ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 березня 2023 року	Львів	Справа № 140/4417/20 пров. № А/857/18250/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді:                                                       Кухтея Р.В.
суддів :                                                                      Шинкар Т.І., Шевчук С.М., 
з участю секретаря судового засідання :                    Хабазні Ю.Є.,

     розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2020 року (ухвалене головуючою-суддею Димарчук Т.М., час ухвалення рішення 18 год 06 хв у м. Луцьку, повний текст судового рішення складено 08 жовтня 2020 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіті Трейдінг» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                  в с т а н о в и в :

У березні 2020 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіті Трейдінг» (далі - ТзОВ «Сіті Трейдінг», Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) №0004120504, №0004140504, №0004160504, №0004190504, №0004200504 від 19.12.2019.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28.09.2020 позов ні вимоги були задоволені частково. Визнано протиправними та скасовано ППР №0004120504, №0004140504,  №0004190504, №0004200504 від 19.12.2019, №0001020504 від 20.01.2020, №0004160504 від 19.12.2019 в сумі 1695945,64 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити ТзОВ «Сіті Трейдінг» у задоволенні позовних вимог повністю.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що контролюючим органом виявлено порушення п.12 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі – Закон №265/95), що полягало у порушенні порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, продаж та зберігання нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому  порядку за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 5008803,59 грн, а відтак оспорювані ППР вважає правомірними.
Позивач не скористався правом подачі відзиву на апеляційну скаргу у встановлений судом строк.
Позивач не забезпечив участь свого представника в судовому засіданні суду апеляційної інстанції, хоча був належним чином повідомлений про дату, час та місце слухання справи. 
Враховуючи положення ч.2 ст.313 КАС України, колегія суддів не вбачає підстав для відкладення справи.  
Представник позивача подав заяву про розгляд справи без його участі.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача Каленюка Д.С. який підтримав апеляційну скаргу, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
Судом встановлено, що посадовими особами ГУ ДПС у Київській області у період з 25.11.2019 по 28.11.2019 було проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ «Сіті Трейдінг», яка розташована за адресою : Київська область, м. Березань, вул. Київський шлях, 1, за результатами якої складено акт фактичної перевірки №0617/1036/05/42146484 від 28.11.2019 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, що полягало, зокрема, у продажу та зберіганні нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання.
Так, на початок зміни 25.11.2019 залишок пального у резервуарах АЗС складає : ДП Євро-5 в кількості 14344 л по ціні 24,58 грн/л, на суму 352575,52 грн; ДП Євро-5 в кількості 7622 л по ціні 25,78 грн/л, на суму 196495,16 грн; бензин А-92 Євро-5-Е5 - 10080 л по ціні 25,58 грн/л на суму 257846,4 грн; бензин А 95-Е 5 - 2360 л по ціні 27,38 грн/л, на суму 64616,8 грн; бензин А-95 Е-5 - 4986 л на суму 132527,88 грн; бензин А-95 біо - 456 л по ціні 19,58 грн/л, на суму 8928,48 грн; газ скраплений - 2985 л по ціні 26,58 грн/л, на суму загальну вартість 35163,3 грн.
Під час перевірки оператором АЗС ОСОБА_1 на письмовий запит перевіряючих про надання документів не були надані змінні звіти за формою №17-НП, засвідчені підписами матеріально-відповідальних осіб АЗС та журнал надходження нафтопродуктів на АЗС, що підтверджено письмовими поясненнями оператора АЗС ОСОБА_1 . 
В акті перевірки зроблено висновок, що в порушення п.12 ст.3 Закону №265/95 за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 1326548,54 грн.
19.12.2019 на підставі акта перевірки ГУ ДПС сформувало ППР №0004140504, яким до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95 було застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2653097,08 грн, тобто у подвійному розмірі вартості товарних запасів, щодо яких не ведеться облік у порядку, встановленому законодавством.
