ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 160/9849/20
касаційне провадження № К/9901/25135/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової служби України
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року (головуючий суддя - Захарчук-Борисенко Н.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 травня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Олефіренко Н.А., судді - Білак С.В., Шальєва В.А.)
у справі № 160/9849/20 
за позовом Приватного акціонерного товариства «Суха Балка»
до Державної податкової служби України 
про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,-

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2020 року Приватне акціонерне товариство «Суха Балка» (далі - ПрАТ «Суха Балка»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 05 серпня 2020 року № 3187/ІПК/99-00-04-03-03-06.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 19 жовтня 2020 року адміністративний позов задовольнив повністю.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 06 травня 2021 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. 

ДПС України звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 травня 2021 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, зазначає, що він виконав вимоги статті 52 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) та надав ПрАТ «Суха Балка» податкову консультацію, яка містить необхідну інформацію та відповідь на зазначене у зверненні питання щодо нарахування рентної плати з радіочастот. При цьому звертає увагу на те, що Закон України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX) опубліковано в офіційному друкованому виданні «Голос України» 22 травня 2020 року. Пунктом 1 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 466-IX передбачено, що він набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, за виключеннями, встановленими цим пунктом. Тобто, положення Закону № 466-IX, зокрема, в частині адміністрування рентної плати набрали чинності та мають застосовуватися з           23 травня 2020 року.  

Верховний Суд ухвалою від 03 вересня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДПС України.

28 вересня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПрАТ «Суха Балка» звернулося до контролюючого органу із запитом від 22 червня 2020 року № 61.6/1116 про надання індивідуальної податкової консультації щодо змін до ПК України при формуванні рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, змін до розмірів коригуючого коефіцієнта до ставок рентної плати, змін до розділу ІІІ ПК України «Податок на прибуток», змін вартісних критеріїв віднесення малоцінних необоротних матеріальних активів до складу основних засобів, застосування «виробничого методу» до нарахування амортизації, внесення змін до переліку доходів та витрат, що впливають на фінансовий результат, тощо, а саме: чи вірно платник розуміє, що зміни відповідно до пункту 1 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 466-IX, з урахуванням підпунктів 4.1.4, 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, застосовуються платниками податків з 01 січня 2021 року?

05 серпня 2020 року ДПС України надано позивачу податкову консультацію № 3187/ІПК/99-00-04-03-03-06, в якій повідомлено, що базовим звітним (податковим) періодом для рентної плати є календарний квартал (пункт 257.1 статті 257 ПК України), а тому декларування податкових зобов`язань з рентної плати за другий квартал 2020 року слід здійснювати шляхом складання окремих додатків 1 до податкової декларації з рентної плати, в яких сума податкових зобов`язань з рентної плати за кожним відповідним видом товарної продукції обчислюється:

- за період з 01 квітня 2020 року по 22 травня 2020 року - за обсяг товарної продукції, видобутої за такий період, із застосуванням ставок рентної плати та коефіцієнтів до них, що діяли до набрання чинності Законом № 466-IX;

- за період з 22 травня 2020 року по 30 червня 2020 року - за обсяг товарної продукції, видобутої за такий період, із застосуванням ставок рентної плати та коефіцієнтів до них, що визначені Законом № 466-IX.

Також відповідач, посилаючись на підпункт 14.1.138 пункт 14.1 статті 14, пункту 49.19 статті 49 ПК України, зазначив, що, враховуючи зазначені положення для цілей податку на прибуток підприємств, базовим звітним (податковим) періодом є календарний квартал, то платники, які прийняли рішення про застосування з другого кварталу 2020 року виробничого методу нарахування податкової амортизації до основних засобів, амортизацію яких розпочато за іншим методом, зобов`язані провести інвентаризацію цих об`єктів основних засобів станом на 01 квітня 2020 року. Водночас зауважено, що ПК України не передбачає можливості прийняти рішення після 31 грудня 2020 року.

Надаючи оцінку правомірності прийняття оскаржуваного акта індивідуальної дії, слід враховувати таке. 

Згідно з підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України). 

Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування. Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. Податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Оспорювана у цій справі індивідуальна податкова консультація наведеним критеріям не відповідає та не узгоджується з нормами і змістом розглядуваного податку з огляду на таке. 

Відповідно до підпункту 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі стабільності, який означає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Закон № 466-IX прийнято Верховною Радою України 16 січня 2020 року та набрав чинності, за певним виключенням, - з 23 травня 2020 року, тобто був прийнятий з дотриманням принципу стабільності не пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду.

В розглядуваній індивідуальній податковій консультації відповідач стверджує, що оскільки Закон          № 466-IX прийнято 16 січня 2020 року, набрав чинності, за певним виключенням, - з 23 травня          2020 року, то нові правила оподаткування почали діяти і підлягали застосуванню також з 23 травня 2020 року.

Із таким підходом до розв`язання колізії між застосуванням підпункту 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України та Закону № 466-IX позивач не погоджується, оскільки принцип стабільності складається з двох норм: перша норма передбачає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, а друга - що такі правила та ставки починають діяти з початком нового бюджетного періоду.

Набуття чинності законом і початок дії його норм, тобто початок їх застосування - різні правові категорії.

Застосування темпорального підходу (коли більш пізній акт відміняє/змінює дію попереднього) допускається для розв`язання колізій в праві. Для того, щоб застосовувати темпоральний підхід для розв`язання колізії спочатку потрібно встановити наявність такої колізії, тобто встановити різне однопредметне правове регулювання відносин нормами однакової юридичної сили.

Закон № 466-IX не містить норми, яка б встановлювала особливий порядок його дії, а це означає, що цим Законом не було змінено чи-то скасовано дію норми підпункту 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України про те, що нові правила та ставки починають діяти з початком нового бюджетного періоду.

Колегія суддів зазначає, що відсутність у Законі № 466-IX норми про порядок дії його положень, вказує на те, що колізії між цим Законом та підпунктом 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України немає. А це, в свою чергу, означає, що визначене в підпункті 4.1.9 пункту 4.1. статті 4 ПК України правило про те, що нові правила оподаткування починають діяти з початком нового бюджетного періоду (з 01 січня 2021 року) для цілей застосування Закону № 466-IX залишилося незмінним.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному в постанові від          09 серпня 2022 року у справі № 640/23486/21. 

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ДПС України без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 травня 2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова