ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 травня 2023 р.	Справа № 520/24514/21	

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Бартош Н.С. ,  Григорова А.М. ,
за участю секретаря судового засідання  Шаповал В.Ю.  

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС України у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2022, головуючий суддя І інстанції: Заічко О.В.,  м. Харків, повний текст складено 12.10.22 по справі № 520/24514/21

за позовом            Товариства з обмеженою відповідальністю "Планета Молл+"      
до           Головного управління ДПС України у Харківській області                      
            про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Планета Молл +" звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Харківській області від 14.09.2021 № 6856-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Планета Молл+»  »;
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Харківській області від 07.10.2021 № 7605-п «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Планета Молл+»  »;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 16.11.2021 № 00253750724, згідно з яким ТОВ Планета Молл+» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» у розмірі 20 656 810,00 гривень, у тому числі за основним платежем 16 525 448,00 гривень, за штрафними (фінансовими) санкціями 4 131 362,00 гривень;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 16.11.2021 № 00253740724, згідно з яким ТОВ «Планета Молл+» визначено суму завищення від`ємного значення з ПДВ, шо зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 3 316 486,00 гривень;
- стягнути на користь ТОВ «Планета Молл+» судовий збір у розмірі 27 240,00 гривень, витрати на правничу допомогу адвоката у розмірі 1 000,00 гривень за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Планета Молл +"  задоволено. Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Харківській області від 14.09.2021 № 6856-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Планета Молл+». Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Харківській області від 07.10.2021 № 7605-п «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Планета Молл+». Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 16.11.2021 № 00253750724, згідно з яким ТОВ «Планета Молл+» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» у розмірі 20 656 810,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 16.11.2021 № 00253740724, згідно з яким ТОВ «Планета Молл+» визначено суму завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 3 316 486,00 гривень. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області  на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Планета Молл +"  судовий збір у розмірі 27 240,0 грн  та витрати на правничу допомогу адвоката у розмірі 1 000,00 грн .
Головне управління ДПС у Харківській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подало апеляційну скаргу, вважає рішення суду таким, що прийняте з грубими порушеннями процесуального законодавства та з неправильним застосуванням норм матеріального права, з викладенням у ньому висновків, які не відповідають обставинам справи. На думку апелянта, суд першої інстанції невірно застосував приписи пп.78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 102.1 ст. 102, п.198.5, ст.198 та п. 200.11 ст. 200 Податкового Кодексу України. Вважає , що жодної норми ПК України при проведенні перевірки ГУ ДПС порушено не було та судом визнано протиправними Накази ГУ ДПС від 07.10.2021 № 7605-п та від 14.09.2021 № 6856-п необґрунтовано. Посилаючись на висновки Великої Палати Верховного Суду , де викладена правова позиція з приводу оскарження Наказів «Про проведення перевірки» за умови допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки, вказує , що позов в частині оскарження наказів не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.  ГУ ДПС вважає, що платник податків, який прагне отримати податкові пільги зобов`язаний діяти прозоро та у відповідності до норм чинного законодавства, виконувати законні вимоги контролюючого органу задля підтвердження законності формування податкового кредиту та відповідно від`ємного значення. Несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності мають покладатися на особу, якою були укладені відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань та здійснення необґрунтованих виплат з бюджету. Виходячи з наведеного, в порушення п.198.5 ст.198 ПК України встановлено заниження обсягу операцій, що оподатковуються за основною ставкою за липень 2021 року всього у сумі 19 841 933,64 грн., що призвело до заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет всього у сумі 16 525 448,00 грн., до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 декларації з ПДВ) в сумі 3 316 486,00 грн. Також , вказує , що суд першої інстанції не мав жодного процесуального права фіксувати неявку представників сторін, яка сталась у період дії сигналів повітряної тривоги або інших сповіщень про небезпеку, які надходять від органів управління цивільного захисту та більше того, без письмової згоди усіх учасників справи суд не мав права приймати рішення по цій справі в порядку письмового провадження. Вказує , що у тексті судового рішення жодним чином не обумовлено неповажність причин неявки у судове засідання, так само і відсутня інформація щодо надання письмової згоди про розгляд справи в порядку письмового провадження. З урахуванням того, що розгляд даної справи було призначено на 11.10.20222 о 10 год. 00 хв., а по всій території України «повітряна тривога» тривала з 07 год. 38 хв. по 12 год. 47 хв., суддя не мав жодних повноважень приймати рішення за окреслених обставин та тим паче вказувати у тексті рішення завідомо неправдиві обставини щодо неприбуття до суду представника відповідача. Отже, вважає , що судом першої інстанції були допущені грубі порушення норм процесуального законодавства та з неправильним застосуванням норм матеріального права, що вказує на незаконність прийнятого судового рішення та є достатньою підставою для його скасування. Посилаючись на обставини та обґрунтування, наведені в апеляційній скарзі , просить суд скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2022 , прийнявши у справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ «Планета Молл+» відмовити, закрити провадження у справі в частині позовних вимог про визнання протиправними Наказів ГУ ДПС від 07.10.2021 № 7605-п та від 14.09.2021 № 6856-п.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи , викладені в апеляційній скарзі , наполягав на її х задоволенні.
Представник відповідача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги , просив суд відмовити у її задоволенні , а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Відповідно до ч. ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції  , дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи у їх сукупності , вислухавши пояснення представників сторін, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що На підставі направлень від 04.10.2021 № 13437, 13438, виданих Головним управлінням ДПС у Харківської області заступнику начальника Харківського відділу перевірок платників управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Харківській області Туревич Олені Сергіївні, головному державному ревізору-інспектору Харківського відділу перевірок платників управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Харківській області Ступіній Наталії Вікторівні, була проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Планета Молл+» (податковий номер 43413434) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2021 року у податковій декларації з ПДВ від 13.08.2021 № 9234097307 від`ємного значення з ПДВ, за результатами якої складено Акт перевірки від 21.10.2021 № 18678/20-40-07-24-09/ 43413434.
Згідно з висновками Акту перевірки встановлено порушення платником податків: п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, оскільки платником занижене податкове зобов`язання з ПДВ за липень 2021 року на загальну суму 19 841 933,64 грн, що призвело до заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, в сумі 16 525 448,00 грн та до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21 декларації з ПДВ) в сумі 3 316 486,00 грн; п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України - не зареєстровано і не зареєстровано в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведені податкові накладні на загальну суму ПДВ 19 841 933,64 грн, у тому числі за липень 2021 року - 19 841 933,64 гривень.
На підставі згаданого акту перевірки Головним управлінням ДПС у Харківській області прийняті податкові повідомлення- рішення:
- від 16.11.2021 № 00253750724, згідно з яким ТОВ Планета Молл+» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» у розмірі 20 656 810,00 гривень, у тому числі за основним платежем 16 525 448,00 гривень, за штрафними (фінансовими) санкціями 4 131 362,00 гривень;
- від 16.11.2021 № 00253740724, згідно з яким ТОВ «Планета Молл+» визначено суму завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 3 316 486,00 гривень.
Позивач, не погодившись з зазначеними податковими повідомленнями - рішеннями, звернувся до суду за їх оскарженням.
Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції виходив з того , що період перевірки від`ємного значення з ПДВ обмежується звітним періодом липень 2021, у зв`язку з чим у рамках перевірки, призначеної на підставі пп.78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (про що зазначено в наказах № 685б-п від 14.09.2021, № 7605-п від 07.10.2021 не може охоплюватися інший податковий період (квітень 2021 року), який знаходиться поза межами гранично допустимого строку перевірки, таким чином, перевірка від`ємного значення з ПДВ за квітень 2021 в сумі меншій, за 100 тис. грн. (69 671,00 грн), та на підставі, вказаній у наказах № 6856-п від 14.09.2021, № 7605-п від 07.10.2021 (п. 78.1.8 ст. 78 Податкового кодексу України), суперечить імперативним нормам п. 200.11 ст. 200 Податкового кодексу України, а тому зазначені накази є протиправними та підлягають скасуванню. Також, суд першої інстанції вважає , що жодні підстави для невизнання податковим органом проведеної ТОВ «Планета Молл+» інвентаризації та складених за результатами її проведення інвентаризаційних описів під час проведення перевірки були відсутні, інвентаризація проведена платником податків у присутності фахівців відповідача, які безпосередньо спостерігали за зняттям фактичних залишків. При цьому, при перевірці податковому органу були надані оборотно-сальдові відомості по рахунку 205 сукупність цих даних (інвентаризаційного опису по рахунку 205 за оборотно-сальдової відомості по рахунку 205 з розгорнутою номенклатурою будівельних матеріалів) давала безперешкодну можливість посадовим особам податковою органу порівняти фактичну наявність ТМЦ із даними бухгалтерської о обліку. Також, суд вважає , що відсутні передбачені законом підстави для нарахування податкових зобов`язань з ПДВ та складення і реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної у зв`язку з необхідністю визнання «умовного продажу», як на тому наполягає відповідач. Суд також вважає , що питання правомірності формування податкового кредиту контрагентами покупцями платника податків у жодному випадку не входить до предмету перевірки законності декларування від`ємного значення з ПДВ ТОВ «Планета Молл+», що вкотре підтверджує вихід податкового органу за межі наданих йому повноважень та незаконність фактичного обсягу проведення перевірки підставі, на якій її призначено. Операції платника податків з придбання будівельних матеріалів та будівельних робіт, які визначені відповідачем як основний чинник виникнення від`ємного значення з ПДВ та досліджувались в рамках перевірки, фактично здійснені та підтверджуються належним чином оформленими первинними й іншими документами, що відображають реальність операцій іа свідчать про зміну майнового стану платника податків. Вказані документи надавались платником податків під час перевірки та вивчались податковим органом, а їх обсяг повністю достатній для висновку про те, шо рух товарів дійсно мав місце.
Надаючи оцінку спірним відносинам, рішенню суду та доводам апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Щодо порушення судом першої інстанції норм процесуального права.
У зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України прийнято Указ Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», що затверджений Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні».
Згідно з частиною першою статті 1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Статтею 3 Конституції України встановлено, що людина, її життя і здоров`я, честь і гідність, недоторканість і безпека визнаються в Україні найвищою соціальною цінністю.
Слід зазначити, що пріоритет права особи на життя, здоров`я та безпеку визнається усіма цивілізованими народами і націями та є загальним спадком європейської правової традиції. Обов`язок щодо забезпечення цього права на території України покладено на Державу Україна.
Кожного дня відбуваються ракетні обстріли з боку ворога по території України, які створюють ризики для життя та здоров`я громадян.
Відповідно до алгоритму дій, передбаченого чинним законодавством України у сфері цивільного захисту, у разі отримання сигналу «Повітряна тривога» необхідно негайно прямувати до найближчої захисної споруди (сховища, підвального приміщення, паркінгу, тощо).
Рада суддів України, своїм рішенням від 05 серпня 2022 року № 23, звернула увагу керівників органів та установ системи правосуддя, суддів на недопустимість ігнорування сигналів повітряної тривоги або інших сповіщень про небезпеку, які надходять від органів управління цивільного захисту.
У відповідності до ст. 129 Конституції України основними засадами судочинства є рівність усіх учасників процесу перед законом і судом.
Частиною 1ст. 11 КАС України встановлено, що ніхто не може бути позбавлений права на інформацію про дату, час і місце розгляду своєї справи або обмежений у праві отримання в суді усної або письмової інформації про результати розгляду його судової справи.
Відповідно до ч. 1ст. 44 КАС України учасники справи мають рівні процесуальні права та обов`язки.
Згідно з ч. 3 ст. 44 КАС України учасники справи мають право, зокрема: 1) ознайомлюватися з матеріалами справи, робити з них витяги, копії, одержувати копії судових рішень; 2) подавати докази; брати участь у судових засіданнях, якщо інше не визначено законом; брати участь у дослідженні доказів; ставити питання іншим учасникам справи, а також свідкам, експертам, спеціалістам; 3) подавати заяви та клопотання, надавати пояснення суду, наводити свої доводи, міркування щодо питань, які виникають під час судового розгляду, і заперечення проти заяв, клопотань, доводів і міркувань інших осіб.
Колегія суддів враховує правову позицію Європейського суду з прав людини, висловлену в рішенні від 08 листопада 2018 у справі «Созонов та інші проти України», в якій ЄСПЛ зазначив, що загальна концепція справедливого судочинства, яка охоплює основний принцип, згідно з яким провадження має бути змагальним, вимагає, щоб особа була поінформована про порушення справи. Принцип рівності вимагає, щоб кожній стороні була надана розумна можливість представити свою справу за умов, які не ставлять її в істотно несприятливе становище у порівнянні з іншою стороною. Європейський суд з прав людини дійшов до висновку, що на національні суди покладено обов`язок з`ясувати чи були повістки чи інші судові документи завчасно отримані сторонами та, за необхідності, зобов`язані фіксувати таку інформацію у тексті рішення. У разі невручення стороні належним чином судових документів, вона може бути позбавлена можливості захищати себе у провадженні.
З матеріалів справи встановлено, що ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 16.02.2022 р. закрито підготовче провадження, призначено судовий розгляд справи по суті в приміщенні Харківського окружного адміністративного суду на 03.03.2022 об 11:15.
07.10.2022 від ТОВ  "Планета Молл +" до суду надійшло клопотання про розгляд справи за відсутністю позивача.
Згідно рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2022 суд першої інстанції,  посилаючись на те , що представник відповідача в судове засідання, призначене на 11.10.2022 не з`явився, правом заявити клопотання про проведення судового засідання в режимі відеоконференції не скористався, проте про дату та час проведення судового засідання, а також про право проведення судового засідання в режимі відеоконференції попереджався та керуючись   ст. 205 КАС України,   розглянув справу в порядку письмового провадження  та прийняв рішення 11.10.2022 року.
Згідно ч.ч. 1-3 ст. 194 КАС України, розгляд справи відбувається в судовому засіданні. Про місце, дату і час судового засідання суд повідомляє учасників справи. Учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.
Як визначено ч.3 ст.126 КАС України, повістка повинна бути вручена не пізніше ніж за п`ять днів до судового засідання, крім випадку, коли повістка вручається безпосередньо в суді.