Працівниками ГУ ДПС у Київській області у період з 25.11.2019 по 29.11.2019 було проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ «Сіті Трейдінг», яка розташована за адресою : Київська область, Бородянський район, смт. Бородянка, провулок Семашка, земельна ділянка 5, за результатами якої складено акт фактичної перевірки №0625/1036/05/42146484 (далі - Акт перевірки-2).
Перевіркою встановлено ведення не у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.
Так, на початок зміни 25.11.2019 залишок пального у резервуарах АЗС складає : ДП Євро-5 в кількості 1937,25 л по ціні 23,48 грн/л, на суму 45486,63 грн; бензин А-95 Євро-Е5 - 2246,39 л по ціні 26,98 грн/л, на суму 60607,60 грн; бензин А-92 Євро - 9903,56 л по ціні 24,48 грн/л, на суму 242439,15 грн; бензин А95-Е5 - 3356,37 л по ціні 25,48 грн/л, на загальну суму 655203,30 грн; паливо альт А-95 Е-50 - 3103,19 л по ціні 19,08 грн/л, на суму 59208,87 грн; ДП - Євро Е-50 - 13874,49 л по ціні 25,28 грн/л, на суму 350747,11 грн; газ скраплений - 10823,57 л по ціні 11,78 грн/л, на загальну суму 127501,66 грн.
На вимогу контролюючого органу до перевірки не було надано змінний звіт оператора АЗС за формою №14-ГС та за формою №17-НП.
В акті перевірки міститься висновок, що в порушення п.12 ст.3 Закону №265/95 за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 971511,33 грн.
На підставі акта перевірки-2 контролюючим органом було сформовано ППР №0004120504, яким до Товариства на підставі статті 20 Закону №265/95 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1943022,66 грн, тобто у подвійному розмірі вартості товарних запасів, щодо яких не ведеться облік у порядку, встановленому законодавством.
Працівниками ГУ ДПС у Київській області у період з 26.11.2019 по 29.11.2019 було проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ “Сіті Трейдінг”, яка розташована за адресою : Київська область, Києво-Святошинський район, с. Лісне, вул. Житомирська, 27, за результатами якої складено акт фактичної перевірки  №0624/1036/05/42146484 від 29.11.2019 (далі - Акт перевірки-3).
Перевіркою встановлено ведення не у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та факт продажу та зберігання нафтопродуктів які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання.
Так, на початок зміни 29.11.2019 залишок пального у резервуарах АЗС складає : бензин А-95 - 1966 л по ціні 25,98 грн/л, на суму 51076,68 грн; бензин А-95 Євро - 2021 л по ціні 27,98 грн/л, на суму 56547,58 грн; бензин А92 - 4806 л по ціні 25,28 грн/л, на загальну суму 121495,68 грн; паливо Альт А-95 Е - 2521 л по ціні 19,48 грн/л, на суму 49109,08 грн; ДП - Євро Е-50- 6044 л по ціні 23,58 грн/л, на суму 142517,52 грн; ДП - Євро Е-50 - 3880 л по ціні 25,48 грн/л, на суму 9862,40 грн; газ скраплений - 5917 л по ціні 11,68 грн/л, на загальну суму 69110,56 грн.
На вимогу контролюючого органу до перевірки не було надано змінний звіт оператора АЗС за формою №14-ГС та за формою №17-НП та журнал оперативного обліку скрапленого вуглеводного газу за формою №2-ГС.
В акті перевірки міститься висновок, що в порушення п.12 ст.3 Закону №265/95 за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 588719,50 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС 19.12.2019 сформувало ППР №0004190504, яким до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1177439,00 грн, тобто у подвійному розмірі вартості товарних запасів, щодо яких не ведеться облік у порядку, встановленому законодавством.
Працівниками ГУ ДПС у Київській області 25.11.2019 було проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ “Сіті Трейдінг”, яка розташована за адресою : Київська область, Вишгородський район, с. Лютіж, «Поле» урочище, за результатами якої складено акт фактичної перевірки №0628/1036/05/42146484 від 29.11.2019 (далі - Акт перевірки-4).
