційної інстанції не встановлено.
Варто додати, що фізична особа, яка є лише власником нерухомості відповідного класу, і не займається виробництвом сільськогосподарської продукції, переробкою власновиробленої сільськогосподарської продукції та її реалізацією, не звільняється від сплати податку на нерухомість за підпунктом «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України. Тобто, значення має не тільки вид нерухомості (зокрема, її призначення), а й безпосередньо сама діяльність, якою займається платник податку (а саме - чи відноситься він до сільськогосподарських товаровиробників).
Доводи касаційної скарги зводяться до викладення фактичних обставин справи, цитування норм ПК України, наведення окремих цитат з постанов Верховного Суду, висловлення незгоди з наданою судом правовою оцінкою наявних у матеріалах цієї справи доказів у сукупності зі встановленими у справі обставинами, переоцінки доказів, що не є належним викладенням заявленої підстави касаційного оскарження.
Отже, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд повно й правильно встановив обставини справи, не допустив неправильного застосування норм матеріального права, чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення. Висновки суду є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. 
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2022 року залишити без змін, а касаційну скаргу ОСОБА_1 - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                               І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                    О.В. Білоус

                                                                                                             Н.Є. Блажівська