Отже, передумовою для розгляду справи судом є, зокрема, належне та своєчасне повідомлення сторін про дату, час і місце судового розгляду справи.
Колегія суддів зазначає, що у відповідності до частини 9 статті 205 КАС України, якою встановлено наслідки неявки в судове засідання учасника справи, передбачено, що якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених цією статтею, але всі учасники справи не з`явилися у судове засідання, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.
Отже, якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, проте всі учасники справи, які були належним чином повідомлені про це судове засідання не з`явилися, суд може розглянути справу у письмовому провадженні. Тобто, суд може прийняти рішення безпосередньо у день призначеного судового засідання, в яке всі повідомлені учасники справи не з`явилися.
Про обов`язок суду повідомити сторін та інших осіб які беруть участь у справі, не пізніше ніж за п`ять днів до судового засідання неодноразово наголошував Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду, зокрема, у постановах від 11 листопада 2020 року у справі № 682/3398/17, від 16 березня 2021 року у справі № 640/3320/19, від 03 вересня 2020 року у справі № 825/1228/18, тощо.
Суд апеляційної інстанції враховує, що за правилами частини другої статті 205 КАС України, неявка в судове засідання учасника справи, щодо якого немає відомостей про вручення йому повідомлення про дату, час і місце судового засідання, є підставою для відкладення розгляду справи.
Колегія суддів зазначає, що в матеріалах справи відсутні будь-які відомості про належне повідомлення відповідача чи його представника про дату, час і місце судового засідання, яке відбулося 11.10.2022 року.
Також,  матеріали справи не містять інформації щодо проведення судового засідання 03.03.2022 та його відкладення чи перенесення на 11.10.2022 р.
Крім того, як вказує апелянт , 11.10.2022 через підвищену небезпеку ракетних обстрілів на всій території Харківської області була оголошена «повітряна тривога» з 07 год. 38 хв., що тривала безперервно до 12 год. 47 хв. , саме через оголошену органами управління цивільного захисту «повітряну тривогу» представник ГУ ДПС у Харківській області не був допущений до приміщення суду у назначений до розгляду справи час, одразу після відміни «повітряної тривоги» о 12 год. 47 хв., представнику ГУ ДПС у Харківській області помічником судді   повідомлено про те, що по справі № 520/24514/21 було прийняте рішення в порядку письмового провадження.
Вищенаведене свідчить про порушення судом першої інстанції норм процесуального права, що позбавило відповідача права  бути присутнім у судовому засіданні та унеможливило реалізацію ним своїх прав.
Відповідно до вимог п. 3 ч. 3 ст. 317 КАС України порушення норм процесуального права є обов`язковою підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення суду, якщо справу розглянуто адміністративним судом за відсутності будь-якого учасника справи, не повідомленого належним чином про дату, час і місце судового засідання, якщо такий учасник справи обґрунтовує свою апеляційну скаргу такою підставою.
Наведені положення процесуального закону, обставини справи щодо неналежного повідомлення відповідача про факт розгляду справи свідчать про порушення судом першої інстанції норм процесуального права, що за частиною третьою статті 317 КАС України є обов`язковою підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення суду.
Щодо суті спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Верховний Суд неодноразово (зокрема, але не виключно, у постановах від 19 лютого 2021 року (справа №821/1235/17), від 21 липня 2021 року (справа №420/2382/20)) за наслідками аналізу вищенаведеної норми права висловлював правову позицію, що зміст наведеної норми свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; другий - подання декларації з від`ємним значенням податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
За встановленими обставинами ТОВ  "Планета Молл +" подало податкову декларацію з податку на додану вартість за липень 2021, в якій зазначило суму від`ємного значення із цього податку у розмірі 3316486,0 грн. Оскільки задеклароване платником податків від`ємне значення з ПДВ перевищувало 100 тис. гривень, була призначена документальна позапланова перевірка на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Стаття 200 ПК України встановлює порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
За правилами пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Зі змісту наведених норм вбачається, що платник податку у випадку, якщо сума податку на додану вартість має від`ємне значення, приймає рішення або про віднесення цієї суми до бюджетного відшкодування, або про включення суми від`ємного значення з податку на додану вартість до податкового кредиту наступного податкового періоду. Зазначене рішення платника податку відображається останнім у відповідній податковій декларації.
За правилами підпункту 2 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (далі - Порядок №21), якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.
Аналіз норми підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України у взаємозв`язку з пунктами 200.1, 200.4 статті 200 ПК України і Порядку №21 дають підстави для формулювання наступного правового висновку.
Податок на додану вартість підлягає або сплаті до бюджету, або бюджетному відшкодуванню в залежності від того, яке значення має різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду: позитивне чи від`ємне. Наслідком накопичення за результатами звітного (податкового) періоду податкового кредиту в більшому розмірі, ніж податкових зобов`язань з податку на додану вартість, є виникнення від`ємного значення з цього податку, яке в подальшому призводить до виникнення права на бюджетне відшкодування ПДВ.
Для висновку про правомірність декларування платником податків від`ємного значення ПДВ податковий орган в межах проведення документальної позапланової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, перевіряє правильність декларування платником податків як податкового зобов`язання з ПДВ, так і податкового кредиту з цього податку за звітний (податковий) період. Податковий орган при проведенні такої перевірки не обмежений розміром від`ємного значення ПДВ, який задекларовано у податковій декларації, оскільки повинен пересвідчитись у правильності визначення платником податків від`ємного значення різниці між сумами податкового зобов`язання та податкового кредиту. Протилежний підхід суперечитиме поняттю «від`ємне значення ПДВ» у розумінні норм ПК України та нівелюватиме мету проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яка носить превентивний характер, що полягає у запобіганні безпідставному декларуванню від`ємного значення ПДВ.
Встановлене в абзаці другому підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України обмеження щодо предмета документальної позапланової перевірки, призначеної з цієї підстави, закріплює неможливість перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати інших передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства.
Враховуючи, що ТОВ «Планета Молл+» у податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2021 року задекларовано від`ємне значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень (3316486,0грн), крім того, включено до складу податкового кредиту поточного звітного періоду рядок 16 суду у розмірі 69671,0грн задекларованого відємного значення за липень 2021,   контролюючим органом призначено та проведено документальну позапланову виїзну перевірку.
З огляду на зазначені особливості утворення від`ємного значення з податку на додану вартість, в ході документальна позапланова перевірка належало перевірити фактичне здійснення господарських операцій, за рахунок яких позивачем сформовано податковий кредит.
Аналогічний висновок викладено в постанові Верховного суду від 24 січня 2023 року у справі №640/6754/21.
Враховуючи наведене , суд першої інстанції дійшов помилкового , що питання правомірності формування податкового кредиту контрагентами покупцями платника податків у жодному випадку не входить до предмету перевірки законності декларування від`ємного значення з ПДВ ТОВ «Планета Молл+» , підтверджує вихід податкового органу за межі наданих йому повноважень та незаконність фактичного обсягу проведення перевірки на підставі якій її призначено.
Доводи позивача, викладені в позові , стосовно порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення такої перевірки спростовуються вищенаведеним.