Перевіркою встановлено ведення не у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та факт продажу та зберігання нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання.
Так, на початок зміни 25.11.2019 залишок пального у резервуарах АЗС складає : бензин А-95 преміум плюс в кількості 3319,23 л по ціні 19,78 грн/л, на суму 65654,37 грн; ДП Євро в кількості 3284,51 л по ціні 25,78 грн/л, на суму 84674,67 грн; ДП в кількості 8772,26 л по ціні 24,48 грн/л, на суму 214744,92 грн; бензин А-92 - 44,33 л по ціні 25,48 грн/л, на суму 140055,15 грн; бензин А95-Євро - 3549,38 л по ціні 27,98 грн/л, на суму 99311,65 грн; бензин А-95 - 9196,83 л по ціні 26,48 грн/л, на суму 243532,06 грн.
На вимогу контролюючого органу оператором АЗС ОСОБА_2 не були надані змінні звіти за формою №17-НП, засвідчені підписами матеріально-відповідальних осіб АЗС та журнал надходження нафтопродуктів на АЗС, що підтверджено письмовими поясненнями цього оператора.
Крім того, перевіркою на АЗС з магазином, що знаходиться за адресою : Київська область, Вишгородський район, с. Лютіж, «Поле» урочище, встановлено факт реалізації нафтопродуктів на АЗС без застосування РРО на загальну суму 13653,17 грн.
В акті перевірки міститься висновок, що в порушення п.12 ст.3 Закону №265/95 за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 847972,82 грн, а також в порушення п.1 ст.3 цього Закону реалізовано нафтопродуктів на АЗС без застосування РРО.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС 19.12.2019 сформувало ППР №0004160504, яким до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95 були застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1695945,46 грн, тобто у подвійному розмірі вартості товарних запасів, щодо яких не ведеться облік у порядку, встановленому законодавством та про застосування до позивача на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95 штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1,00 грн за непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій.
Працівниками ГУ ДПС у Київській області 25.11.2019 було проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ “Сіті Трейдінг”, яка розташована за адресою : Київська область, Бориспільський район, с. Проліски, вул. Броварська, 4-А, за результатами якої складено акт фактичної перевірки №0621/1036/05/42146484 від 28.11.2019 (далі - Акт перевірки-5).
Перевіркою встановлено не ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та факт продажу та зберігання нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання.
Так, на початок зміни 25.11.2019 залишок пального у резервуарах АЗС складає : Бензин А95 - в кількості 3858,91 л по ціні 26,68 грн/л, на суму 102955,72 грн; ДП Євро 5 в кількості 3266,35 л по ціні 25,98 грн/л, на суму 84859,77 грн; ДП Євро 5 в кількості 5393,18 л по ціні 24,38 грн/л, на суму 131485,73 грн; бензин А-92 Євро5 - 3109,27 л по ціні 25,58 грн/л, на суму 79535,13 грн; бензин А95-аль - 3938,62 л по ціні 19,78 грн/л, на загальну суму 77905,90 грн; бензин А-95 Е-5 - 1194,14 л по ціні 28,18 грн/л, на суму 33650,86 грн; газ скраплений - 8158 л по ціні 11,78 грн/л, на загальну суму 96103,01 грн.
На вимогу контролюючого начальником АЗС не надано до перевірки журнал оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС, змінний звіт оператора за формою №14-ГС та змінні звіти за формою №17-НП, ведення яких на АЗС (АГЗП) є обов`язковими та передбачено відповідними інструкціями, що підтверджено письмовими поясненнями начальника АЗС Беленка М.П.
В акті перевірки міститься висновок, що в порушення п.12 ст.3 Закону №265/95 за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 606496,12 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС 19.12.2019 сформувало ППР №0004200504, яким до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95 були застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1212992,24 грн, тобто у подвійному розмірі вартості товарних запасів, щодо яких не ведеться облік у порядку, встановленому законодавством.
