ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 травня 2023 року 
м. Київ

справа №300/6609/21
адміністративне провадження № К/990/11750/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді   Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Шишова О.О.,
за участі: 
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача Степанюк Н.Л.,
представника Відповідача Гавадзина М.В., 
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області 
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року (судді: Затолочний  В.С., Качмар В.Я., Курилець А.Р.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Зіра-Консалт" 
до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Зіра-Консалт» (далі - Позивач, ТОВ «Зіра-Консалт») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - Відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС в Івано-Франківській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 8 лютого 2021 року № 004340/0701.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуваний індивідуальний акт не відповідає вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки сформовані Відповідачем з порушенням вимог чинного законодавства та без врахування важливих обставин у справі, адже  належними та допустимими доказами підтверджується правомірність формування Позивачем  податкового кредиту з податку на додану вартість по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Львів Грос» та ТОВ «Аїр-Торг».  
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Івано-Франківський окружний  адміністративний суд рішенням  від 7 червня 2022 року в задоволенні адміністративного позову відмовив з посиланням на те, що у ході судового розгляду підтвердились висновки Відповідача, зазначені в акті перевірки, про фактичне не здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентом. 
Суд першої інстанції виходив із того, що:
-          встановлений у ході перевірки ланцюг постачання  кукурудзи (3 клас) урожаю 2019 року  до ТОВ «Львів Грос» свідчить про те, що такий товар не міг бути поставлений, з огляду на ознаки фіктивної  діяльності контрагентів;
- Позивач уклав договір складського зберігання зерна до укладення договору поставки сільськогосподарської продукції та отримання зерна кукурудзи;
-  Позивач отримав кукурудзу та цього ж дня передав у власність ПП «Захід-Агроінвест»;
- власник приміщення, де за наданими Позивачем документами, він зберігав кукурудзу, не надавав дозволу на його передачу  ТОВ «Аїр-Торг»;
- виробничі потужності складських приміщень, на яких за твердженнями Позивача, зберігалась кукурудза, не дозволяли зберігати відповідний обсяг кукурудзи; на території присутні тільки працівники охорони, будь-яких інших працівників (вагарів, лаборантів, робітників) немає, самі приміщення та територія знаходяться у занедбаному стані; листом слідчого управління у кримінальному провадженні № 1202009000000779 повідомлено інформацію, яка засвідчує неможливість зберігати кукурудзу українського походження врожаю 2019 року за відповідною адресою.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 3 листопада 2022 року рішення суду першої інстанції скасував, задовольнив позов, визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 8 лютого 2021 року №004340/0701.
Ухвалюючи постанову, апеляційний суд вказав, що всі господарські операції, в реальності яких у контролюючого органу виникли сумніви, підтверджені належним чином оформленими первинними документами.
В обґрунтування цього висновку апеляційний суд зазначив, що:
-          Відповідач не довів, що  невідповідність між датою оформлення ТОВ «Аїр Торг» акта надання послуг та датою складання та погашення квитанції на зерно впливає на оцінку реальності операції господарської між операції Позивачем та ТОВ «Львів Грос», адже документальне оформлення не обов`язково мало збігатися в часі з наданими послугами;
- відсутність податкової звітності щодо операцій з ПДВ ТОВ «Аїр Торг» з серпня 2020 року не стосується оцінки реальності спірної господарської операції, тому що лежить поза часовими межами даної події, яка мала місце в лютому 2020 року;
- враховуючи, що у первинних документах зазначено зберігання саме 14992,3 тонни (14992300 кг) кукурудзи,  що також підтверджується наданими суду належними та допустимими доказами реєстрації в Основному реєстрі складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, саме такої кількості зерна, помилковими є висновки про відсутність відповідної реєстрації складської квитанції від 7 лютого 2020 року БА № 787407;
- висновки контролюючого органу, з якими передчасно погодився і суд першої інстанції, щодо неможливості зберігання на зазначеному зерновому складі позивачем зерна кукурудзи, придбаного у ТОВ «Львів Грос», є хибними, адже місткість зерносховищ за адресою станом на 20 лютого 2020 року складала 30000 тонн;
- доводи  про відсутність документів щодо якості зерна кукурудзи судом апеляційної інстанції до уваги не беруться, адже згідно з договірними умовами між суб`єктами господарювання підтвердженням фактичної якості прийнятого/переданого товару є документи лабораторії складу (елеватора) в місці поставки, які й надавались Позивачем і аналізувались контролюючим органом під час перевірки;
-  підприємства, які поставили ТОВ «Львів Грос» кукурудзу в кількості, що значно перевищує об`єм, який був придбаний позивачем у ТОВ «Львів Грос», і такі подавали звітність і здійснювали підприємницьку діяльність;  ТОВ «Львів Грос», займалося безпосередньо вирощуванням зернових культур та мало надходження зерна кукурудзи;
- порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у даному ланцюгу вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними;
-  при проведенні аналізу ланцюга постачання контролюючий орган обмежився лише посиланням на інформаційні бази ДПІ, не розкривши, які саме дані свідчать про неможливість здійснення постачання кукурудзи контрагентами ТОВ «Львів Грос», а також безпідставно виключивши можливість контрагентів придбавати послуги та роботи в інших суб`єктів господарювання, які не є платниками податку на додану вартість та які обрали інші системи оподаткування, наприклад спрощену;
-  порушення кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій. Відтак, наявність кримінальних проваджень, що перебуває у правоохоронних органів, які здійснюють його розслідування за фактом фіктивного підприємства, саме по собі не може мати юридично-правове значення.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву  
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Відповідач  звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції й залишити в силі рішення суду  першої інстанції. 
Ознайомившись із касаційною скаргою, Позивач вважає викладені у ній доводи законодавчо необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішенні суду апеляційної інстанції, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення апеляційного суду - без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки Позивача Відповідач склав акт від 7 червня 2021  року № 3147/09-19-07-01/37951895 (далі також - Акт перевірки).
За змістом Акта Позивач порушив вимоги пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 5 розділу III, підпункту 1 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого занизив податок на додану вартість за лютий 2020 року в сумі 9325211,00 грн.
На підставі висновків Акта перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 8 липня 2021 року № 004340/0701 про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ на 9325211,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 2331303,00 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаного індивідуального акта стали зафіксований в акті перевірки висновок про фактичне здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентом ТОВ «Львів Грос».
Такий висновок Відповідач обґрунтував обставинами:
- невідповідності між датами оформлення ТОВ «Аїр Торг» акта надання послуг,  податкової накладної й квитанції на зерно;
- відсутності податкової звітності щодо операцій з ПДВ ТОВ «Аїр Торг» з серпня 2020 року;
- неможливості зберігання на відповідному зерновому складі Позивачем зерна кукурудзи, що засвідчено листом правоохоронного органу;
- ненадання документів щодо якості зерна кукурудзи;
- непідтвердженості реального джерела походження кукурудзи, оскільки підприємства, які поставили ТОВ «Львів Грос» кукурудзу, не є виробниками та не мають необхідних ресурсів для ведення господарської діяльності. 
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами скасування постанови суду апеляційної інстанції Відповідач визначив порушення норм матеріального та процесуального права, при цьому стверджує, що Підставами скасування постанови суду апеляційної інстанції Позивач  визначив порушення норм матеріального та процесуального права, при цьому стверджує, що суд апеляційної інстанції  в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 28 лютого 2023 року у справі №420/3226/19, від  6 червня 2018 року у справі №804/7948/16, від 26 червня 2019  року у справі №808/1641/16, від  8 серпня 2019 року  у справі  №820/6973/15), від 7 липня 2022 року  у справі №160/3364/19, від 30 січня 2020 року у справі N 814/1145/18, від 11 вересня 2019 року в справі №814/1932/17, від 5 березня 2020 року у справі  №826/17374/18, від 2 жовтня 2018 року  у справі  №816/506/17, від 26 лютого  2019 року у справі № 811/748/14,  від 12 березня 2019 року у справі № 803/386/14.
Так, Відповідач наполягає, що суд апеляційної інстанції, всупереч висновкам, у наведених вище постановах:
- окрім формальної констатації наявності первинних документів у платника податків, перевіряючи висновки податкового органу щодо реальності проведених господарських операцій, не встановив і не перевірив процес руху активів по всьому ланцюгу постачання, а також можливість контрагента фізично виконати відповідні господарські операції;
- не врахував, що Позивач не надав суду доказів щодо якості зерна, складських документів, тоді як зберігання зерна на зерновому складі вимагає складення таких документів, зокрема щодо передачі на зберігання кукурудзи від контрагентів до Позивача;
- не навів обґрунтованих доводів щодо економічної та ділової доцільності придбання сільськогосподарської продукції у контрагента постачальника, який не є виробником цієї продукції та яким не надано документів щодо походження зерна;
- не досліджував докази на підтвердження факту доставлення та передачі зерна на умовах договору складського зберігання з урахуванням особливостей правового регулювання операцій із зерном;
- залишив поза увагою та правовою оцінкою, що Позивач декларував придбання товару у «вигодотранспортуючих суб`єктів» по ланцюгу постачання.
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим, Позивач у відзиві на касаційну скаргу вважає безпідставними посилання  Відповідача на відповідні висновки Верховного Суду через неподібність правовідносин у наведених справах та у цій справі. 
На спростування наведених у касаційній скарзі доводів зауважує на дослідженні апеляційним судом усіх обставин, що мають значення для вирішення спору, зокрема вказує на те, що:  
-            складська квитанція подавалась  як  під час перевірки, так і до суду;
-           Позивач на підтвердження якості зерна подав картку аналізу зерна, яку видало ТОВ «Аїр торг»;
-          апеляційний суд досліджував ланцюг постачання товару та навів у рішенні відповідні обставини,  а умови договору не містили обов`язку постачати продукцію власного виробництва;
-          фактичні обставини справи апеляційний суд встановив, зокрема,  на підставі даних з Реєстру складських документів на зерно, наданих ДП «Держреєстри України».

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Пункт 44.1 статті 44 ПК України  на час виникнення спірних правовідносин  передбачав, що  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з  придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України) ;
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту, відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше:  дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Як передбачає  пункт 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Згідно з пунктом 198.6  статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Наведені норми дають підстави для висновку, що господарські операції для визначення в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат, на які зменшуються сума податкових зобов`язань з податку на додану вартість та оподатковуваний податком на прибуток підприємств, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку на додану вартість (ПДВ) для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності й не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат настають лише у разі реального (фактичного) вчинення платником податків господарської операції з придбання товарів (послуг) з метою використання товарів (послуг) у своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, відповідає економічному змісту господарського договору, на виконання зобов`язань за яким вчинено господарську операцію, та підтверджено належним чином оформленими первинними документами.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та не можуть бути підставою для внесення даних до податкового обліку.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі  правові висновки сформував Верховний Суд у низці постанов, до прикладу в постановах від 28 лютого 2023 року у справі №420/3226/19, від  6 червня 2018 року у справі №804/7948/16, від 26 червня 2019  року у справі №808/1641/16, від  8 серпня 2019 року  у справі  №820/6973/15,  від 30 січня 2020 року у справі N814/1145/18, від 11 вересня 2019 року в справі №814/1932/17, від 5 березня 2020 року у справі  №826/17374/18, від 2 жовтня 2018 року  у справі  №816/506/17, від 26 лютого  2019 року у справі № 811/748/14, на які покликається Відповідач у касаційній скарзі в обґрунтування підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої  статті 328 КАС України.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від  7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні й діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень  статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої   статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як встановили суди, ТОВ «Зіра-Консалт» та ТОВ «Львів Грос» 7 лютого 2020 року уклали договір поставки кукурудзи українського походження врожаю 2019 року в кількості 15000,00 тонн за ціною 3732,00 грн за 1 тонну на загальну суму 55980000,00 грн (в тому числі ПДВ).
Згідно з пунктом 4 додатку до договору постачальник постачає продукцію партіями на умовах EXW-зерновий склад ТОВ «Аїр-Торг», за адресою: 58009, Чернівецька область, місто Чернівці, провулок Миколаївський, будинок 9.
3 лютого 2020 року ТОВ «Аїр-Торг» як зерновий склад (зберігач) та ТОВ «Зіра-Консалт» як поклажодавець уклали договір складського зберігання зерна, згідно з яким поклажодавець зобов`язувався передати зернові та олійні культури врожаю 2018 та 2019 року, а зерновий склад зобов`язувався прийняти таке Зерно для зберігання на визначених цим договором умовах і у встановлений строк повернути його поклажодавцеві або особі, зазначеній ним як одержувач, у стані, передбаченому цим договором та чинним законодавством. 
На підтвердження поставки товару та його зберігання зерновим складом Позивач надав копії видаткової накладної, платіжних доручень; акта прийняття-передання зерна при переоформленні, згідно з яким  ТОВ «Аїр-Торг» як зерновий склад передало, а ТОВ «Львів Грос» як поклажодавець прийняло  зі зберігання та переоформило на ТОВ «Зіра-Консалт» як нового власника зерно; складської квитанції, згідно з якою зерновий склад прийняв на зберігання від ТОВ «Зіра-Консалт» на підставі договору складського зберігання кукурудзу щляхом переоформлення  з ТОВ «Львів Грос»; акта надання послуг з переоформлення (кукурудза) та оформлення складських квитанцій; оборотно-сальдової відомості; регістрів бухгалтерського обліку програмного продукту SAP по рахунках: - 281 «товари» (номенклатура: кукурудза); - 631 «розрахунки з вітчизняними постачальниками».
Надаючи правову оцінку доводам Відповідача щодо  невідповідності між датою оформлення ТОВ «Аїр Торг» акта надання послуг, податкової накладної (20 лютого 2020 року) та датою складання й погашення квитанції на зерно (7 лютого 2020  року), апеляційний суд вказав, що ані з доказів, які були надані суду, ані  з пояснень представників Відповідача, не зрозуміло, яким чином ця обставина впливає на оцінку реальності операції господарської між операції Позивачем та ТОВ «Львів Грос». Суд зазначив, що актом надання послуг зафіксовано надання послуг зерновим складом з документального оформлення складських документів і саме у зв`язку з даною операцією створено податкову накладну, а документальне оформлення не обов`язково мало збігатися в часі з наданими послугами; в акті надання послуг зазначено, що він складений на підставі Договору зберігання, що дає можливість ідентифікувати господарську операцію.
Відсутність податкової звітності щодо операцій з ПДВ ТОВ «Аїр Торг» з серпня 2020 року, як вказав суд апеляційної інстанції, також не стосується оцінки реальності спірної господарської операції, тому що лежить поза часовими межами даної події, яка мала місце в лютому 2020 року.
Щодо  тверджень Відповідача про розбіжності  в кількості кукурудзи, зазначеної в складській квитанції, апеляційний суд встановив, що згідно з відповіддю ДП «Держреєстри України» від 19 вересня 2022  року № 459, за відповідною складською квитанцією зберігалось  саме 14992300 кг кукурудзи 3 класу. Розбіжність щодо вказаної кількості зерна, на яку виписана складська квитанція в інформації, наданій Відповідачем та у витягу з основного реєстру викликана тим, що кількість зерна в інформації, наданій контролюючому органу вказана в тонах, тобто 14992,3 тонни, що становить 14992300 кг.
Відповідач в обґрунтування відсутності постачання товару вказував на те, що листом слідчого управління ГУ НП в Івано-Франківській області від 2 червня 2021 року № 7031/108/24-2021 повідомлено про встановлення фактичних даних, що засвідчують неспроможність зберігати кукурудзу українського походження врожаю 2019 року за адресою: м. Чернівці, провулок Миколаївський, 9 в кількості 14992,3 т.
Надавши правову оцінку таким твердженням Відповідача апеляційний суд вказав, що цей лист стосується кримінального провадження, відкритого щодо посадових осіб ТОВ «Верта-ІФ», за фактом їх протиправної діяльності спільно зі службовими особами ПП «Захід-Агроінвест», ТОВ «ОККО-Рітейл», ПП «Автотранском» при проведенні фінансово-господарських операцій з купівлі-продажу кукурудзи українського походження врожаю 2019 року, ріпаку 1 класу, олії соняшникової нерафінованої, олії ріпакової нерафінованої, макуху насіння ріпаку. Лист містить відомості про те, що в ході досудового розслідування встановлено фактичні дані, що засвідчують фактичну неспроможність місць зберігання, а саме за адресою: м. Чернівці, провулок Миколаївський, 9 та м. Ланівці, вул. Вишнівецька, 35 зберігати сільськогосподарську продукцію (кукурудзу українського походження врожаю 2019 року, ріпак 1 класу, олію соняшникову нерафіновану, олію ріпакову нерафіновану, макух з насіння ріпаку) в обсягах, що були зазначені в договірних документах фінансово-господарських взаємовідносин, стороною яких виступало ПП «Захід-Агроінвест». Також суд апеляційної інстанції  наголосив, що зазначений лист: жодним чином не стосується господарської операції, реальність якої в межах справи, що розглядається, заперечується відповідачем; не містить інформації  щодо кількості саме зерна кукурудзи й з яких причин не могло зберігатися за адресою: м. Чернівці, провулок Миколаївський, 9, які саме фактичні дані свідчать про це.
Також за результатами аналізу листа ДП «Держреєстри України» від 27 вересня 2022  року № 483 апеляційний суд встановив, що згідно  з наданою ТОВ «Аір-Торг» інформацією місткість зерносховищ за адресою м. Чернівці, провулок Миколаївський, 9 станом на 20 лютого 2020 року  складала 30000 тонн.
Крім того, Позивач надав лист від ТОВ «Агрозахідтрейд», яким останнє підтвердило укладення з ТОВ «Аїр-Торг» договору суборенди і його виконання сторонами, а також, що в період січня-березня 2020 року надані в суборенду складські приміщення за адресою: м. Чернівці, пров. Миколаївський, були в експлуатації, що підтверджується оплатою виставлених рахунків за електроенергію. 
Як встановив суд апеляційної інстанції долученими до листа фотографіями об`єкта підтверджується його функціонування як зернового складу та зберігання на ньому зерна. Про функціонування зернового складу свідчать також надані представником Позивача копії акту звірок з ТОВ «Чернівецька енергопостачальна компанія», наданого ТОВ «Агрозахідтрейд», відповіді ТОВ «Чернівціобленерго», акта звірки ТОВ «Чернівціобленерго», наданого ТОВ «Агрозахідтрейд», в яких відображається те, що об`єктом зернового складу, який був в суборенді у ТОВ «Аїр-Торг», що надавало послуги зберігання зерна Позивачу, в період здійснення спірної господарської операції активно споживалася електроенергія.
З урахуванням цього апеляційний суд вказав  про хибність  доводів Відповідача щодо неможливості зберігання на зазначеному зерновому складі Позивачем зерна кукурудзи, придбаного у ТОВ «Львів Грос».
Покликаючись на відсутність сертифіката якості зерна кукурудзи, як підстави що вказує про фактичне нездійснення операції з постачання товару, як встановив суд апеляційної інстанції, Відповідач  не звернув уваги на умови договору поставки. Так, відповідно до пункту  5.1 договору поставки якість товару має відповідати показникам, що зазначені в додатку до договору, а підтвердженням фактичної якості прийнятого/переданого товару є документи лабораторії складу (елеватора) в місці поставки.  Позивач під час проведення перевірки надав Відповідачу документ, що засвідчує якість зерна, а саме картку аналізу зерна, яка видана ВТЛ ТОВ «Аїр торг».
З урахуванням цього твердження Відповідача про відсутність документів щодо якості зерна кукурудзи суд апеляційної інстанції не визнав такими, що спростовують фактичну поставку товару Позивачу. 
Вказуючи на  результати дослідження  ланцюга постачання кукурудзи (3 класу) урожаю 2019 року, як встановив суд апеляційної інстанції, Відповідача в Акті перевірки навів інформацію щодо підприємств, які поставили ТОВ «Львів Грос» кукурудзу українського походження урожаю 2019 року в кількості, що значно перевищує об`єм, який був придбаний позивачем у ТОВ «Львів Грос» (зокрема, такі постачальники як ТОВ «Аверс Солд», ТОВ «Маямілідергруп», ТОВ «Центр Корпорейт», ТОВ «Н-Продакшн», ТОВ «Інвест-Трейд-Сервіс», ТОВ «Краузе ЛТД», ТОВ «Західінвестком»,ТОВ «Торговий Альянс»). При цьому ці підприємства, виходячи із викладених податковим органом в Акті перевірки даних, на час поставки зерна для ТОВ Львів Грос» вели діяльність, подавали податкову звітність, ряд з даних підприємств основним видом своєї діяльності зазначали вирощування зернових культур та оптову торгівлю зерном, мали основні засоби та достатню кількість працюючих (до прикладу «Маямілідергруп», ТОВ «Центркорпорейт», ТОВ «Аверс Солд»). До того ж, безпосередній  контрагент позивача у спірній господарській операції ТОВ «Львів Грос», згідно  з даними, викладеними в Акті перевірки, займався безпосередньо вирощуванням зернових культур, мав надходження зерна кукурудзи, також на момент вчинення зазначеної господарської операції здійснював діяльність та подавав податкову звітність.
Надаючи оцінку доводам Відповідача щодо  недостатності працівників та необхідних ресурсів  у підприємств у ланцюгу постачання, апеляційний суд з посиланням на правові позиції Верховного Суду у справах у справах № 826/1398/14, №810/4391/16, №804/4787/16  вказав, що  відсутність основних фондів не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладеним ним договорам. Відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Як зауважив суд апеляційної інстанції, наявні на момент вчинення спірної господарської операції офіційні документи не давали підстав Позивачу для сумнівів в законній діяльності його контрагента, а тим більше контрагентів ТОВ «Львів Грос», з якими Позивач не взаємодіяв.
Крім того, як зазначив апеляційний суд, використані Відповідачем інформаційні бази даних податкового органу не мають статусу офіційних і можуть містити помилки, які впливають на правовий статус платника податку; при проведенні аналізу контролюючий орган обмежився лише посилання на інформаційні бази ДПІ, не розкривши, які саме дані свідчать про неможливість здійснення постачання кукурудзи контрагентами ТОВ «Львів Грос», а також безпідставно виключивши можливість контрагентів придбавати послуги та роботи в інших суб`єктів господарювання, які не є платниками податку на додану вартість та які обрали інші системи оподаткування, наприклад спрощену.
Ймовірне порушення процедури надання в суборенду ТОВ «Аїр-Торг» складських приміщень, на яке посилається Відповідач, за висновками апеляційного суду, лежить поза межами предмету доказування у цій справі, однак і доказів незаконності договору суборенди його оспорювання в судовому чи позасудовому порядку, надано не було, відтак, відсутні підстави вважати, що на момент надання послуг Позивачу зі зберігання зерна даний договір був чинним.
Відтак, узагальнюючи наведене вище, необхідно погодитися із висновками суду апеляційної інстанції про недоведеність Відповідачем вчинення Позивачем порушень, які полягають у нездійсненні операцій для цілей відображення наслідків таких операцій у податковому обліку.
Доводи Відповідача зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.
Однак, суд касаційної інстанції не в праві здійснювати переоцінку обставин, з яких виходив суд при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).
Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019    року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).
Водночас суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, що переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.
Суд додатково звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень  статті 77 КАС України.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин дає підстави вважати, що суд апеляційної інстанції  зробив обґрунтований висновок про те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні оскарженого рішення діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи й цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.
У справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі по відповідних епізодах, не спростовують обґрунтованих та правомірних висновків суду апеляційної інстанції.  За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності суд не знайшов передбачених  КАС України  підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішення суду  апеляційної інстанції.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Ухвалене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції відповідає вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства,.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішення суду апеляційної інстанції без змін, а касаційної скарги без задоволення. 
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ
Залишити без задоволення касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 3 листопада 2022 року  - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                             Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                 О.В. Білоус
                                                                                О.О. Шишов