ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 квітня 2023 року 
м. Київ
справа № 826/15414/17
адміністративне провадження № К/9901/24492/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  826/15414/17
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НАІ Україна» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя Скочок Т. О.) від 16 квітня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Епель О. В., Губська Л. В., Карпушова О. В.) від 25 травня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У листопаді 2017 Товариство з обмеженою відповідальністю «НАІ Україна» (далі - ТОВ «НАІ Україна») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 вересня 2017 року № 0007451401.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу про заниження товариством податку на додану вартість за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2017 року по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками: ТОВ «Гелеонтранс», ТОВ «Наст Консалт», ТОВ «Ідеал Компані Плюс», ТОВ Київперсонал» (нова назва ТОВ «Трейдлогістик»), ТОВ «Логан Груп», ТОВ «Альтех», ТОВ «Варіос», ТОВ Інтелект Інвестмент», ТОВ «Дельта Бай» є необґрунтованими, а прийняте за результатами розгляду акта перевірки податкове повідомлення-рішення таким, що підлягає скасуванню.
Позивач зазначає, що задекларовані господарські операції з названими контрагентами є реальними, підтверджені всіма необхідними та належним чином оформленими первинними документами та безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю товариства, Товариством дотримано всі передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування показників податкового кредиту з податку на додану вартість. 
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 квітня 2018 року позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 11 вересня 2017 року № 0007451401.
Присуджено на користь ТОВ «НАІ Україна» документально підтверджені судові витрати у розмірі 30  221,17 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у м. Києві.
4. Справа судом апеляційної інстанції розглядалася неодноразово.
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишено без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 квітня 2018 року - без змін.
6. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 05 липня 2021 року Головного управління ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 квітня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «НАІ Україна» в задоволенні позову.
7. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 05 серпня 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
9. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «НАІ Україна» (код ЄДРПОУ 35790017) зареєстровано як юридична особа та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у м. Києві як платник ПДВ.
11. Основним видом господарської діяльності ТОВ «НАІ Україна» відповідно до КВЕД є монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування (43.22), для чого у товариства наявні відповідні ліцензія на ведення господарської діяльності пов`язаної зі створенням об`єктів архітектури та дозвіл на право здійснення на монтажу, демонтажу, налагодження, реконструкцію механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, певний штат кваліфікованих працівників.
12. Протягом липня - серпня 2017 року працівниками Головного управління ДФС у м. Києві була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «НАІ Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2017 року, за результатами якої складено акт від 28 серпня 2017 року № 367/26-15-14-01-05/35790017.
13. У висновках зазначеного акта перевірки встановлено, що працівники відповідача встановили порушення позивачем, зокрема: пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 і 198.6 статті 198, пунктів 200.1 та 200.2 статті 200, пунктів 201.1, 201.2 і 201.6 статті 201 ПК України, що призвело до заниження ним податку на додану вартість за звітні періоди серпень і жовтень 2014 року, березень-липень, вересень-грудень 2015 року та за квітень 2016 року, всього на загальну суму 1 343 163 грн.
14. Такі висновки контролюючим органом обґрунтовано тим, що позивачем було неправильно сформовано показники податкового кредиту з податку на додану вартість за вказані місяці за рахунок господарських операцій з контрагентами-постачальниками товарів (робіт, послуг) - ТОВ «Гелеонтранс», ТОВ «Наст Консалт», ТОВ «Ідеал Компані Плюс», ТОВ «Київперсонал» (нова назва ТОВ «Трейдлогістик»), ТОВ «Логан Груп», ТОВ «Альтех», ТОВ «Варіос», ТОВ «Інтелект Інвестмент», ТОВ «Дельта Бай». 
15. 11 вересня 2017 року Головне управління ДФС у м. Києві на підставі акта перевірки прийняло податкове повідомлення-рішення за № 0007451401 (форми «Р»), яким позивачу нараховано грошове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 2 014 744,50 грн (в тому числі за основним платежем - 1 343 163 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 671 581,50 грн).
16. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що висновки податкового органу про фіктивність господарських операцій між позивачем та його контрагентом є формальними та необ`єктивними, оскільки матеріалами справи підтверджено наявність у позивача належних первинних документів, фізичних і технічних можливостей для виконання підрядних робіт та надання послуг на об`єктах будівництва і використання паливно- мастильних матеріалів у виробництві, та наявністю зв`язку між фактом придбання таких відповідних підрядних робіт і товарно-матеріальних цінностей та подальшою господарською діяльністю, що, в свою чергу, є обов`язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
18. Водночас за висновками судів попередніх інстанцій, станом момент укладення спірних договорів підряду, надання послуг та поставок та виписки податкових накладних на підставі цих договорів, всі контрагенти позивача (ТОВ «Гелеонтранс», ТОВ «Наст Консалт», ТОВ «Ідеал Компані Плюс», ТОВ Київперсонал», ТОВ «Логан Груп», ТОВ «Альтех», ТОВ «Варіос», ТОВ Інтелект Інвестмент», ТОВ «Дельта Бай») були зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість. Вчинені контрагентами позивача господарські операції не суперечили задекларованим видам господарської діяльності останніх. Також на момент виконання робіт на користь позивача за договорами підряду ТОВ «Гелеонтранс», ТОВ «Наст Консалт», ТОВ «Ідеал Компані Плюс», ТОВ «Логан Груп», ТОВ «Альтех» і ТОВ «Варіос» мали відповідні ліцензії на здійснення господарської діяльності, пов`язаної із створенням об`єктів архітектури.
19. При цьому з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку, суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованими доводи контролюючого органу стосовно недотримання вимог податкового законодавства іншими суб`єктами господарювання та можливі порушення податкового законодавства контрагентами позивача по ланцюгу постачання.
20. Водночас судами попередніх інстанцій відхилено посилання відповідача на те, що обставина не надання позивачем до перевірки товарно-транспортних накладних спростовує факти здійснених контрагентами поставок паливно-мастильних матеріалів на користь ТОВ «НАІ Україна», оскільки транспортною документацією (товарно-транспортною накладною) підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару. Таким чином, за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій, витрати на які позивачем віднесено до складу витрат, а відтак не може бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.
21. Також судами визнано необґрунтованими посилання відповідача на відомості щодо контрагентів, отримані в межах кримінальних проваджень, як на підставу порушення позивачем норм податкового законодавства, оскільки вищезазначені акти не є вироком суду, яким встановлюються визнані судом доведеними фактичні обставин вчинення кримінального правопорушення. До винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування чи інші матеріали досудового розслідування, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
22. Крім того за висновками судів попередніх інстанцій вирок Ірпінського міського суду Київської області від 04 березня 2016 року у справі №  367/6381/15-к не є доказом безтоварності спірних правочинів позивача з ТОВ «Гелеонтранс», оскільки в ході розгляду вказаного кримінального провадження судом досліджувались та встановлювались лише обставини щодо придбання та перереєстрації ТОВ «Гелеонтранс» на ім`я обвинуваченого, а не подальшої господарської діяльності зазначеного суб`єкта підприємницької діяльності (а саме - епізоди по окремих господарських операціях з конкретними контрагентами). В тексті вироку, на який посилається відповідач, зафіксовано об`єктивну сторону складу кримінального правопорушення, яка полягає у придбанні юридичної особи. Поряд з цим, обставини, які б свідчили про неможливість здійснення такою юридичною особою - ТОВ «Гелеонтранс» господарських операцій з ТОВ «НАІ Україна», у вироку не встановлено.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
23. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
24. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 08 серпня 2018 року по справі №  2а-7067/11/1370, від 06 травня 2020 року по справі № 640/4687/19, від 18 січня 2018 року (№ К/9901/1478/18), від 02 квітня 2019 року по справі № 826/14331/13-а, від 08 вересня 2020 року по справі № 804/6406/17.
25. На переконання відповідача, перелічені вище контрагенти позивача не мали реальної можливості виконати задекларовані операції в силу відсутності матеріально-технічних ресурсів, основних засобів, невідповідність реалізованого та придбаного товару, наявності протоколів допиту деяких директорів контрагентів позивача, які повідомили про непричетність до ведення фінансово-господарської діяльності підприємств. Виходячи з вказаних обставин відповідач вважає, що контрагенти позивача створювались та діяли з метою прикриття незаконної діяльності. 
26. На користь такого висновку, на думку відповідача, також свідчить податкова інформація та відомості кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача, посилання на які необґрунтовано були відхилені судами попередніх інстанцій.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
28. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
29. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
30. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
31. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
32. Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що податковий кредит - це сума, на яку платник. податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
33. Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
34. Пунктом 188.1 статті 188 ПК України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
35. Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
36. Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
37. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV).
38. Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій цієї статті.
39. Застосування наведених норм у системному зв`язку дає підстави зробити висновок, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
40. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
41. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
42. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
43. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати   економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
44. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені   на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
45. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
46. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
47. Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
48. Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
49. Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23 травня 2020 року набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).
50. Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
51. За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
52. Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
53. Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що вирок про засудження посадової особи контрагента платника податків за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею у зв`язку із закінченням строків давності не створюють преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача в адміністративній справі. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
54. Велика Палата підтвердила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
55. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що упродовж 2014 - 2016 років між ТОВ «НАІ Україна» (як замовником/підрядником/покупцем) та суб`єктами підприємницької діяльності - ТОВ «Гелеонтранс», ТОВ «Наст Консалт», ТОВ «Ідеал Компані Плюс», ТОВ Київперсонал», ТОВ «Логан Груп», ТОВ «Альтех», ТОВ «Варіос», ТОВ Інтелект Інвестмент», ТОВ «Дельта Бай» укладено ряд договорів підряду, про надання послуг та договорів поставок.
56. Зазначені контрагенти були залучені позивачем з метою забезпечення виконання ним своїх зобов`язань перед третіми особами, зокрема ТОВ «Моноліт-Висот-Буд», ТОВ «БК «Інтергал-Буд», ТОВ «Укрбуд Девелопмент», ТОВ «Ягуар», ТОВ «А.V. Інжиніринг», ДП Міністерства оборони України «Монтажник-Україна», ТОВ «Профіт-2», ТОВ «Компанія «Сейм-93», ТОВ «Інек ЛТД», ТОВ «Есвалда», ТОВ «Енергія-97», ТОВ «Новус Україна», ТОВ «Інститут Професійних Директорів», що підтверджується відповідними первинними документами.