Працівниками ГУ ДПС у Київській області 20.12.2019 було проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ “Сіті Трейдінг”, яка розташована за адресою : Київська область, Києво-Святошинський район, с. Ходосівка, вул. Обухівське шосе-2, будинок 8, за результатами якої складено акт фактичної перевірки №0817/1036/05/42146484 від 26.12.2019 (далі - Акт перевірки-6).
Перевіркою встановлено неведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.
Ha запит перевіряючих №1 від 20.12.2019 нaдaнo дo перевірки двa журнали обліку надходження нафтопродуктів за формою №13-НП, а саме : зa період з 28.08.2018 по 25.10.2019 та зa період з 04.11.2019 по дату перевірки. Також надано два журнали оперативного обліку скрапленого газу, що надійшов на AЗC зa формою 2-ГС, а саме : за період з 17.03.2019 по 24.10.2019 та за період з 05.11.2019 по дату перевірки. Інших журналів щодо ведення обліку пального на AЗC не надавались. Кoнтpoлюючoмy органу дo перевірки не надано журнал обліку нафтопродуктів за формою №13-НП зa період з 26.10.2019 по 03.11.2019 та журнал обліку скрапленого вуглеводневого газу за формою №2-ГС за період з 25.10.2019 по 04.11.2019. В наданих поясненнях від 23.12.2019 начальник AЗC Задорожний В. Ф. підтвердив вказані факти та зазначив, щo інші журнали не використовувались.
В акті перевірки міститься висновок, що в порушення п.12 ст.3 Закону №265/95 за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 667555,28 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС 20.01.2020 сформувало ППР №0001020504, яким до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95 були застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1335110,56 грн, тобто у подвійному розмірі вартості товарних запасів, щодо яких не ведеться облік у порядку, встановленому законодавством.
Вважаючи протиправними оспорювані ППР, ТзОВ “Сіті Трейдінг” звернулося до адміністративного суду з вимогою про їх скасування.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач належними та допустимими доказами не довів правомірність та законність оспорюваних ППР.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
Згідно ч.1 ст.308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог не оскаржується, а тому суд апеляційної інстанції не надає правової оцінки спірним правовідносинам у цій частині та не вбачає підстав для застосування положень частини другої цієї статті.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень. 
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
При цьому, положення вказаного Закону не визначають порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а лише вказують на обов`язок суб`єктів господарювання вести такий облік у порядку, встановленому законодавством.
Статтею 20 Закону №265/95 передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-ХІV від 16.07.1999 (далі - Закон №996).
Поняття запаси, а також порядок їх обліку визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 Запаси, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.199, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044.
Згідно дефініції, наведеної у статті 1 Закону №996, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.
За змістом ч.2 ст.3 Закону №996, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Отже, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) зобов`язані вести бухоблік, при цьому, облік товарних запасів на складах або за місцем їх реалізації їм слід вести згідно з П(С)БО 9 Запаси. Ведення саме бухгалтерського обліку запасів підтверджує виконання п.12 ст.3 Закону №265/95.
Таким чином, у розділі V Закону №265/95 передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону. Зокрема, фінансова санкція, встановлена статтею 20 зазначеного Закону, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа здійснює реалізацію товарів, які не обліковані, або обліковані з порушенням порядку, визначеного Законом №996 та, зокрема, Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси.
Відповідно до ч.1, 2, 5 ст.8 Закону №996, бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених ним Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
Відповідно до ст.9 Закону №996, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару за місцем їх реалізації, належать первинні документи щодо походження (руху) товару, наприклад: накладні на внутрішнє переміщення товару, податкові та видаткові накладні.
Разом з цим, наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики №281/171/578/155 від 20.05.2008, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496 було затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів (далі - Інструкція).
Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Між тим, згідно розділу 14 Облік руху нафти та нафтопродуктів Інструкції під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафто-продуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.
Для чіткої регламентації роботи відповідальних осіб, контролю за своєчасним виконанням ними своїх посадових обов`язків та інших технологічних і організаційних операцій, а також для своєчасного оформлення первинних документів та передання їх до бухгалтерської служби підприємства головний бухгалтер розробляє графіки документообігу. У графіках зазначається, у який термін, ким оформлюються і підписуються первинні документи, у якому порядку вони здаються до бухгалтерської служби. Графіки затверджуються керівником підприємства та є обов`язковими для виконання всіма відповідальними особами.
Облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою №31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.
Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП.
Рух нафти і нафтопродуктів у резервуарах за добу фіксується матеріально відповідальними особами в журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП з урахуванням пункту 14.4 цієї Інструкції. Рух облікових залишків за марками нафти та нафтопродуктів фіксується матеріально відповідальними особами в товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою №31-НП, у тому числі окремо щодо кожного власника нафти та нафтопродукту.
Вищезазначені документи обліку мають бути пронумеровані, прошнуровані, засвідчені підписом керівника та печаткою підприємства.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (п.п.16.2 п.16 Інструкції).
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що Інструкція, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених цією Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95.
Відтак, для встановлення факту реалізації позивачем неоприбуткованого пального слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться.
Так, перевіркою АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ “Сіті Трейдінг”, яка розташована за адресою : Київська область, м. Березань, вул. Київський шлях, 1, за результатами якої складено акт фактичної перевірки №0617/1036/05/42146484 від 28.11.2019 встановлено, що на АЗС у період з 25.11.2019 по 28.11.2019 проводилась реалізація товарів, що не обліковані у встановленому законодавством порядку, а саме : встановлено факт реалізації нафтопродуктів за готівкові кошти та з використанням банківських карток на загальну суму 1326548,54 грн. 
Разом з тим, позивачем було надано первинні документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, а саме : ТТН та видаткові накладні ТзОВ “Алінтрейд” на підставі договору постачання скрапленого газу №АТ-СТ/2-П від 19.02.2019 (та додаткових угод) та ТзОВ «ЛІТОІЛ» на підставі договору поставки №19/12-02 НП від 19.12.2018, змінні звіти АЗС форми 14-ГС, журнал оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу форми 2-ГС, журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗС.
Перевіркою АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ “Сіті Трейдінг”, що розташована за адресою : Київська область, Бородянський район, смт. Бородянка, провулок Семашка, земельна ділянка 5, за результатами якої складено акт фактичної перевірки №0625/1036/05/42146484 від 29.11.2019, встановлено, що на АЗС у період з 25.11.2019 по 29.11.2019 проводилась реалізація товарів, що не обліковані у встановленому законодавством порядку, а саме : встановлено факт реалізації нафтопродуктів за готівкові кошти та з використанням банківських карток на загальну суму 971511,33 грн. 
Позивачем було надано первинні документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, а саме : ТТН та видаткові накладні ТзОВ “Алінтрейд” на підставі договору постачання скрапленого газу №АТ-СТ/2-П від 19.02.2019 (та додаткових угод) та ТзОВ «ЛІТОІЛ» на підставі договору поставки №19/12-02 НП від 19.12.2018, змінні звіти АЗС форми 14-ГС, журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми 13-НП.
Перевіркою АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ “Сіті Трейдінг”, що розташована за адресою Київська область, Києво-Святошинський район, с. Лісне, вул. Житомирська, 27, за результатами якої складено акт фактичної перевірки №0624/1036/05/42146484 від 29.11.2019, встановлено, що на АЗС у період з 26.11.2019 по 29.11.2019 проводилась реалізація товарів, що не обліковані у встановленому законодавством порядку, а саме: встановлено факт реалізації нафтопродуктів за готівкові кошти та з використанням банківських карток на загальну суму 588719,50 грн. 
