ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 червня 2023 року 
м. Київ

справа № 520/5139/2020
касаційне провадження № К/9901/36422/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області 
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 червня 2020 року (головуючий суддя - Зінченко А.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року (головуючий суддя - Рєзнікова С.С.; судді - Бегунц А.О., Мельнікова Л.В.) 
у справі № 520/5139/2020
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «ГОРН»
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «ГОРН» (далі - ТОВ «НВП «ГОРН», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 січня 2020 року № 00000020513, № 00000030513, № 00000040513. 
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 16 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року, позов задоволено.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 червня 2020 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з його контрагентами, оскільки під час перевірки встановлена відсутність у них відповідних умов для досягнення результатів підприємницької, економічної діяльності через недостатню кількість необхідних матеріальних та трудових ресурсів. Крім того, зазначає про нікчемність договорів оренди транспортних засобів, оскільки останні не були посвідчені нотаріально. Також зауважує, що позивачем безпідставно не було включено до складу доходів безнадійну кредиторську заборгованість перед Товариством з обмеженою відповідальністю «ГП «ГОРН». До того ж, платником помилково визначено курсову різницю, розраховану із кредиторської заборгованості перед нерезидентом ООО «ЛОРА» (Російська Федерація). 
Ухвалою Верховного Суду від 18 січня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Харківській області.
15 лютого 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку ТОВ «НВП «ГОРН», за результатами якої складено акт від 06 грудня 2019 року № 1085/20-40-05-03-08/36226069.
Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення платником, зокрема:
- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме порушення терміну реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 4, 5, 7, 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193, частин першої, другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 18, 20, 26 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, в результаті чого занижено податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 5 183 974,00 грн;
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.3, 198.5 статті 198 ПК України, частин першої, другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 65  130,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 14 січня 2020 року:
- № 00000020513, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 6  479 967,50 грн, з яких за податковим зобов`язанням 5  183 974,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1  295 993,50 грн;
- № 00000030513, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 74 445,00 грн, з яких податкове зобов`язання 59  556,00 грн, штрафні (фінансові) санкції 14  889,00 грн;
- № 00000040513, яким товариству за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у загальній сумі 82 740,89 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає про таке. 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни  в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податків на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Судовим розглядом встановлено, що платником були укладені договори про надання послуг з механічної обробки (фрезерування, поліровки), термообробки, фарбування, пружин з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 та приватним підприємством «ПОТЕНЦІАЛ». 
Крім того, ТОВ «НВП «ГОРН» придбало транспортно-експедиційні послуги у Товариства з обмеженою відповідальністю «УП ГОРН».
Суд вважає, що зі змісту наданих позивачем на підтвердження фактичного здійснення спірних господарських операцій документів (актів приймання-передачі напівфабрикатів; актів прийому-передачі на повернення готової продукції; платіжних доручень) неможливо встановити характер та обсяг наданих послуг, наявність ділової мети при укладанні договорів, а також факт використання результатів зазначених операцій позивачем у власній господарській діяльності.
Судами попередніх інстанцій не з`ясовано того факту, чи насправді зазначені в договорах послуги були отримані від указаних у первинних документах контрагентів, яка саме особа надавала послуги, замовлені позивачем, та за яким саме критерієм обиралися дані контрагенти.
Судам варто було встановити, хто персонально брав участь у наданні замовлених послуг.
Також, судовим інстанціям було доцільно перевірити реальні можливості виконання замовлених робіт та наявність відповідних спеціалістів у контрагентів позивача.
Судам необхідно дослідити, чи був обачним позивач при укладенні договорів на виконання таких робіт та чим керувався при виборі контрагентів, які, як доводить відповідач, не мають достатньої кількості матеріальних та трудових ресурсів.
Наведені обставини справи досліджені судами попередніх інстанцій не в повному обсязі.
Не з`ясовано судовими інстанціями і, яким чином здійснювалося транспортування матеріалів від замовника до виконавців послуг.
За таких обставин, Суд вважає передчасним висновок судових інстанцій, що задекларовані господарські операції платника з його контрагентами відбувалися у дійсності.
Спростовуючи доводи контролюючого органу про неправомірне нарахування платником операційної курсової різниці за немонетарною статтею балансу в загальній сумі 106 383,00 грн, суди зазначили, що вони ґрунтуються на невірному тлумаченні норм чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства. При цьому, судовими інстанціями не з`ясована наявність чи відсутність в діях позивача дійсного порушення, встановленого податковим органом, а також не надано оцінки посиланню відповідача на те що курсова різниця була сформована позивачем при відображенні кредиторської заборгованості, яка, на думку контролюючого органу, є немонетарною статтею балансу. Зазначене свідчить про передчасність висновків судових інстанцій в цій частині.