57. Так, з ТОВ «Гелеонтранс», в особі директора Арсланова Р. Г. позивачем укладено наступні договори:
- договір про надання послуг № 08-03-15/ПР від 24 березня 2015 року, договірною вартістю 25 000 грн (в т.ч. ПДВ 4 166,67 грн), за умовами якого замовник (позивач) доручає, а виконавець (ТОВ «Гелеонтранс») відповідно до умов даного договору, вихідних даних та завдання на проектування приймає на себе зобов`язання виконати платні проектні роботи стадії «Робочий Проект» на об`єкті «Будівництво Духовно-благодійного центру» по вул. Генерала Жмаченка, 20» по розділах зовнішні мережі водопроводу В1, господарчо-побутової каналізації К1»;
- договір № 14-04-15/ПР про надання послуг від 23 квітня 2015 року, договірною вартістю 40 000 грн (в т.ч. ПДВ 6 666,67 грн), за умовами якого замовник (позивач) доручає, а виконавець (ТОВ «Гелеонтранс») відповідно до умов цього договору приймає на себе зобов`язання надати платні послуги «Конструктивні розрахунки для розроблення проектної документації по об`єктах: «Реконструкція майнового комплексу під комплекс торгівельно-складського призначення, розташованого по вул. Святошинській, 3 в Святошинському р-ні м. Києва » за розділами: внутрішні мережі водопроводу, господарчо-побутової та виробничої каналізації технологічної зони; внутрішні мережі Протипожежного водопроводу та дощова каналізація; «Будівництво багатофункціонального комплексу будівель і споруд по вул. Ползунова у Солом`янському р-ні м. Києва» за розділами: внутрішні мережі водопроводу, господарчо-побутової та виробничої каналізації технологічної зони; внутрішні мережі Протипожежного водопроводу та дощова каналізація»;
- договір № 11-04-15/ПР про надання послуг від 17 квітня 2015 року, договірною вартістю 86 000 грн (в т.ч. ПДВ 14 333,33 грн), за умовами якого замовник (позивач) доручає, а виконавець (ТОВ «Гелеонтранс») відповідно до умов цього договору, вихідних даних та завдання на проектування приймає на себе зобов`язання виконати платні проектні роботи стадії «Проект» на об`єкті «Корегування проекту «Будівництво житлового-рекреаційного комплексу з паркінгом між проспектом Миколи Бажана та вул. Зарічною у Дарницькому районі м. Києва» III черга будівництва - Будинок №6, по розділах: Зовнішні мережі водопроводу та каналізації, дощової каналізації;
- договір № 12-04-15/ПР про надання послуг від 21 квітня 2015 року, договірною вартістю 42 000 грн (в т.ч. ПДВ 7 000 грн), за умовами якого замовник (позивач) доручає, а виконавець (ТОВ «Гелеонтранс») відповідно до умов цього договору приймає на себе зобов`язання надати платні послуги «Конструктивні розрахунки для проектування зовнішніх інженерних мереж водопроводу і каналізації об`єкту «Будівництво житлових будинків другої черги між вул. Новомостицькою та вул. Замковецькою у Подільському районі м. Києва»;
- договір №13-04-15/ПР про надання послуг від 21 квітня 2015 року, договірною вартістю 35 000 грн (в т.ч. ПДВ 5 833,33 грн), за умовами якого замовник (позивач) доручає, а виконавець (ТОВ «Гелеонтранс») відповідно до умов цього договору приймає на себе зобов`язання надати платні послуги «Конструктивні розрахунки для проектування зовнішніх та внутрішньомайданчикових мереж водопроводу, каналізації, дощової каналізації об`єкту «Будівництво житлового комплексу з вбудовано-прибудованими нежитловими торгово-офісними приміщеннями та підземним паркінгом по вул. Урицького, 16-А у м. Києві»;
- договір № 10-04-15/ПР про надання послуг від 17 квітня 2015 року, договірною вартістю 33 000 грн (в т.ч. ПДВ 5 500 грн), за умовами якого замовник (позивач) доручає, а виконавець (ТОВ «Гелеонтранс») відповідно до умов даного договору, вихідних даних та завдання на проектування приймає на себе зобов`язання виконати платні проектні роботи стадії «Ескізний проект ЗВК» на об`єкті «Корегування проекту «Будівництво житлового-рекреаційного комплексу з паркінгом між проспектом Миколи Бажана та вул. Зарічною у Дарницькому районі м. Києва», по розділах підключення об`єкту до міських мереж водопроводу та господарчо-побутової каналізації (внутрішньо-майданчикові мережі ЗВК - (з третьої по десяту черги будівництва);
- договір підряду № 0904-15/МР від 01 квітня 2015 року, за умовами якого підрядник (ТОВ «Гелеонтранс») зобов`язується своїми або залученими силами і засобами, з власних матеріалів у строки, встановлені в договорі, виконати на користь замовника (позивача) за плату комплекс робіт по перекладанню тепломережі з 2DN 200 на 2DN 400 від павільйону 9П2 до ТК 243/4 та з 2DN 250 на 2DN 400 від ТК 243/4 у бік ТК 243/3 загальною довжиною орієнтовно Г=538 м. Виконати реконструкцію павільйону 9П2 у павільйоні 9П2, передбачити двосторонню врізку запроектованих трубопровід 2DN 400 на об`єкті та передати виконані роботи замовнику;
- договір підряду № 07-03-15/МР від 23 березня 2015 року, договірною вартістю 430 000 грн (в т.ч. ПДВ 71 666,67 грн), за умовами якого виконавець (ТОВ «Гелеонтранс») зобов`язується на свій ризик та за завданням замовника (позивача) виконати за плату комплекс монтажних, сантехнічних, електротехнічних, ремонтних робіт, в т.ч. по приладам обліку теплової енергії, обладнанню ЦТП (центральних теплових пунктів) та ІТП (індивідуальних теплових пунктів);
- договір підряду № 05-03-15/МР від 18 березня 2015 року, договірною вартістю 220 000 грн (в т.ч. ПДВ 36 666,67 грн), за умовами якого виконавець (ТОВ «Гелеонтранс») зобов`язується на свій ризик та за завданням замовника (позивача) виконати за плату комплекс монтажних, сантехнічних, електротехнічних, ремонтних робіт, в т.ч. по приладам обліку теплової енергії, обладнанню ЦТП (центральних теплових пунктів) та ІТП (індивідуальних теплових пунктів), а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу. Перелік та обсяг робіт вказується сторонами в додатках до цього договору (додаток № 1 та додаток №3 );
- договір підряду № МР0303-15 від 11 березня 2015 року, договірною вартістю 118 000 грн (в т.ч. ПДВ 19 666,67 грн), за умовами якого виконавець (ТОВ «Гелеонтранс») зобов`язується на свій ризик та за завданням замовника (позивача) виконати за плату комплекс монтажних, сантехнічних, електротехнічних, ремонтних робіт, в т.ч. по приладам обліку теплової енергії, обладнанню ЦТП (центральних теплових пунктів) та ІТП (індивідуальних теплових пунктів), а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу. Перелік та обсяг робіт вказується сторонами в додатку до цього договору (додаток №1);
- договір № 04-03-15/ПР про надання послуг від 16 березня 2015 року, договірною вартістю 115 000 грн (в т.ч. ПДВ 16 666,67 грн), за умовами якого виконавець (ТОВ «Гелеонтранс») зобов`язується виконати на користь замовника (позивача) платні передпроектні розрахунки для виконання проектних робіт стадії «Робоча документація» на об`єкті: «Корегування проекту «Будівництво житлово-рекреаційного комплексу з паркінгом між проспектом Миколи Бажана та вул. Зарічною у Дарницькому районі м. Києва» II черга будівництва - Будинок № 5 з вбудовано-прибудованим дитячим дошкільним закладом загального типу місткістю 75 мість» та на об`єкті: «Корегування проекту «Будівництво житлово-рекреаційного комплексу з паркінгом між проспектом Миколи Бажана та вул. Зарічною у Дарницькому районі м. Києва» по розділах підключення об`єкту до міських мереж водопроводу та господарчо-побутової каналізації (зовнішні та внутрішньо-майданчикові мережі - корегування);
- договір № 06-03- 15/ПР про надання послуг від 20 березня 2015 року, договірною вартістю 43 000 грн (в т.ч. ПДВ 7 166,67 грн), за умовами якого виконавець (ТОВ «Гелеонтранс») зобов`язується надати замовнику (позивачу) платні послуги «Конструктивні розрахунки для будівництва зовнішніх інженерних мереж водопроводу і каналізації об`єкту «Реконструкція виробничих будівель майнового комплексу під торгівельний центр за адресою: вул. Здолбунівська, 7-Г у Дарницькому районі м. Києва» (по розділах мережі господарчо- побутової каналізації Kl, К2; дощової каналізації).