Також, позивачем було надано первинні документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, а саме ТТН та видаткові накладні ТзОВ “Алінтрейд” на підставі договору постачання скрапленого газу №АТ-СТ/2-П від 19.02.2019 (та додаткових угод) та ТзОВ «ЛІТОІЛ» на підставі договору поставки №19/12-02 НП від 19.12.2018, змінні звіти АЗС форми 14-ГС, журнал оперативного обліку скрапленого вуглеводного газу форми 2-ГС, журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми 13-НП.
Перевіркою АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ “Сіті Трейдінг”, яка розташована за адресою : Київська область, Вишгородський район, с. Лютіж, «Поле» урочище, за результатами якої складено акт фактичної перевірки №0628/1036/05/42146484 від 29.11.2019, встановлено, що на АЗС у період з 25.11.2019 по 29.11.2019 проводилась реалізація товарів, що не обліковані у встановленому законодавством порядку, а саме : встановлено факт реалізації нафтопродуктів за готівкові кошти та з використанням банківських карток на загальну суму 847972,82 грн.
Позивачем було надано первинні документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, а саме: ТТН та видаткові накладні ТзОВ “Алінтрейд” на підставі договору постачання скрапленого газу №АТ-СТ/2-П від 19.02.2019 (та додаткових угод) та ТзОВ «ЛІТОІЛ» на підставі договору поставки №19/12-02 НП від 19.12.2018, змінні звіти АЗС форми 14-ГС, журнал оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу форми 2-ГС, журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми 13-НП.
Перевіркою АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ “Сіті Трейдінг”, яка розташована за адресою: Київська область, Бориспільський район, с. Проліски, вул. Броварська, 4-А, за результатами якої складено акт фактичної перевірки №0621/1036/05/42146484 від 28.11.2019, встановлено, що на АЗС у період з 25.11.2019 по 29.11.2019 проводилась реалізація товарів, що не обліковані у встановленому законодавством порядку, а саме: встановлено факт реалізації нафтопродуктів за готівкові кошти та з використанням банківських карток на загальну суму 606496,12 грн. 
На підтвердження обліку товару (палива) на підприємстві позивачем було надано первинні документи, а саме : ТТН та видаткові накладні ТзОВ “Алінтрейд” на підставі договору постачання скрапленого газу №АТ-СТ/2-П від 19.02.2019 (та додаткових угод), ТзОВ «ЛІТОІЛ» на підставі договору поставки №19/12-02 НП  від 19.12.2018 та ТзОВ «АТЛАНТ 5» на підставі договору постачання скрапленого газу №01/11-19-2П від 01.11.2019, змінні звіти АЗС форми 14-ГС, журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми 13-НП.
Крім того, перевіркою АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ “Сіті Трейдінг”, яка розташована за адресою : Київська область, Києво-Святошинський район, с. Ходосівка, вул. Обухівське шосе-2, будинок 8, за результатами якої складено акт фактичної перевірки №0817/1036/05/42146484 від 26.12.2019, встановлено не ведення на АЗС у порядку, визначеному законодавством, обліку пального на складах та/або за місцем їх реалізації, а саме : журналу обліку нафтопродуктів за формою №13-НП зa період з 26.10.2019 по 03.11.2019 та журналу обліку скрапленого вуглеводневого газу за формою №2-ГС за період з 25.10.2019 по 04.11.2019, що призвело до реалізації товарів, які не обліковані у встановленому законодавством порядку на загальну суму 667555,28 грн. 
З приводу цього, суд першої інстанції вірно зазначив, що податковим органом не встановлено факту реалізації необлікованого товару поза РРО, відомості щодо яких не занесені до фіскальної пам`яті РРО. 
Крім того, контролюючим органом не встановлено відсутності первинних документів, які підтверджують облік товару (палива) на підприємстві за вищевказані періоди, який був придбаний у ТзОВ “Алінтрейд” на підставі договору постачання скрапленого газу №АТ-СТ/2-П від 19.02.2019 (та додаткових угод) та ТзОВ «ЛІТОІЛ» на підставі договору поставки №19/12-02 НП від 19.12.2018. 
Більше того, позивачем були надані змінні звіти АЗС форми 14-ГС, журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми 13-НП, обліку надходження нафтопродуктів на АЗС та оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу форми 2-ГС.
При цьому, як вбачається з наявних у матеріалах справи документів, Товариство реалізує через мережу АЗС нафтопродукти, які отримані, зокрема, від ТзОВ “Алінтрейд”, ТзОВ «ЛІТОІЛ» та ТОВ «АТЛАНТ 5».
З матеріалів справи видно, що Товариство реалізує через мережу АЗС нафтопродукти, які отримані, зокрема, від вищевказаних контрагентів.
Відповідно до п.1.1 Договору поставки №19/12-02 НП від 19.12.2018 продавець (ТзОВ «ЛІТОІЛ») зобов`язується передати у власність покупця (ТзОВ “Сіті Трейдінг”) нафтопродукти, а покупець прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного договору. Доказом поставки товару є належним чином оформлена видаткова накладна (п.3.1 Договору).
Відповідно до п.1.1, 1.2 Договору постачання скрапленого газу №АТ-СТ/2-П від 19.02.2019 продавець (ТзОВ “Алінтрейд”) зобов`язується передати у власність покупця (ТзОВ “Сіті Трейдінг”) скраплений вуглеводневий газ «LPG MUSTANG» на умовах даного договору. Кількість, асортимент, умови постачання, ціна товару та умови оплати вказуються у видаткових накладних.  Доказом поставки товару є належним чином оформлена видаткова накладна (п.2.1 Договору).
Відповідно до п.1.1, 1.2 Договору постачання скрапленого газу №01/11-19-2П від 01.11.2019, продавець (ТзОВ “АТЛАНТ 5”) зобов`язується передати у власність покупця (ТзОВ “Сіті Трейдінг”) скраплений вуглеводневий газ на умовах даного договору. Кількість, асортимент, умови постачання, ціна товару та умови оплати вказуються у видаткових накладних.  Доказом поставки товару є належним чином оформлена видаткова накладна (п.2.1 Договору).
Таким чином, колегія суддія зазначає, що ТзОВ “Сіті Трейдінг” через мережу АЗС здійснює реалізацію власних (придбаних) нафтопродуктів, що не є порушенням умов вищенаведених договорів. 
Суд першої інстанції вірно вказав, що підтверджуючими документами можуть бути як ТТН, так і видаткові накладні, що підтверджують постачання товару відповідно до умов приведених вище договорів.
Крім того, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою №17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування та друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронні формі і призначений для роботи на автозаправних станціях. 
Більше того, колегія суддів звертає увагу, що звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.
У той же час, на думку колегії суддів, для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала б бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було і, як наслідок, жодних відхилень фактично наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача не виявлялось.
Наведене дає підстави вважати, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем п.12 ст.3 Закону №265/95 залишився не підтвердженим належними доказами, відтак є безпідставним.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку, визначеного Положенням (стандартом) 9.
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність ППР ГУ ДПС №0004120504, №0004140504, №0004190504, №0004200504 від 19.12.2019, №0001020504 від 20.01.2020 та №0004160504 від 19.12.2019 на суму 1695945,64 грн.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі – ЄСПЛ) як джерела права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі «Проніна проти України» (рішення від 18.07.2006). 
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, 

                                                  п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2020 року по справі №140/4417/20 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках, передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	Т. І. Шинкар 	
 	 	С. М. Шевчук  	
У зв`язку із перебуванням судді Шевчук С.М. на лікарняному з 24.03.2023 по 05.04.2023 повний текст постанови складено у строк встановлений ч. 3 ст. 243 КАС України, однак підписаний повним складом суду 06.04.2023.