Згідно висновків Верховного Суду, які викладені у постанові від 22 вересня 2020 року, що ухвалена у справі № 520/8836/18, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки незалежно від факту допуску чи недопуску до перевірки. Таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку передусім, а в разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З огляду на зазначені особливості утворення від`ємного значення з податку на додану вартість, в ході документальна позапланова перевірка належало перевірити фактичне здійснення господарських операцій, за рахунок яких позивачем сформовано податковий кредит.
Підставою для встановлення в акті перевірки порушень позивачем податкового законодавства та як наслідок прийняття контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень стали висновки ГУ ДПС у Харківській області про те, що в ході перевірки встановлено завищення від`ємного значення, сформованого за рахунок рядка 19 декларації в сумі 3 316 486,0 гривень. Вказаний показник від`ємного значення з ПДВ сформований за рахунок придбання позивачем будівельних матеріалів.
Перевіркою встановлено, що ТОВ «Планета Молл+» має залишки товарно-матеріальних цінностей (будівельні матеріали) по рахунку 205 «Будівельні матеріали» відповідно до інвентаризаційного опису від 08.10.2021, але при проведенні інвентаризації станом на 08.10.2021 посадовим особам податкового органу не надано залишки по запасам у розрізі номенклатури оприбуткованих будівельних матеріалі (в інвентаризаційній відомості вказано лише одне найменування - будівельні матеріали, без даних в розрізі номенклатури ТМЦ), у зв`язку з чим підприємством порушено вимоги пп. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 ПКУ та не надано можливість фахівцям Головного управління ДПС у Харківській області провести зняття залишків ТМЦ. Виходячи з викладеного, неможливо підтвердити наявність залишків ТМЦ на суму 99 209 668,21 грн, придбання яких стало причиною виникнення від`ємного значення з ПДВ; а отже, на думку податкового органу, відсутня господарська операція як певна дія або полі у визначенні абз. 5 ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в основі якої мас бути дійсний рух певного активу, у зв`язку з чим вказані товари в розумінні п. 198.5 ст. 198 ПКУ є такими, шо використовуються в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Крім того, в ході проведення перевірки встановлено, шо у звітних періодах квітень 2021, липень 2021 ТОВ «Планета Молл+» були виписані та зареєстровані податкові накладні на адресу контрагентів - покупців ТОВ «Агрофірма ЮГ-М, ПП «Золота нива І», ФГ «Колос»: даними покупцями була здійснена передоплата за товар (зовнішні блоки) на адресу ТОВ «Планета Молл+» на загальну суму 24 058 884,00 грн, у тому числі ПДВ 4 009 814,00 грн, проте платником податків товар у звітних періодах декларування ПДВ квітень 2021, липень 2021 не був реалізований. Таким чином, на думку податкового органу, фізичний рух ТМЦ не відбувся, вказана передоплата надала можливість покупцям у звітних періодах здійснити діяльність, спрямовану на отримання та формування податкового кредиту, за рахунок оформлення операцій з продажу ідентифікованих товарів без фактичного їх руху: виходячи з наведеного, в порушення п. 198.5 ст. 198 ПКУ встановлено заниження обсягу операцій, що оподатковуються за основною ставкою, за липень 2021 всього на суму ПДВ 19 841 933,64 грн, що призвело до заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету в розмірі 16 525 448,00 грн (показник рядка 1.1 колонка Б) та до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (показник рядка 21 декларації) у розмірі 3 316 486,00 гривень.
Згідно п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України (далі ПК України, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до вимог п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Датою збільшення податкового кредиту лізингоодержувача (орендаря) для операцій з фінансового лізингу (фінансової оренди) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу (фінансової оренди) таким лізингоодержувачем (орендарем).
Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За правилами п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до вимог п.п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Таким чином, для підтвердження включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у складі ціни за придбану продукцію та виконані роботи, необхідні первинні документи, оформлені відповідно до вимог законодавства України.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до ст. 1 цього Закону (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), «первинний документ» - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що «господарська діяльність» - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі ст. 1 Закону №996-ХIV «господарська операція» - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
За змістом ч.ч. 1, 2 і 3 ст. 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.
При цьому, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. При цьому, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші).
У свою чергу згідно з ч. 2 ст. 3 цього Закону податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Також суд враховує те, що згідно пп. 2.1 та пп. 2.4 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704) (далі за текстом - Положення № 88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За змістом п. 2.5 Положення №88, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Отже, первинні документи, зокрема рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) оформлені відповідно до вимог, встановлених Законом №996 та Положенням №88 та складені в момент проведення кожної господарської операції або (якщо це неможливо) безпосередньо після її завершення є підставою для включення даних по проведеним господарським операціям до податкового обліку платника податку.
Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як:
- неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Подібна правова позиція викладена Верховним Судом в ряді постанов, зокрема: в постановах від 24.01.2018 справа №2а-19379/11/2670, від 28.10.2019 справа №280/5058/18, від 26.02.2020 справа №826/1308/18, від 06.05.2020 справа №640/4687/19.
У свою чергу, в постанові Верховного Суду від 28.02.2018 року по справі №806/1033/17, зазначено наступне: «окремі недоліки в оформленні первинних документів не спростовують наявності у підприємства відповідних господарських операцій. Відсутність реквізитів первинних документів ще не означає їх дефектність; відсутність деталізації в первинних документах не є підставою для визнання нереальності господарських операцій. У кожному конкретному спірному випадку важливо окремо досліджувати характер недоліків первинних документів, однак згідно з прямим приписом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» такі недоліки не повинні унеможливлювати ідентифікацію осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, зміст та обсяг таких господарських операцій тощо. Водночас неістотні недоліки первинних документів не є підставою для невизнання факту відсутності здійснення господарської операції.».
Так, згідно з п. 20.1.9 п. 20.1 статті 20 ПК України, контролюючий орган під час проведення перевірки має право, зокрема, вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Організація та основні правила проведення інвентаризації врегульовано Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879 (далі також - Положення).
Згідно з п. 5 розд. І Положення, інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються: виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів; установлення залишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку; виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення; виявлення активів і зобов`язань, які не відповідають критеріям визнання.
У відповідності до п. 7 розд. І Положення, проведення інвентаризації є обов`язковим, у тому числі на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
В той же час, у відповідності до п. 1 розд. II Положення, у разі проведення інвентаризації на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
Отже, проведення інвентаризації на вимогу уповноваженого органу є обов`язковим для суб`єкта господарювання, до якого звернута відповідна вимога.
Крім того, згідно з п. 14 роз. II Положення, інвентаризаційні описи, акти інвентаризації, звіряльні відомості оформлюються відповідно до вимог, установлених Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704 (далі також - Положення № 88), для первинних документів з урахуванням обов`язкових реквізитів та вимог, передбачених цим Положенням.
Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально-відповідальної особи.
Відповідно до п. 16 розд. II Положення, в інвентаризаційному описі активи наводяться за найменуваннями в кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, окремо за місцезнаходженням таких цінностей та особами, відповідальними за їх зберігання, з можливим виділенням за субрахунками та номенклатурою.
На кожній сторінці інвентаризаційного опису вказуються словами число порядковий номер активів та загальна кількість у натуральних вимірах усіх активів, що записані на цій сторінці, незалежно від того, в яких одиницях виміру (штуках, метрах, кілограмах тощо) вони відображені.
Акти інвентаризації заповнюються з урахуванням об`єктів інвентаризації, при цьому мають бути забезпечені їх ідентифікація та співставлення з даними бухгалтерського обліку.
Відповідно до п. 18 розд. II Положення, інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально - відповідальними особами. При цьому матеріально - відповідальні особи дають розписку, в якій підтверджується, що перевірка активів відбулася в їх присутності, у зв`язку з чим претензій до членів комісії вони не мають, та що вони приймають на відповідальне зберігання перелічені в описі активи. При проведенні інвентаризації, у разі зміни матеріально - відповідальної особи та особа, яка приймає активи, дає розписку про отримання активів, а та, яка передає, - про передачу активів.
Під час проведення перевірки позивачу була вручена вимога від 04.10.2021 № 42252/6/20-40-07-24-16 щодо проведення інвентаризації, а саме : «організувати проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коші і в. зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки на всіх об`єктах торгівлі га провадження господарської діяльності, як власних, так і тих, шо знаходяться на праві користування (орендовані, на праві іншого користування, поза балансом) з відповідним оформленням графіку інвентаризації, бухгалтерських відомостей обліку, інвентаризаційних відомостей та інших первинних документів відповідно до чинного законодавства. Інвентаризацію просимо провести в термін з 08.10.2021 по 08.10.2021 в присутності представників Головного управління ДПС у Харківській області Крім того, просимо Вас забезпечити доступ перевіряючих до приміщень, що використовуються ГОВ «Планета Молл+» у фінансово - господарській діяльності».
Згідно з наказом ТОВ «Планета Молл+» від 07.10.2021 № 3 «Про проведення інвентаризації» було призначено проведення інвентаризації основних засобів, ТМЦ, коштів станом на 08.10.2021: інвентаризацію встановлено провести з 08.10.2021 по 08.10.2021 в присутності заступника начальника Харківського відділу перевірок платників управління податкового аудиту Головного управління ДГІС у Харківській області Туревич Олени Сергіївни, головного державного ревізора-інспектору Харківського відділу перевірок платників управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Харківській області Ступіної Наталії Вікторівни.
Виходячи з п. 4.2 розділу II Положення про інвентаризацію, інвентаризаційна комісія у присутності матеріально відповідальних осіб перевіряє фактичну наявність запасів шляхом їх перерахунку, переважування чи перемірювання. Не допускається вносити до інвентаризаційних описів дані про залишки активів зі слів матеріально відповідальних осіб або за даними обліку без перевірки їх фактичної наявності
Актом перевірки (стор.3,4) встановлено, що інвентаризацію проведено в присутності фахівців Головного управління ДПС у Харківській області. Після того, як перевіряючих було записано до книги відвідувань, було здійснено вихід з представником підприємства на територію торгово-розважального центру з метою проведення інвентаризації ТМЦ; по всій території ТРЦ знаходились різноманітні будівельні матеріали.
Згідно з інвентаризаційним описом від 08.10.2021 виконано зняття фактичних залишків запасів, які обліковуються на субрахунку 205 «Будівельні матеріали» та зберігаються АДРЕСА_1 ; загальна кількість одиниць ТМЦ фактично та за даними бухгалтерського обліку становить 1 104 288,3 грн; вартість ТМЦ фактично та зa даними бухгалтерського обліку - 99 209 668,21 гривень.
Так, активи в описах наведені за найменуванням в кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, окремо за місцезнаходженням таких цінностей та особами, відповідальними за їх зберігання, з виділенням активів за субрахунками (100, 103, 112, 151, 152, 205, 301). У числі іншого, ідентифіковані наявні виробничі запаси - будівельні матеріали, із зазначенням кількісних одиниць виміру (т, кг, шт., км, кв.м, м, м.пог, м2, пак., компл., 100 шт., л, міш., пар., рул.), з наведенням ціни, суми та кількості, фактнчно встановлених на дату інвентаризації, та за даними бухгалтерського обліку
Колегія суддів зазначає, що за змістом Положення про інвентаризацію виділення активів за номенклатурою є можливим, проте не є обов`язковим, так само, як і зазначення номенклатурного номера вимагається лише за його наявності.
Складені позивачем інвентаризаційні описи від 08.10.2021 повністю відповідають вимогам п. 14, п. 16 розділу II, п. 4.1 розділу III Положення про інвентаризацію, п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (в тому числі, містять усі обов`язкові реквізити первинного документу та дають можливість ідентифікувати осіб, які брали участь у проведенні інвентаризації, дату складення описів, назву підприємства, де проводилась інвентаризація, зміст та обсяг проведеної інвентаризації); при цьому міра деталізації змісту й обсягу інвентаризації визначена виділенням активів за субрахунками, із зазначенням обсягів ТМЦ, фактично встановлених на дату інвентаризації, та за даними бухгалтерського обліку. 
Як вбачається з наказу ТОВ «Планета Молл+» віл 07.10.2021 № 3 «Про проведення інвентаризації», підписами посадових осіб податкового органу, присутніх під час інвентаризації, засвідчено отримання ними інвентаризаційних описів за результатами інвентаризації на 1З аркушах.
Виходячи з Акту від 12.10.2021 № 4619/20-40-07-24-09 підписами посадових осіб податкового органу, присутніх під час інвентаризації, засвідчено надання ТОВ «Планета Молл+» у ході перевірки копій оборотно-сальдових відомостей по рахункам 201, 205, 15 (205 "Будівельні матеріали").
Тобто, інвентаризація проведена платником податків у присутності фахівців відповідача, які безпосередньо спостерігали за зняттям фактичних залишків. При цьому при перевірці податковому органу були надані оборотно-сальдові відомості по рахунку 205 сукупність цих даних (інвентаризаційного опису по рахунку 205 за оборотно-сальдової відомості по рахунку 205 з розгорнутою номенклатурою будівельних матеріалів) давала безперешкодну можливість посадовим особам податковою органу порівняти фактичну наявність ТМЦ із даними бухгалтерської о обліку. 
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає відсутніми підстави для невизнання податковим органом проведеної ТОВ «Планета Молл+» інвентаризації та складених за результатами її проведення інвентаризаційних описів під час проведення перевірки.
Згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи із бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами послугами, необоротними активами, придбаними виготовленими з податком на додану вартість (для товарів послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товарн/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а)в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б)в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197. підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статгі 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в)в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г)в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях. - на лату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, шо підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до п. 20 розділу II, п. І розділу ІУ Положення про інвентаризацію бухгалтерською службою складаються звіряльні відомості активів і зобов`язань, у яких відображаються розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації). Висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку, які наводяться в звіряльних відомостях, та пропозиції щодо їх врегулювання відображаються інвентаризаційною комісією у протоколі, що складається після закінчення інвентаризації і передасться на розгляд та затвердження керівнику підприємства У протоколі наводяться: причини нестач, втрат, лишків, а також пропозиції щодо заліку внаслідок пересортиці, списання нестач в межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням причин та вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам.
Зважаючи на викладене, висновок про визнання товарів використаними в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, може бути зроблений лише за результатами інвентаризації, якою виявлено нестачу ТМЦ; доказом наявності (залишку) або відсутності (нестачі) ТМЦ є сам результат інвентаризації - інвентаризаційний опис (акт інвентаризації), у разі виявлення нестачі - також звіряльна відомість і протокол.
Єдиним належним та допустимим доказом залишку чи нестачі товарно-матеріальних цінностей є акт інвентаризації. Відсутність такого документа свідчить про недоведеність податковим органом наявності податкового правопорушення в цій частині, оскільки в силу приписів пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України інвентаризація проводиться платником податку на вимогу контролюючого органу.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові  Верховного Суду від 10.03.2020 у справі № 120/1378/19-а .
За приписами п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, як зазначено вище , нарахування ПДВ при «умовному продажі» можливе у разі, якщо товари використовуються в операціях, що не с господарською діяльністю платника податків; товари вважаються використаними в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків, лише тоді, коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової інвентаризації виявлено нестачу придбаних таким платником товарів.
Як вбачається з викладеного вище, власне вибіркова (часткова) інвентаризація під час перевірки не проводилась: у рамках суцільної інвентаризації нестачі придбаних позивачем будівельних матеріалів інвентаризаційною комісією та відповідачем не виявлено; висновку про нестачу податковим органом в Акті перевірки сформульовано не було , тобто відсутні передбачені законом підстави для нарахування податкових зобов`язань з ПДВ та складення і реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної у зв`язку з необхідністю визнання «умовного продажу», як на тому наполягає відповідач.
Стосовно висновків акту перевірки про те, що передоплата надала можливість покупцям у звітних періодах здійснити діяльність, спрямовану на отримання та формування податкового кредиту, за рахунок оформлення операцій і продажу ідентифікованих товарів без фактичного їх руху, колегія суддів зазначає , що згідно з пп. 2 п. 4 розділу III Порядку оформлення: описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином: у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), шо порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Однак, акт перевірки щодо взаємовідносин підприємства позивача з ТОВ «Агрофірма ЮГ-М», ФГ «Колос», ПП «Золота нива 1» не містить змісту порушення, яке, на думку податкового органу, допущене платником податків, жодної норми законодавства, яку б порушив позивач чи його контрагенти, не зазначено доказів та документів, з яких можливо встановити наявність факту порушення.
Запитувані документи по взаємовідносинам з даними контрагентами на запит податкового органу за вих. № 43227/6//20-40-07-24-16 від 08.10.2021 позивачем надані, вказане відповідачем не заперечується, будь-яких зауважень до форми чи змісту наданих документів в Акті перевірки не відображено.
Ненадання ТОВ «Агрофірма ЮГ- М», ФГ «Колос», ПП «Золота нива І» на запити податкового органу запропонованих документів, не свідчить , що передоплата надала можливість покупцям у звітних періодах здійснити діяльність, спрямовану на отримання та формування податкового кредиту, за рахунок оформлення операцій і продажу ідентифікованих товарів без фактичного їх руху.
Колегія суддів зазначає , що податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей.
Позивачем на підтвердження придбання будівельних матеріалів надано як до податкового органу так і до суду наступні документи : договір купівлі-продажу № 02/01/01-20 від 02.01.2020, видаткова накладна № МОА-118274 від 12.07.2021, ТТН № АБС-008132 від 12.07.2021, прибуткова накладна від 13.07.2021 (повернення), видаткова накладна № МОА-119326 від 20.07.2021, ТТН № АБС-008116 від 20.07.2021, видаткова накладна № МОА-119327 від 20.07.2021, ТТН № АБС-008113 від 20.07.2021, видаткова накладна № МОА-119343 від 21.07,2021, ТТН № АБС-008117 від 21.07.2021, видаткова накладна № МОА-119331 від 21.07.2021, ТТН № АБС-008118 від 21.07.2021, видаткова накладна № МОА-119397 від 21.07.2021, ТТН № АБС-008123 від 21.07.2021, видаткова накладна № МOA- 119388 від 21.07.2021, ТТН № АБС-008120 від 21.07.2021, видаткова накладна № МОА-119389 від 21.07.2021, ТТН № АБС-008121 від 21.07.2021, видаткова накладна № МОА-119456 від 21.07.2021, ТТН № АБС-008125 від 21.07.2021, видаткова накладна № МОА-119394 від 21.07.2021, ТТН № АБС-008122 від 21.07.2021, видаткова накладна № МОА-119469 від 21.07.2021, ТТН № АБС-008131 від 21.07.2021, видаткова накладна № МОА- 119330 від 21.07.2021, ТТН № АБС-008119 від 21.07.2021, видаткова накладна № МОА-119434 від 21.07.2021, видаткова накладна № МОА-119597 від 22.07.2021, ТТН № АБС-008161 від 22.07.2021, видаткова накладна № МОА-119604 від 22.07.2021, ТТН № АБС-008160 від 22.07.2021, видаткова накладна № МОА-120173 від 26.07.2021, ТТН № АБС-008259 від 26.07.2021, ТТН № 00000010274 від 22.07.2021, договір на виготовлення та поставку продукції № 14 від 06.07.2021, видаткова накладна № 472 від 28.07.2021, видаткова накладна № KV46 від 26.07.2021, видаткова накладна №1486 від 16.07.2021, ТТН № Р1486 від 16.07.2021, договір поставки № 2506/2020 від 25.06.2020, видаткова накладна № 5797 від 21.07.2021, ТТН № 13212 від 21.07.2021, видаткова накладна № 5980 від 24.07.2021, ТТН № 13232 від 21.07.2021, видаткова накладна № РН-23460 від 23.07.2021, ТТН № 00373 віл 23.07.2021, видаткова накладна № ТД-2107052 від 05.07.2021, ТТН № ТД- 2107052 від 05.07 2021, видаткова накладна № ТД-2107051 від 05.07.2021, ТТН № ТД-2107051 від 05.07.2021, видаткова накладна № ТД-2107071 від 07.07.2021, ТТН № ТД-2107071 від 07.07.2021, видаткова накладна № ТД-2107086 від 08.07.2021, ТТН № ТД-2107086 від 08.07.2021, видаткова накладна № ТД-2107131 від 13.07.2021, ТТН № ТД-2107131 від 13.07.2021, видаткова накладна № ТД-2107231 від 23.07.2021, ТТН № ТД- 2107231 від 23.07.2021, видаткова накладна № ТД-2107232 від 23.07.2021, ТТН № ТД-2107232 від 23.07.2021, видаткова накладна № ТД-2107281 від 28.07.2021, ТТН № ТД-2107281 від 28.07.2021, видаткова накладна № ТД-2107282 від 28.07.2021, ТТН № ТД-2107282 від 28.07.2021, видаткова накладна № РН-161/1 від 23.07.2021, експрес накладна № 2045041755361, видаткова накладна № 131 від 15.07.2021, видаткова накладна № 411 від 20.07.2021, ТТН № Р411 від 20.07.2021, видаткова накладна № 08ХА070501 від 05.07.2021, видаткова накладна № 08ХА070502 від 05.07.2021, ТТН № 08ХА070502 від 05.07.2021, договір постачання № 2/2/21-1 від 02.02.2021, видаткова накладна № 29 від 12.07.2021, видаткова накладна № 41 від 29.07.2021, видаткова накладна № 24 від 02.04.2021, видаткова накладна № 30 від 14.04.2021, накладна № 4606 від 14.07.2021, видаткова накладна № ХАКХ-008451 від 22.07.2021, ТТН № 73 від 22.07.2021, договір поставки № 109-20 від 27.05.2020, видаткова накладна № 19814 від 13.07.2021, ТТН № 19814 від 13.07.2021, видаткова накладна № 20082 від 16.07.2021, ТТН № 20082 від 16.07.2021, видаткова накладна № 20153 від 19.07.2021, ТТН № 20153 від 19.07.2021, видаткова накладна № 20684 від 30.07.2021, ТТН № 20684 від 30.07.2021 та інші. 
Первинні документи, складені при здійсненні господарських операцій, відповідають вимогам, передбаченим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, не мають дефектів форми, змісту або походження, які б спричиняли втрату ними юридичної сили та доказовості.
Враховуючи наведене, операції платника податків з придбання будівельних матеріалів та будівельних робіт, які визначені відповідачем як основний чинник виникнення від`ємного значення з ПДВ та досліджувались в рамках перевірки, фактично здійснені та підтверджуються належним чином оформленими первинними й іншими документами, що відображають реальність операцій та свідчать про зміну майнового стану платника податків. Вказані документи надавались платником податків під час перевірки та вивчались податковим органом, а їх обсяг повністю достатній для висновку про те, що рух товарів дійсно мав місце.
Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту, проте таких документів не має.
Окрім того, суд зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально поставляти на їх адресу товари (роботи чи послуги) чи їх отримувати, незважаючи на те, що контрагенти, можливо, і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Тобто, лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями.
Відповідно до ч. 2 статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Натомість, відповідачем в порушення наведеного положення не було виконано покладений на нього обов`язок доказування правомірності прийнятих ним оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Аналізуючи оскаржувані рішення, суд вказує, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, відповідно до ч. 2 статті 2 КАС України, має на увазі, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
При цьому, прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Аналіз наведених правових положень та вищезазначених обставин справи дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції для висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 16.11.2021 № 00253750724 та від 16.11.2021 № 00253740724  є протиправними та підлягають скасуванню.
Стосовно позовної вимоги про визнання протиправним та скасування оспорюваних наказів Головного управління ДПС у Харківській області від 14.09.2021 № 6856п  та від 07.10.2021 № 7605-п , колегія суддів зазначає наступне.
За змістом п.19 ч.1 ст.4 КАС України індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 №2-зп у справі №3/35-313 зазначено, що … за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.
У пункті 5рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 №9-рп/2008по справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи правового акта індивідуальної дії правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, розраховані на персональне (індивідуальне) застосування і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Протиправність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення та проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Таким чином, відсутні підстави для задоволення позовної вимоги про визнання протиправними та скасування оспорюваних наказу, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
Вказане узгоджується з висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 08.09.2021 по справі №816/228/17.
Відтак, враховуючи наведені вище висновки Великої Палати Верховного Суду, провадження по справі в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування оспорюваних наказів слід закрити.
Отже, за відсутності компетенційного спору між сторонами, а також беручи до уваги правові висновки, зроблені Великою Палатою Верховного Суду, зокрема, у постановах від 13.03.2019 у справі №820/3713/17, від 12.06.2019 у справі №9901/70/19, від 04.12.2019 у справі №826/6233/17, рішення суду першої інстанції в частині вирішення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування оспорюваних наказів Головного управління ДПС у Харківській області від 14.09.2021 № 6856п  та від 07.10.2021 № 7605-п  підлягає скасуванню із закриттям провадження у справі в цій частині на підставі пункту 1 частини першої статті 238 КАС.
Аналогічний підхід застосований також і Верховним Судом у постанові від 07.10.2020 по справі № 200/4659/17.
Судом першої інстанції не було враховано вищенаведених обставин, що призвело до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини, суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі ЄСПЛ) як джерела права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі Проніна проти України (рішення від 18.07.2006).
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі Серявін та інші проти України ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі Суомінен проти Фінляндії від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі Гірвісаарі проти Фінляндії від 27.09.2001).
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
При цьому, з огляду на приписи ч.5ст.242 КАС України, а також враховуючи правову позицію Великої Палати Верховного Суду від 30.01.2019 року в справі №755/10947/17 відповідно до якої під час вирішення тотожних спорів суди мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, врахуванню в межах даної справи підлягають наведені вище саме судом апеляційної інстанції правові позиції Верховного Суду.
Зважаючи на вказані судові рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.
За приписами п. 2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи, вищенаведене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції порушено норми процесуального та матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови.
Стосовно розподілу витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 252 КАС України суд, що ухвалив судове рішення, може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо судом не вирішено питання про судові витрати.
Згідно з ч. 1 ст. 252 КАС України суд, що ухвалив судове рішення, може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо:
1) щодо однієї із позовних вимог, з приводу якої досліджувалися докази, чи одного з клопотань не ухвалено рішення;
2) суд, вирішивши питання про право, не визначив способу виконання судового рішення;
3) судом не вирішено питання про судові витрати.
Згідно частини другої вказаної статті заяву про ухвалення додаткового судового рішення може бути подано до закінчення строку на виконання судового рішення.
Частиною 3 ст. 252 КАС України передбачено, що додаткове судове рішення ухвалюється в тому самому порядку, що й судове рішення.
У відповідності до змісту вказаної статті, додаткове судове рішення є засобом усунення неповноти судового рішення, внаслідок якої залишилися невирішеними певні вимоги особи, яка бере участь у справі.
Відповідно до частин першої та третьої  статті 132 КАС України  судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Статтею 134 КАС України  визначено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
З огляду на положення частини третьої  статті 134 КАС України  розмір витрат на правничу допомогу адвоката визначається згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості.
Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема у додатковій постанові від 18 серпня 2021 року у справі № 300/3178/20 та постановах від 22 квітня 2019 року у справі № 806/2143/18, від 23 квітня 2020 року у справі № 760/6496/17.
Згідно з п. 4 ч.1 ст.1     Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Статтею 19 цього Закону визначено такі види адвокатської діяльності, як надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.
Отже, правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах, захист від обвинувачення тощо, а договір про надання правової допомоги укладається на такі види адвокатської діяльності як захист, представництво та інші види адвокатської діяльності.
Представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні (пункт 9 частини першої статті 1 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність").
Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (пункт 6 частини першої статті 1 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність").
Відповідно до ст. 30 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Згідно ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч.7 ст.139 КАС України, розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
Частиною дев`ятою  статті 139 КАС України  передбачено, що при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до  закону  досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що вирішенню питання про розподіл судових витрат передує врахування судом, зокрема, обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору, значення справи для сторін.
При цьому,  принципи обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору повинні розглядатися, у тому числі, через призму принципу співмірності, який, як уже зазначалося вище, включає такі критерії: складність справи та виконаних робіт (наданих послуг); час, витрачений на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсяг наданих послуг та виконаних робіт; ціна позову та (або) значення справи для сторони. Крім того, врахування таких критеріїв не ставиться законодавцем у залежність від результату розгляду справи.
У справі, що розглядається, позивач просив стягнути з відповідача витрати на професійну правову допомогу у розмірі  1000,0 грн. та судовий збір у розмірі 27240,0грн.
Відповідно до наявних матеріалів справи, ТОВ «Планета Молл+» уклало з адвокатом Новохацькою Н.Є. договір від 22.11.2021 про надання правничої допомоги, відповідно до якого адвокат бере на себе зобов`язання надавати професійну правничу допомогу клієнту при провадженні в Харківському окружному адміністративному суді по справі за адміністративним позовом ТОВ «Планета Молл+» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування наказів ГУ ДПС у Харківській області № 6856-п від 14.09.2021 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки    ТОВ «Планета Молл+» », № 7605-п від 07.10.2021 «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Планета Молл+» » та податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Харківській області  № 00253750724 від 16.11.2021, № 00253740724 від 16.11.2021.
Правнича допомога, передбачена цим договором, включає: підготовку до розгляду справи (вивчення на підставі наданих Клієнтом доку ментів обставин спору); представництво в суді.
Колегія суддів зазначає, що витрати на надану професійну правничу допомогу у разі підтвердження обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості підлягають розподілу за результатами розгляду справи незалежно від того,  чи їх уже фактично сплачено стороною/третьою особою чи тільки має бути сплачено (пункт 1 частини 2 статті 126 КАС України).
Отже, відшкодуванню підлягають витрати, незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною/третьою особою чи тільки має бути сплачено.
Вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду  від 21.01.2021 у справі № 280/2635/20.
Аналіз долучених до заяви документів свідчить, що  позивачу було надано наступні послуги: підготування позовної заяви у справі № 520/8303/21 – фіксована вартість 7000,00 грн. 
Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року № 23-рп/2009 передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
Європейський суд з прав людини (далі ЄСПЛ) у рішенні від 23.01.2014 року у справі “East/West Alliance Limited” проти України” зазначив, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір обґрунтованим.
У зазначеному рішенні ЄСПЛ також підкреслено, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також чи була їх сума обґрунтованою.
Крім того, у пункті 154 рішення ЄСПЛ у справі “Лавентс проти Латвії” зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.
Зокрема, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
При визначенні суми відшкодування суд повинен виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ), присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року. 
Така правова позиція викладена в постановах Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі № 826/1216/16 та в постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 17 вересня 2019 року у справі № 810/3806/18, від 31 березня 2020 року у справі № 726/549/19., у постанові Верховного Суду від 14 листопада 2019 року у справі № 826/15063/18.
За позицією Верховного Суду, яка викладена у постанові від 24 квітня 2018 року у справі №814/1258/16, склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмету доказування в справі, що свідчить про те, що витрати на правову допомогу повинні бути обґрунтовані належними та допустимими доказами із наданням, зокрема, розрахунків (калькуляції) вартості правової допомоги, а не лише з визначенням загальної вартості наданої допомоги.
Такий розрахунок може бути відображений у звіті про виконану роботу, розрахунку чи акті здачі-приймання робіт із конкретизацією кожної вчиненої процесуальної дії.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у додаткових постановах від 20 травня 2019 року у справі № 916/2102/17, від 25 червня 2019 року у справі № 909/371/18, від 18 серпня 2021 року у справі № 300/3178/20 та у постановах від 5 червня 2019 року у справі № 922/928/18, від 30 липня 2019 року у справі № 911/739/15 та від 1 серпня 2019 року у справі № 915/237/18.
Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Крім того, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд, з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Аналогічні висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду від 26.06.2019 р. у справі № 200/14113/18-а, від 31.03.2020 р. у справі № 726/549/19, від 21.05.2020 р. у справі № 240/3888/19, від 11.02.2021 р. у справі № 520/9115/19, № 640/19536/18 від 03.02.2022 р.
Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц).
Ключовим критерієм під час розгляду питання щодо можливості стягнення "гонорару  успіху" у справі яка розглядається є розумність заявлених витрат. Тобто розмір відповідної суми має бути обґрунтованим. Крім того, підлягає оцінці необхідність саме такого розміру витрат.
Відповідно до статті 17 Закону України “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини” від 23 лютого 2006 року № 3477- IV суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
У справі “East/West Alliance Limited” проти України” Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10 % від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (див., наприклад, рішення у справі “Ботацці проти Італії” (Bottazzi v. Italy) [ВП], заява № 34884/97, п. 30, ECHR 1999-V).
У пункті 269 Рішення у цієї справи Суд зазначив, що угода, за якою клієнт  адвоката  погоджується сплатити в якості  гонорару  певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між  адвокатом  та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі “Іатрідіс проти Греції” (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями).
Також слід зазначити, що навіть за умови визначення у договорі фіксованого розміру гонорару адвоката, суд оцінюючи такий розмір має надавати оцінку всім складовим таких витрат та може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
При цьому, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що Верховний Суд в постанові від 21.08.2020 року по справі № 520/2915/19 зауважує, що метою стягнення витрат на правничу допомогу є не тільки компенсація стороні, на користь якої прийняте рішення понесених збитків, але і у певному сенсі має спонукати суб`єкта владних повноважень утримуватися від подачі безпідставних заяв, скарг та своєчасно вчиняти дії, необхідні для поновлення порушених прав та інтересів фізичних та юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин.
Таким чином, враховуючи ціну позову, обставини цієї справи та надані позивачем докази в їх сукупності та, враховуючи принципи обґрунтованості, співмірності і пропорційності судових витрат, суд апеляційної інстанції погоджується дійшов висновку, що витрати на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області в розмірі 1000,0 грн.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд ухвалить нове рішення, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Колегія суддів зазначає, що ТОВ «Планета Молл+» понесені судові витрати зі сплати судового збору за подання позову в розмірі 27240,00 грн  , що підтверджується платіжним дорученням.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції скасовано , позовні вимоги ТОВ «Планета Молл+» задоволено частково , відповідно до ст. 139 КАС України на користь позивача підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору пропорційно до розміру задоволених позовних вимог в сумі 22700,00 грн.  за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу  задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2022 по справі № 520/24514/21 скасувати.
Прийняти нове рішення, яким   позов задовольнити частково. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 16.11.2021 № 00253750724, згідно з яким ТОВ «Планета Молл+» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» у розмірі 20 656 810,00 грн (двадцять мільйонів шістсот п`ятдесят шість вісімсот десять гривень).
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 16.11.2021 № 00253740724, згідно з яким ТОВ «Планета Молл+» визначено суму завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 3 316 486,00 гривень.
В частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 14.09.2021 № 6856-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Планета Молл+»  та наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 07.10.2021 № 7605-п «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Планета Молл+» закрити провадження у справі.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області  на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Планета Молл +" судовий збір у розмірі 22 700,0 грн  та витрати на правничу допомогу адвоката у розмірі 1 000,00 грн. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Н.С. Бартош    А.М. Григоров   	
Повний текст постанови складено  08.05.2023 року