На підтвердження обставин виконання контрагентом ТОВ «Гелеонтранс» підрядних робіт на об`єктах будівництва та надання послуг позивач надав суду копії актів передачі обладнання в монтаж, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), актів надання послуг, локальних кошторисів та договірних цін, довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (складених за формою № КБ-3), актів приймання виконаних будівельних робіт (складених за формою № КБ-2в), податкових накладних, виписаних ТОВ «Гелеонтранс» на користь позивача.
58. З ТОВ «Альтех» в особі директора Старих С. М. позивачем укладено договір підряду № 17- 06-15МР від 08 червня 2015 року, договірною вартістю 300 000 грн (в т.ч. ПДВ 50 000 грн). Відповідно до умов цього договору підрядник (ТОВ «Альтех») зобов`язався за рахунок власних сил, засобів, матеріалів та будівельної машинної техніки та механізмів, у відповідності до даного договору, проектної документації та державних будівельних норм і правил виконати на користь замовника (позивача) за плату комплекс будівельно-монтажних робіт з «Прокладання зовнішньої мережі теплопостачання до т/ц «Novus», місто Вишневе. Постійна схема» об`єкту «Будівництво торгівельного комплексу по вул. Святошинській, 28 в м. Вишневе Київської області, Києво-Святошинського району». Роботи включають в себе виконання робіт з монтажу зовнішніх мереж теплопостачання.
На підтвердження обставин виконання названим підрядником робіт за вказаним договором підряду позивач надав суду копії договірної ціни, локального кошторису, акта передачі матеріалів та обладнання в монтаж, довідки про вартість виконаних будівельних робіт за серпень 2015 року (форми №КБ-3), акта приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2015 року (форми №КБ-2в), податкових накладних, виписаних ТОВ «Альтех» на користь позивача. 
59. З ТОВ «Варіос» в особі директора Стретович І. В. позивачем укладені наступні договори:
- договір № 29/05 на відпуск паливно-мастильних матеріалів (ПММ) від 29 травня 2015 року, за умовами якого постачальник (ТОВ «Варіос») зобов`язувався поставити та передати у власність покупця, а покупець (позивач) прийняти та оплатити нафтопродукти (а саме: бензин марок А-95, А-92, А-76 (80) та дизельне пальне за відпускними обліковими картками - талонами;
- договір № 18-06-15ПР/Р про надання послуг від 24 червня 2015 року, договірною вартістю 75 000 грн (в т.ч. ПДВ 12500 грн), за умовами якого виконавець (ТОВ «Варіос») за дорученням замовника (позивача) зобов`язується надати платні послуги «Конструктивні розрахунки для проектування зовнішніх інженерних мереж водопроводу і каналізації об`єкту «Будівництво житлово-торгівельного комплексу по вул. М. Раскової, 4 в Дніпровському районі м. Києва» по розділах мережі водопроводу В1 господарчо-побутової каналізації К2 з нафтоуловлювачеми»;
- договір № 20-06-15 про виконання проектних робіт від 29 червня 2015 року, договірною вартістю 126 000 грн (в т.ч. ПДВ 21 000 грн), за умовами якого підрядник (ТОВ «Варіос») за дорученням замовника (позивача), відповідно до умов цього договору та завдання на проектування приймає на себе зобов`язання виконати платні проектні роботи з виготовлення проектної документації індивідуального теплового пункту та зовнішніх теплових мереж на об`єкті «Будівництво індивідуального житлового будинку (садибного типу), господарських будівель і споруд за адресою: вул. Славгородська, 25 в м Києві»;
- договір № 19-06-15ПР/Р про надання послуг від 25 червня 2015 року, договірною вартістю 115 000 грн (в т.ч. ПДВ 19 166,67 грн), за умовами якого виконавець (ТОВ «Варіос») зобов`язується надати замовнику (позивачу) платні послуги: «Виготовлення технічної документації для проектування та монтажу внутрішньо-майданчикових мереж водопроводу, каналізації та дощової каналізації по об`єкту: «Житловий комплекс з вбудовано- прибудованими нежитловими торгово-офісними приміщеннями та підземним паркінгом по вул. Урицького, 16а у м. Києві»;
- договір субпідряду № 16-05-15МР від 26 травня 2015 року, за умовами якого субпідрядник (ТОВ «Варіос») зобов`язується своїми або залученими силами і засобами, з власних матеріалів у строки, встановлені в договорі, виконати за плату на користь підрядника (позивача) комплекс робіт з монтажу внутрішньо майданчикової тепломережі від ВТ-1 до ж/б №1,2 та поза майданчикової тепломережі від ТК155 до ВТ-1 на об`єкті: «Реконструкція двох будівель, будівництво, експлуатація та обслуговування виробничої бази та обслуговування виробничої бази та культової споруди по проспекту Космонавта Комарова, 46 у Солом`янському районі м Києва».
На підтвердження обставин виконання ТОВ «Варіос» підрядних робіт, надання послуг та здійснення поставок паливно-мастильних матеріалів робіт позивач надав до суду копії договірної ціни та локального кошторису на будівельні роботи, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за серпень 2015 року (складеної за формою № КБ- 3), акта приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2015 року (складеного за формою №КБ-2в), актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), видаткових накладних, податкових накладних, виписаних ТОВ «Варіос» на користь позивача.
60. З ТОВ «Дельта Бай», в особі директора Глушко О. В., був укладений договір № 04/09 на відпуск паливно-мастильних матеріалів (ПММ) від 04 вересня 2015 року, за умовами якого постачальник (ТОВ «Дельта Бай») зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець (позивач) прийняти та оплатити нафтопродукти (а саме: бензин марок А-95, А-92, А-76 (80) та дизельне пальне за відпускними обліковими картками-талонами.
На підтвердження обставин отримання паливно-мастильних матеріалів від ТОВ «Дельта Бай» за вказаним договором поставки позивачем надано до суду копії видаткової накладної та податкової накладної.
61. З ТОВ «Інтелект Інвестмент» в особі директора Діденко В. П. укладено договір № 03/08 на відпуск паливно-мастильних матеріалів (ПММ) від 25 серпня 2015 року, за умовами якого постачальник (ТОВ «Інтелект Інвестмент») зобов`язувався поставити та передати у власність покупця, а покупець (позивач) прийняти та оплатити нафтопродукти (а саме: бензин марок А-95, А-92, А-76 (80) та дизельне пальне за відпускними обліковими картками-талонами.
На підтвердження обставин отримання паливно-мастильних матеріалів від ТОВ «Інтелект Інвестмент» за вказаним договором поставки позивачем надано до суду копії видаткових та податкових накладних.
62. З ТОВ «Ідеал Компані Плюс» в особі директора Галушко О. В. укладені наступні договори:
- договір № 22-09-15/МР про виконання робіт від 14 вересня 2015 року, договірною вартістю 150 000 грн (в т.ч. ПДВ 25 000 грн), за умовами якого підрядник (ТОВ «Ідеал Компані Плюс») зобов`язується відповідно до проектно-кошторисної документації здійснити монтаж зовнішніх мереж теплопостачання на об`єкті: «Будівництво житлово-рекреаційного комплексу з паркінгами між проспектом Миколи Бажана та вулицею Зарічною в Дарницькому районі міста Києва»;
- договір № 21-09-15/МР про виконання робіт від 08 вересня 2015 року, договірною вартістю 100 000,00 грн. (в т. ч. ПДВ 16 666,67 грн), за умовами якого підрядник (ТОВ «Ідеал Компані Плюс») зобов`язується відповідно до проектно-кошторисної документації здійснити монтаж зовнішніх мереж теплопостачання на будівництві об`єкта «Будівництво житлово- рекреаційного комплексу з паркінгами між проспектом Миколи Бажана та вулицею Зарічною в Дарницькому районі міста Києва»;
- договір № 24-09-15/МР від 17 вересня 2015 року, договірною вартістю 300 000 грн (в т.ч. ПДВ 50 000 грн), за умовами якого підрядник (ТОВ «Ідеал Компані Плюс») зобов`язується виконати та здати замовнику (позивачу) перекладені зовнішні теплові мережі від ТК 159/8 до ТК 159/10 по вул. Героїв Севастополя, 35 А у Солом`янському р-ні м. Києва та ввести їх в експлуатацію;
- договір поставки № 23-09-15/11 від 15 вересня 2015 року, за умовами якого постачальник (ТОВ «Ідеал Компані Плюс») зобов`язувався поставити та передати у власність покупця, а покупець (позивач) прийняти та оплатити продукцію сантехнічного та теплотехнічного призначення.
На підтвердження обставин виконання ТОВ «Ідеал Компані Плюс» підрядних робіт та здійснення поставок товарно-матеріальних цінностей позивач надав до суду копії договірних цін та локальних кошторисів на будівельні роботи, довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (складених за формою №КБ-3), актів приймання виконаних будівельних робіт (складених за формою №КБ-2в), акта передачі матеріалів та обладнання в монтаж, видаткових та податкових накладних.
63. З ТОВ «Київперсонал» (як виконавцем), в особі директора Данильченка А. Б., були укладені наступні договори:
- договір №ЛП-08-04-2016 про виконання передпроектних вушукувань та розрахунків для виконання проектної документації від 12 квітня 2016 року, договірною вартістю 50 000 грн (в т.ч. ПДВ 8 333,33 грн). За умовами цього договору виконавець (ТОВ «Київперсонал») зобов`язується за дорученням замовника (позивача) здійснити розробку передпроектних вишукувань та розрахунків для виконання проектної документації по розділах мережі водопроводу В1, господарчо-побутової каналізації К1, дощової каналізації К2 з нафтоуловлювачами об`єкті «будівництво житлового комплексу з автопаркінгом, офісними приміщеннями та закладами по обслуговуванню населення по вул. Леоніда Первомайського, 5-6 в Печерському районі м. Києва»;
- договір № ГП-07-04-2016 про виконання передпроектних вушукувань та розрахунків для виконання проектної документації від 04 квітня 2016 року, договірною вартістю 184 350 грн (в т.ч. ПДВ 30 725 грн). За умовами цього договору виконавець (ТОВ «Київперсонал») зобов`язується за дорученням замовника (позивача) здійснити розробку передпроектних вишукувань та розрахунків для виконання проектної документації по зовнішнім та внутрішньо майданчиковим мережам водопроводу та господарчо-побутової каналізації, об`єкту: «Будівництво мікрорайону I, II, Іп.к.ІІІ, Іп.к.ГУ у багатофункціональному житловому районі по вул. Маршала Гречка та просп. Правди у Подільському районі м Києва (1 мікрорайон)»;
- договір № АС06-04-2016 про надання послуг від 04 квітня 2016 року, договірною вартістю 152 870,96 грн (в т.ч. ПДВ 25 478,49 грн), за умовами якого виконавець (ТОВ «Київперсонал») зобов`язується за дорученням замовника (позивача) здійснити демонтаж трубопроводу теплової мережі діаметром 325 мм (в т.ч. земляні роботи, демонтаж лотків та трубопроводів, вивезення сміття) на об`єкті «Житловий будинок з вбудовано-прибудованими приміщеннями загальноміського користування та підземними автостоянками» по вул. Горького, 34Б - Саксаганського, 37Д у Голосіївському районі м. Києва».