Щодо висновків податкового органу про заниження платником показника рядка 2120 «Інші операційні доходи» в результаті невключення до складу інших доходів сум безнадійної кредиторської заборгованості та тлумачення наявної заборгованості як безнадійної, то Суд зазначає наступне. 
Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України безповоротна фінансова допомога - це сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.
Статтею 257 Цивільного кодексу України передбачено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.
За приписами частини першої статті 259 Цивільного кодексу України позовна давність, встановлена законом, може бути збільшена за домовленістю сторін. Договір про збільшення позовної давності укладається у письмовій формі.
Судовим розглядом встановлено, що пунктом 7.2 договору поставки від 03 листопада 2014 року № 11/14-у визначено, що строк позовної давності встановлюється сторонами у термін 7 років.
За таких обставин, є помилковими твердження відповідача, що станом на 31 грудня 2017 року заборгованість за договором від 03 листопада 2014 року № 11/14-у набула статусу безнадійної, а тому кредиторська заборгованість не підлягала включенню до складу доходів у перевірений період, про що правильно зазначили суди попередніх інстанцій. 
Стосовно доводів контролюючого органу про заниження платником суми податку на додану вартість на 65  130,00 грн та необґрунтоване включення товариством до складу витрат 330 149,00 грн за списання матеріалів (вартість палива), використаних на заправку автомобілів, які використовувалися позивачем у власній господарській діяльності, Суд зазначає наступне. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що висновки контролюючого органу щодо даних нарахувань ґрунтуються на тлумаченні фактично укладених та виконаних договорів позички, як договорів оренди транспортних засобів та тлумаченні таких, як нікчемних.
Щодо посилань скаржника на відсутність нотаріального посвідчення договорів позички, об`єктом яких є автомобілі, що використовувались платником у спірний період, Суд зазначає наступне.
Відповідно до частини четвертої статті 828 Цивільного кодексу України договір позички транспортного засобу (крім наземних самохідних транспортних засобів), в якому хоча б однією стороною є фізична особа, укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню.
Слід зазначити, що частина четверта статті 828 Цивільного кодексу України після слів «позички транспортного засобу» була доповнена словами «(крім наземних самохідних транспортних засобів)» відповідно до пункту 2 розділу І Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо усунення надмірного державного регулювання у сфері автомобільних перевезень», прийняття якого, як свідчить Пояснювальна записка до вказаного Закону, мало на меті саме усунення надмірного державного регулювання у сфері автомобільних перевезень.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про обов`язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» наземні транспортні засоби - це пристрої, призначені для перевезення людей та/або вантажу, а також встановленого на ньому спеціального обладнання чи механізмів, які підлягають державній реєстрації та обліку у територіальних органах Міністерства внутрішніх справ України та/або допущені до дорожнього руху, а також ввезені на митну територію України для тимчасового користування, зареєстровані в інших країнах.
Пункт «b» статті 1 Європейської угоди, що стосується праці екіпажів транспортних засобів, здійснюючих міжнародні автомобільні перевезення (дата приєднання Україною 07 вересня 2005 року) визначає, що «автомобіль» - це будь-який самохідний автотранспортний засіб, що зазвичай використовується для автомобільних перевезень людей чи вантажів або для буксирування дорогами транспортних засобів, що використовуються для перевезення людей чи вантажів; цей термін не охоплює сільськогосподарські трактори.
Відповідно до статті 9 Конституції України чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.
Відтак, з огляду на відсутність у чинному на час виникнення спірних відносин законодавстві України чіткого визначення поняття «наземний самохідний транспортний засіб» непосвідчення нотаріально договорів позички транспортних засобів, укладених з фізичними особами, не свідчить про недійсність останніх.
Разом з тим, спростовуючи висновки контролюючого органу в зазначеній частині, суди попередніх інстанцій не надали оцінки доводам контролюючого органу, що на підтвердження здійснених товариством витрат не було надано подорожніх листів або інших документів, що визначають пробіг автомобіля, його заправку та витрати палива, що свідчить про передчасність висновків судових інстанцій в цій частині. 
Щодо порушення позивачем термінів реєстрації виписаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, то касаційна скарга не містить жодних мотивів незгоди з позицією судів попередніх інстанцій у цій частині, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.
У розглядуваній ситуації судами не розмежовано здійснені контролюючим органом донарахування грошових зобов`язань за платежем податок на прибуток приватних підприємств та податку на додану вартість за кожним окремим епізодом, а тому в Суду відсутня можливість виокремити неправомірні нарахування від тих, законність яких підлягає додатковій перевірці. 
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 січня 2020 року № 00000020513 та № 00000030513, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суди на підставі встановлених ними обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинні дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково. 
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 червня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 січня 2020 року № 00000020513 та № 00000030513.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанцій. 
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 червня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    С. С. Пасічник
                                                                                                    Р. Ф. Ханова