На підтвердження обставин надання ТОВ «Київперсонал» відповідних послуг позивач надав до суду копії протоколів узгодження договірної ціни, локального кошторису на будівельні роботи, договірної ціни, податкових накладних.
64. З ТОВ «Логан Груп» в особі директора Капустяна К. В. були укладені наступні договори:
- договір підряду № 55-09-14 від 25 вересня 2014 року, договірною вартістю 150 040,31 грн (в т.ч. ПДВ 25 006,72 грн), відповідно до умов якого підрядник (ТОВ «Логан Груп») зобов`язується за дорученням замовника (позивача) виконати згідно до робочої проектної документації та умов даного договору роботи з монтажу зовнішніх мереж теплопостачання; на об`єкті - «Будівництво житлового комплексу з торговельними приміщеннями та підземним паркінгом на вул. Генерала Жмаченка та бульв. Дарницького у м. Києві. Прокладання тепломережі на ділянці від ТК226/12Л до будинку»;
- договір підряду № 54- 09-14 від 24 вересня 2014 року, договірною вартістю 100 000 грн (в т.ч. ПДВ 16 666,67 грн), за умовами якого виконавець (ТОВ «Логан Груп») зобов`язується надати замовнику (позивачу) платні послуги: «Конструктивні розрахунки для будівництва зовнішніх інженерних мереж водопроводу і каналізації об`єкту «Корегування проекту «Будівництво житлово - рекреаційного комплексу з паркінгом між проспектом Миколи Бажана та вул. Зарічною у Дарницькому районі м. Києва»;
- договір підряду № 53-09-14 від 23 вересня 2014 року, договірною вартістю 100 486,86 грн (в т.ч. ПДВ 16 747,81 грн), відповідно до умов якого підрядник (ТОВ «Логан Груп») зобов`язується за дорученням замовника (позивача) здійснити монтаж технологічного обладнання (без урахування вартості котлів) Індивідуального теплового пункту будівництва «Реконструкція індивідуального теплового пункту з встановленням електричних водонагрівачів в адміністративній будівлі за адресою вул. Сагайдачного, Пум. Києві»;
- договір підряду № 52-09-14 від 09 вересня 2014 , договірною вартістю 50 000 грн (в т.ч. ПДВ 8 333,33 грн), відповідно до умов якого підрядник (ТОВ «Логан Груп») зобов`язується за дорученням замовника (позивача) виконати будівельно-монтажні роботи по влаштуванню зовнішньої теплової мережі з підключенням нежитлової будівлі по вул. Вербовій, 17-А в м. Києві;
- договір підряду № 51-08/14 від 26 серпня 2014 року, договірною вартістю 350 086,04 грн (в т.ч. ПДВ 58 347,67 грн), відповідно до умов якого підрядник (ТОВ «Логан Груп») зобов`язується за дорученням замовника (позивача) виконати згідно до робочої проектної документації та умов даного Договору роботи з монтажу зовнішніх мереж теплопостачання та прокладання тепломережі на ділянці від TK226/12J1 до будинку; на об`єкті - «Будівництво житлового комплексу з торговельними приміщеннями та підземним паркінгом на вул. Генерала Жмаченка та бульв. Дарницького у м. Києві»;
- договір підряду № 50-08/14 від 20 серпня 2014 року, договірною вартістю 60 000 грн (в т.ч. ПДВ 10 000 грн), відповідно до умов якого підрядник (ТОВ «Логан Груп») зобов`язується за дорученням замовника (позивача) виконати роботи з влаштування бетонних опор під трубопроводи теплових мереж будови «Будівництво, експлуатація та обслуговування житлово-офісного, оздоровчого комплексу з інфраструктурою та паркінгом по вул. Деміївській, 14 у Голосіївському районі м. Києва»;
- договір підряду № 49/08-14 від 15 серпня 2014 року, договірною вартістю 150 560,70 грн (в т.ч. ПДВ 25 093,45 грн), відповідно до умов якого підрядник (ТОВ «Логан Груп») зобов`язується за дорученням замовника (позивача) виконати роботи з влаштування мережі господарчо-протипожежного водопроводу житлового будинку з вбудованими приміщеннями громадського обслуговування та підземним паркінгом у провулку Ярославському, 1/3, (літера Л) у Подільському районі м. Києва» (без відновлення благоустрою);
- договір підряду № 65-11-14 від 13 листопада 2014 року, договірною вартістю 497 812,14 грн (в т.ч. ПДВ 82 968,96 грн), відповідно до умов якого підрядник (ТОВ «Логан Груп») зобов`язується за дорученням замовника (позивача) виконати комплекс робіт по монтажу зовнішніх мереж теплопостачання на об`єкті «Будівництво житлово-офісного комплексу, оздоровчого комплексу з інфраструктурою та паркінгом на вул. Деміївській, 14 у Голосіївському районі м. Києва»;
- договір підряду № 59-10-14 від 30 вересня 2014 року, договірною вартістю 100 000 грн (в т.ч. ПДВ 16 666,67 грн), відповідно до умов якого підрядник (ТОВ «Логан Груп») зобов`язується за дорученням замовника (позивача) виконати монтаж технологічного обладнання Індивідуального теплового пункту будівництва «Реконструкція з прибудовою будівлі складу металу під склад-магазин по вул. Вербовій, 17-А у Оболонському р-ні м. Києва»;
- договір підряду № 57-09-14 від 29 вересня 2014 року, договірною вартістю 150 000 грн (в т.ч. ПДВ 25 000 грн), відповідно до умов якого підрядник (ТОВ «Логан Груп») зобов`язується за дорученням замовника (позивача) виконати роботи з монтажу збірних залізобетонних колодязів мереж зовнішнього електропостачання на об`єкті Будівництво, експлуатація та обслуговування житлово-офісного, оздоровчого комплексу з інфраструктурою та паркінгом по вул. Деміївській, 14 у Голосіївському районі м. Києва. Мережі електропостачання. Камери»;
- договір підряду № 58-10-14 від 28 жовтня 2014 року, договірною вартістю 271 819,24 грн (в т.ч. ПДВ 45 303,21 грн), відповідно до умов якого підрядник (ТОВ «Логан Груп») зобов`язується за дорученням замовника (позивача) виконати будівельно-монтажні роботи по влаштуванню зовнішньої теплової мережі будівництва «Реконструкція та будівництво адміністративно - торговельного комплексу по вул. Вербовій, 17-А в Оболонському районі м. Києва»;
- договір підряду № 56-09-14 від 26 вересня 2014 року, договірною вартістю 100 000,69 грн (в т.ч. ПДВ 16 666,78 грн), відповідно до умов якого підрядник (ТОВ «Логан Груп») зобов`язується виконати увесь комплекс робіт з монтажу зовнішніх теплових мереж будівництва «Твердопаливна блочно-модульна котельня на альтернативних видах палива тепловою потужністю 1000 кВт що знаходиться за адресою: Київська область, м. Бровари, вул. Возз`єднання, 13» та «Твердопаливна блочно-модульна котельня на альтернативних видах палива тепловою потужністю 1000 кВт що знаходиться за адресою: Київська обл., м. Бровари, вул. Гагаріна, 23-а».
На підтвердження обставин виконання ТОВ «Логан Груп» підрядних робіт та надання відповідних послуг позивач надав до суду копії актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), договірних цін та локальних кошторисів на будівельні роботи, довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (складених за формою №КБ-3), актів приймання виконаних будівельних робіт (складених за формою №КБ-2в), податкових накладних.
65. З ТОВ «Наст Консалт» в особі директора Васильєва С. Ю. були укладені наступні договори:
- договір № 3B32-12-15/MP від 11 грудня 2015 року, за умовами якого підрядник (ТОВ «Наст Консалт») зобов`язується відповідно до проектно-кошторисної документації виконати на користь замовника (позивача) платні роботи з монтажу зовнішніх мереж теплопостачання на об`єкті: «Будівництво житлово рекреаційного комплексу з паркінгами між проспектом Миколи Бажана та вулицею Зарічною в Дарницькому районі міста Києва»;
- договір про надання послуг № ВГ30-12-15П від 09 грудня 2015 року, договірною вартістю 137 044,80 грн (в т.ч. ПДВ 22 840,80 грн), за умовами якого виконавець (ТОВ «Наст Консалт») за дорученням замовника (позивача) приймає на себе зобов`язання з надання послуг по перевезенню ґрунту та сміття з об`єктів «Комплекс будівель житлового та соціально- культурного призначення з вбудовано-прибудованими торгівельно-офісними приміщеннями та паркінгом по вул. Воскресенській, 7 у Дніпровському районі м. Києва» та «Будівництво житлового будинку з вбудовано- прибудованими приміщеннями по вул. Героя Севастополя, 35А у Солом`янському районі м. Києва»;
- договір про надання послуг № ВПР29-12-15 від 01 грудня 2015 року, договірною вартістю 84 200,75 грн (в т.ч. ПДВ 14 033,46 грн), за умовами якого виконавець (ТОВ «Наст Консалт») за дорученням замовника (позивача) приймає на себе зобов`язання виконати передпроектні розрахунки для здійснення проектних робіт на об`єкті «Будівництво торгівельного комплексу по вул. Святошинській, 28 в м. Вишневе Київської області, Києво-Святошинського району, по розділах - Зовнішні та внутрішньомайданчикові мережі водопроводу В1, господарчо-побутової каналізації К1 та дощової каналізації К2 до т/ц «Novus» м. Вишневе»;
- договір № СГ/МР27-10- 15 про виконання робіт від 22 жовтня 2015 року, за умовами якого підрядник (ТОВ «Наст Консалт») зобов`язується за дорученням замовника (позивача) та за рахунок власних сил, засобів, матеріалів та будівельної машинної техніки та механізмів, у відповідності до даного договору, проектної документації та державних будівельних норм і правил виконати комплекс будівельно-монтажних робіт з перекладання теплової мережі згідно Технічним умовам на приєднання до теплових мереж № 31/9/5301 від 10 червня 2010 року об`єкту «Житловий будинок з вбудовано-прибудованими приміщеннями та підземним паркінгом» за адресою: вул. Горького, 34Б - Саксаганського, 37Д у Голосіївському районі м. Києва.
66. На підтвердження обставин виконання вказаними контрагентами підрядних робіт, надання послуг та здійснення поставок позивач надав до суду копії договірних цін, локальних кошторисів на будівельні роботи, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (складені за формою № КБ-3), акти приймання виконаних будівельних робіт (складені за формою №КБ-2в), акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), акти передачі обладнання в монтаж, видаткові накладні, податкові накладні. 
67. Проведення розрахунків з переліченими контрагентами підтверджується виписками банку по розрахунковому рахунку ТОВ «НАІ Україна», оригінали яких містяться у матеріалах справи, узагальненими оборотно-сальдовими відомостями по рахункам бухгалтерського обліку та оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками».
68. Водночас з метою підтвердження факту наявності ділової мети на укладання спірних договорів з ТОВ «Гелеонтранс», ТОВ «Наст Консалт», ТОВ «Ідеал Компані Плюс», ТОВ Київперсонал», ТОВ «Логан Груп», ТОВ «Альтех», ТОВ «Варіос», ТОВ «Інтелект Інвестмент», ТОВ «Дельта Бай» та використання результатів таких договорів у своїй господарській діяльності позивач надав до суду копії: договорів підряду та надання послуг, укладених між ТОВ «НАІ Україна», як виконавцем/підрядником, і контрагентами-замовниками робіт (послуг), та первинних документів до таких договорів (договірних цін, актів приймання виконаних будівельних робіт, довідок про вартість виконаних будівельних робіт, кошторисів, та ін.); висновків перевірки інженерних мереж на окремих об`єктах; договорів оренди транспортного засобу, укладених між ТОВ «НАІ-Україна», як орендарем, і фізичними особами (орендодавцями) щодо платного строкового користування транспортними засобами а також актів приймання-передачі відповідних транспортних засобів; договорів оренди обладнання, укладених між ТОВ «НАІ-Україна», як орендарем, та суб`єктами підприємницької діяльності, як орендарями; ліцензійної та дозвільної документації ТОВ «НАІ Україна», ліцензійної документації ТОВ «Гелеонтранс», ТОВ «Наст Консалт», ТОВ «Ідеал Компані Плюс», ТОВ «Логан Груп», ТОВ «Альтех» і ТОВ «Варіос».
69. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «НАІ Україна», суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що вони підтверджують товарність виконання між позивачем і вказаними контрагентами відповідних операцій та використання результатів у господарській діяльності позивача, їх ділова мета і економічний ефект.
70. Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
71. Відповідно до рішення Європейського суду з прав людини від 09 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України», якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Таким чином, ЄСПЛ чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом.
72. Оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагентом податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку, то у разі підтвердження факту отримання послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені виконавцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи (постанови Верховного Суду від 20 лютого 2018 року по справі № 813/4931/13-а).
73. Верховний Суд також зазначає, що податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
74. Відтак посилання контролюючого органу на можливі порушення вимог податкового законодавства контрагентами позивача не може бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій за укладеними з ними договорами.
75. З урахуванням викладеного, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій стосовно дотримання позивачем вимог щодо документування та підтвердження здійснених господарських операцій з ТОВ «Гелеонтранс», ТОВ «Наст Консалт», ТОВ «Ідеал Компані Плюс», ТОВ Київперсонал», ТОВ «Логан Груп», ТОВ «Альтех», ТОВ «Варіос», ТОВ «Інтелект Інвестмент», ТОВ «Дельта Бай» первинними документами відповідно до вимог пункту 44.1 статті 44 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які свідчать про реальні зміни у майновому стані сторін та дають підстави вважати, що господарські операції, спрямовані на виконання вказаних правочинів, дійсно відбулися та є економічно виправданими.
76. Відповідач у ході судового розгляду посилався на вирок Ірпінського міського суду Київської області від 04 березня 2016 року у справі № 367/6381/15-к, яким ОСОБА_1 (директора ТОВ «Гелеонтрас») визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, що полягає у фіктивному підприємництві, шляхом придбання суб`єкта підприємницької діяльності ТОВ «Гелеонтрас» для здійснення незаконної діяльності.
З тексту вироку Ірпінського міського суду Київської області від 04 березня 2016 року вбачається, що в ході судового розгляду кримінального провадження міський суд встановив, що в січні 2015 року ОСОБА_1 за участі невстановлених слідством осіб за грошову винагороду зареєстрував в органах державної реєстрації на своє ім`я ТОВ «Гелеонтрас» та вчинив дії для відкриття рахунку для названого товариства у банку. У подальшому, після проведення державної реєстрації та відкриття банківських рахунків ТОВ «Гелеотранс» ОСОБА_1 фінансово-господарську діяльність від імені підприємства не здійснював, печаток підприємства не отримував, первинну бухгалтерську, податкову, фінансову та іншу звітність не формував.
77. Оцінивши вказані доводи відповідача суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, дійшли обґрунтованого висновку, що вказаний вирок суду не може бути доказом нереальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Гелеонтрас», оскільки він не містить відомостей про здійснення у ході як досудового слідства, так і судового розгляду дослідження господарських операцій між позивачем та ТОВ «Гелеонтрас».
78. Отже колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх, що наявність вищевказаного вироку суду не є в даному випадку доказом безтоварності спірних правочинів позивача з ТОВ «Гелеонтранс».
79. Водночас, Верховний Суд звертає увагу на те, що посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень стосовно інших контрагентів позивача також об`єктивно не прийнято до уваги судами, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 КАС України, такого доказу як вирок надано не було.
80. Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 КАС України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
81. Сам факт наявності кримінального провадження не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Під час проведення господарських операцій платник податку може бути і необізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності свого постачальника (в тому числі по ланцюгу постачання) і реально отримати від нього товари/роботи/послуги, незважаючи на те, що контрагент можливо і має намір щодо порушення податкового законодавства.
82. Інші обставини, які б у своїй сукупності свідчили на користь висновку про безтоварний характер господарських операцій позивача з ТОВ «Гелеонтранс», ТОВ «Наст Консалт», ТОВ «Ідеал Компані Плюс», ТОВ Київперсонал», ТОВ «Логан Груп», ТОВ «Альтех», ТОВ «Варіос», ТОВ «Інтелект Інвестмент», ТОВ «Дельта Бай», під час судового розгляду не встановлені. 
83. Отже, за результатами дослідження всіх важливих обставин у цій справі на підставі відповідних доказів, оцінка яким надана з дотриманням процесуального законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що спірні господарські операції позивача з його контрагентами мали реальний характер, а висновки податкового органу спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
84. Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
85. Застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19.
86. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до незгоди із позицією судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі з посиланням при цьому на обставини справи, з урахуванням яких судомами надано оцінку. Такі доводи не є належним правовим обґрунтуванням підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України.
87. Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач посилається на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій практики Верховного Суду, викладеної у постановах від 08 серпня 2018 року по справі № 2а-7067/11/1370, від 06 травня 2020 року по справі № 640/4687/19, від 18 січня 2018 року (№ К/9901/1478/18), від 02 квітня 2019 року по справі № 826/14331/13-а, від 08 вересня 2020 року по справі № 804/6406/17.
88. Верховний Суд звертає увагу, що наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор). Обґрунтовуючи свою позицію скаржником зроблено витяги абзаців з судових рішень у справах, у яких наведено оцінку того чи іншого аргументу контролюючого органу. Натомість, у розглядуваній справі суди першої та апеляційної інстанцій надали умотивовану оцінку сукупності встановлених у ній обставин.
89. Також слід звернути увагу, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема у постанові від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/17 (№ 21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Згідно з висновком Великої  Палати формулювання «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містить визначення статусу фіктивного підприємства. Суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності.
90. Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів не спростовують, натомість зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
91. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 квітня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року у справі №  826/15414/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов